IPPP3/4513-24/15-3/SM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 2 marca 2015 r. (data wpływu 16 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie dokumentowania dostawy wewnątrzwspólnotowej olejów smarowych - jest prawidłowe.

W dniu 16 marca 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie dokumentowania dostawy wewnątrzwspólnotowej olejów smarowych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe:

Spółka posiada zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego zgodnie z art. 49 ustawy o podatku akcyzowym. Zezwolenie to obejmuje produkcję wyrobów akcyzowych w postaci preparatów smarowych oraz olejów smarowych. W składzie podatkowym produkowane są wyroby akcyzowe energetyczne - oleje smarowe o kodach CN 2710 19 71; 2710 19 75; 2710 19 81; 2710 19 83; 2710 19 87; 2710 19 91; 2710 19 93; 2710 19 99 oraz preparaty smarowe o kodach CN 3403 19 10, 3403 19 90 (w myśl art. 47 ust. 1 UPA).

Spółka sprzedaje ww. wyroby na warunkach dostawy EXW ZAKŁAD (skład podatkowy), które to wyroby są dostarczane do odbiorców z krajów Unii Europejskiej w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, o której mowa w art. 40 ust. 6 Ustawy o podatku akcyzowym.

Do przemieszczanych olejów smarowych Spółka dołącza szereg dokumentów, w tym m.in. faktury VAT, listy przewozowe (CMR), a także dokumenty handlowe, których wzór opracowała Spółka. W dokumentach tych wskazywane są m.in. informacje odnoszące się do dostawcy, tj. podmiotu wysyłającego wyrobu akcyzowe, czyli Wnioskodawcy (w tym nazwa, adres, nr VAT i nr składu podatkowego), odbiorcy, miejsca odbioru, środka transportu oraz informacje odnoszące się do przemieszczanych olejów smarowych.

Po dostarczeniu olejów smarowych do odbiorcy finalnego, dokument handlowy jest przez niego podpisywany na okoliczność potwierdzenia przemieszczenia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych oraz jest zwracany Spółce. Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że mogą wystąpić sytuacje, w których dokument handlowy nie zostanie zwrócony Spółce lub nie zostanie podpisany przez kontrahenta. W takiej sytuacji, Spółka dysponuje innymi dokumentami np. listem przewozowym (CMR) podpisanym na okoliczność potwierdzenia przemieszczenia przedmiotowych olejów do innego niż Polska państwa członkowskiego UE.

Spółka ma wątpliwości, jak prawidłowo powinna zostać zakończona procedura zawieszenia poboru akcyzy w sytuacjach niezależnych od wysyłającego, tj. Wnioskodawcy, na przykład gdy towar zostaje zatrzymany przez służby celne lub inne organy kontrolne na terytorium kraju Unii Europejskiej, w którym towar ma swoje przeznaczenie, zgodnie z dokumentami handlowymi (jest to kraj konsumpcji) i na dokumencie CMR zostaje potwierdzone dostarczenie towarów akcyzowych na terytorium UE. Towar może również zostać zatrzymany przez organy kontrolujące w tranzycie, na terenie innego niż docelowego kraju Unii Europejskiej.

Mogą wystąpić również inne sytuacje losowe niezależne od Wysyłającego, na przykład: przekierowanie towaru przez odbiorcę do innego miejsca przeznaczenia lub awaria środka transportu i konieczność rozładunku towaru w innym miejscu na terytorium UE.

Spółka zwraca uwagę na fakt, że sprzedaż następuje na warunkach dostawy EXW ZAKŁAD i od tego momentu Spółka prowadząca skład podatkowy nie dysponuje tym towarem, towar jest własnością kupującego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Na podstawie jakich dokumentów określonych w art. 42 ust. 1 pkt 7 Ustawy o podatku akcyzowym dostarczonych do Wysyłającego, tj. Wnioskodawcy, kończy się procedura zawieszenia poboru akcyzy.

Jak należy interpretować zapis w art. 42 ust. 1 pkt 7, w którym czytamy że zobowiązanie podatkowe nie powstaje z dniem otrzymania przez podmiot wysyłający dokumentu handlowego lub innego dokumentu potwierdzającego dostawę na terytorium państwa członkowskiego. Co oznacza zapis mówiący o innym dokumencie, który potwierdza dostawę wewnątrzwspólnotową. Czy takim dokumentem może być np. pisemne potwierdzenie służb celnych na terenie Unii Europejskiej o zatrzymaniu towaru.

2. Czy list przewozowy (CMR) lub inny dokument podpisany przez przewoźnika oraz przez inne organy kontrolne, potwierdzający dostarczenie towaru na teren Unii Europejskiej stanowi dokument handlowy lub inny dokument potwierdzający dostawę wewnątrzwspólnotową olejów smarowych, o którym mowa w art. 42 ust. 1 pkt 7 UPA, dla celów zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy w sposób nieprowadzący do powstania zobowiązania podatkowego.

3. Czy sytuacje losowe niezależne od Wysyłającego na przykład: przekierowanie towaru przez odbiorcę do innego miejsca przeznaczenia lub awaria środka transportu i konieczność rozładunku towaru w innym miejscu na terytorium UE będzie skutkowało zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, w sytuacji otrzymania potwierdzonego dokumentu potwierdzającego dostawę na terytorium państwa członkowskiego.

4. W art. 42 ust. 1 pkt 7 mowa jest o dokumencie handlowym lub innym dokumencie potwierdzającym dostawę tych wyrobów na terytorium państwa członkowskiego. W ww. dokumencie ustawodawca nie wskazuje, kto ma potwierdzić dostawę tych wyrobów, w związku z czym dokument potwierdzony przez przewoźnika, organy kontrolne na terenie UE jest dokumentem na podstawie którego Wysyłający, czyli Spółka może dokonać zamknięcia procedury zawieszenia poboru akcyzy.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 8 Ustawy o podatku akcyzowym dostawa wewnątrzwspólnotowa to przemieszczanie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego.

Natomiast zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 12 Ustawy o podatku akcyzowym, procedura zawieszenia poboru akcyzy to procedura stosowana podczas produkcji, magazynowania, przeładowywania i przemieszczania wyrobów akcyzowych, w trakcie której, gdy są spełnione warunki określone w przepisach ustawy i przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie, z obowiązku podatkowego nie powstaje zobowiązanie podatkowe.

Co do zasady procedurę zawieszenia poboru akcyzy stosuje się do wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do Ustawy o podatku akcyzowym. Jednak zgodnie z art. 40 ust. 6 Ustawy o podatku akcyzowym, procedurę zawieszenia poboru akcyzy stosuje się na terytorium kraju również do wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa.

Artykuł 41 ust. 1 Ustawy o podatku akcyzowym wskazuje, że przy przemieszczaniu wyrobów akcyzowych, warunkiem zastosowania procedury zawieszenia jest zastosowanie e-AD albo dokumentu zastępującego e-AD oraz złożenie zabezpieczenia akcyzowego. W przypadku przemieszczeń wewnątrzwspólnotowych wyrobów niewymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, wymogi te nie mogą mieć zastosowania, ponieważ nie mogłyby one być w praktyce spełnione. W związku z powyższym stosownie do art. 41 ust. 4 Ustawy o podatku akcyzowym, w przypadku wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 40 ust. 6 Ustawy o podatku akcyzowym (tekst jedn.: wyrobów niewymienionych w załączniku nr 2 do Ustawy o podatku akcyzowym, ale objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, w tym przede wszystkim olejów smarowych o kodach CN 2710 19 71-2710 19 99), zastosowanie procedury zawieszenia poboru akcyzy przy przemieszczaniu wyrobów akcyzowych na terytorium kraju w ramach dostawy do innych państw członkowskich UE (oraz nabycia wewnątrzwspólnotowego z innych państw członkowskich UE) jest warunkowane dołączeniem dokumentów handlowych do przemieszczanych przedmiotowych wyrobów akcyzowych zamiast dokumentu e-AD.

Zgodnie z art. 42 ust. 1 pkt 7 - w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 40 ust. 6 - z dniem otrzymania przez podmiot wysyłający, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tych wyrobów, dokumentu handlowego lub innego dokumentu potwierdzającego dostawę tych wyrobów na terytorium państwa członkowskiego albo wyprowadzenie ich poza terytorium Unii Europejskiej; zobowiązanie podatkowe nie powstaje i wygasa powstały w wyniku dokonania określonej czynności podlegającej opodatkowaniu obowiązek podatkowy ciążący na podatniku, z chwilą otrzymania przez niego tego dokumentu, w części objętej potwierdzeniem.

Spółka stoi na stanowisku, że dokumentem handlowym lub innym dokumentem potwierdzającym dostawę może być obojętnie jaki dokument na podstawie którego można stwierdzić, że dana przesyłka opuściła terytorium RP i znajduje się na terenie kraju Unii Europejskiej i że taki dokument potwierdza dostawę tych wyrobów na terytorium państwa członkowskiego.

Zdaniem Wnioskodawcy, list przewozowy (CMR) lub inny dokument podpisany przez przewoźnika oraz organy kontrolne UE stanowi dokument handlowy lub inny dokument potwierdzający dostawę wewnątrzwspólnotową olejów smarowych, o którym mowa w art. 42 ust. 1 pkt 7 UPA, dla celów zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy w sposób nieprowadzący do powstania zobowiązania podatkowego.

W art. 42 ust. 1 pkt 7 mowa jest o dokumencie handlowym lub innym dokumencie potwierdzającym dostawę tych wyrobów na terytorium państwa członkowskiego.

W ww. dokumencie ustawodawca nie wskazuje, kto ma potwierdzić dostawę tych wyrobów, w związku z czym dokument potwierdzony przez przewoźnika, organy kontrolne na terenie UE jest dokumentem na podstawie którego Wysyłający może dokonać zamknięcia procedury zawieszenia poboru akcyzy i zobowiązanie podatkowe nie powstaje.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752, z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą", dostawa wewnątrzwspólnotowa to przemieszczanie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy, procedura zawieszenia poboru akcyzy to procedura stosowana podczas produkcji, magazynowania, przeładowywania i przemieszczania wyrobów akcyzowych, w trakcie której, gdy są spełnione warunki określone w przepisach niniejszej ustawy i aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie, z obowiązku podatkowego nie powstaje zobowiązanie podatkowe.

Co do zasady procedurę zawieszenia poboru akcyzy stosuje się do wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy.

Równocześnie zgodnie z art. 40 ust. 6 ustawy, procedurę zawieszenia poboru akcyzy stosuje się na terytorium kraju również do wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, z zastrzeżeniem art. 47 ust. 1 pkt 1 i 5.

Artykuł 41 ust. 1 ustawy stanowi, że jeżeli procedura zawieszenia poboru akcyzy jest związana z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych, warunkiem jej zastosowania jest:

Jednocześnie zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy, jeżeli procedura zawieszenia poboru akcyzy dotyczy wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 40 ust. 6, warunki, o których mowa w ust. 1, mają zastosowanie tylko przy przemieszczaniu tych wyrobów na terytorium kraju, a w przypadku przemieszczania tych wyrobów na terytorium kraju w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego lub dostawy wewnątrzwspólnotowej warunkiem zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy jest wyłącznie dołączenie do przemieszczanych wyrobów dokumentów handlowych zamiast e-AD.

Wprowadzenie powyższego przepisu zostało spowodowane faktem, że na terenie innych państw członkowskich UE, przedmiotowe wyroby (tekst jedn.: wyroby niewymienione w załączniku nr 2 do ustawy, ale objęte stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, w tym przede wszystkim oleje smarowe), nie stanowią wyrobów akcyzowych. W konsekwencji, nie jest możliwe zastosowanie Systemu Przemieszczenia oraz nadzoru Wyrobów Akcyzowych EMCS i dokumentu e-AD.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka posiada zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego. Zezwolenie to obejmuje produkcję wyrobów akcyzowych w postaci preparatów smarowych oraz olejów smarowych. W składzie podatkowym produkowane są wyroby akcyzowe energetyczne - oleje smarowe o kodach CN 2710 19 71; 2710 19 75; 2710 19 81; 2710 19 83; 2710 19 87; 2710 19 91; 2710 19 93; 2710 19 99 oraz preparaty smarowe o kodach CN 3403 19 10, 3403 19 90. Spółka sprzedaje ww. wyroby do odbiorców z krajów Unii Europejskiej w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Do przemieszczanych olejów smarowych Spółka dołącza szereg dokumentów, w tym m.in. faktury VAT, listy przewozowe (CMR), a także dokumenty handlowe, których wzór opracowała. W dokumentach tych wskazywane są m.in. informacje odnoszące się do dostawcy, tj. podmiotu wysyłającego wyroby akcyzowe - Wnioskodawcy (w tym nazwa, adres, nr VAT i nr składu podatkowego), odbiorcy, miejsca odbioru, środka transportu oraz informacje odnoszące się do przemieszczanych olejów smarowych. Po dostarczeniu olejów smarowych do odbiorcy finalnego, dokument handlowy jest przez niego podpisywany na okoliczność potwierdzenia przemieszczenia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych oraz jest zwracany Spółce. Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że mogą wystąpić sytuacje, w których dokument handlowy nie zostanie zwrócony Spółce lub nie zostanie podpisany przez kontrahenta. W takiej sytuacji, Spółka dysponuje innymi dokumentami np. listem przewozowym (CMR) podpisanym na okoliczność potwierdzenia przemieszczenia przedmiotowych olejów do innego niż Polska państwa członkowskiego UE.

Spółka ma wątpliwości, jak prawidłowo powinna zostać zakończona procedura zawieszenia poboru akcyzy w sytuacjach niezależnych od wysyłającego (Wnioskodawcy), tj. na przykład gdy towar zostaje zatrzymany przez służby celne lub inne organy kontrolne na terytorium kraju Unii Europejskiej, w którym towar ma swoje przeznaczenie, zgodnie z dokumentami handlowymi (jest to kraj konsumpcji) i na dokumencie CMR zostaje potwierdzone dostarczenie towarów akcyzowych na terytorium UE. Towar może również zostać zatrzymany przez organy kontrolujące w tranzycie, na terenie innego niż docelowego kraju Unii Europejskiej. Mogą wystąpić również inne sytuacje losowe niezależne od Wysyłającego, na przykład przekierowanie towaru przez odbiorcę do innego miejsca przeznaczenia lub awaria środka transportu i konieczność rozładunku towaru w innym miejscu na terytorium UE.

W tym miejscu zauważyć należy, że opisane we wniosku oleje smarowe i preparaty smarowe są wyrobami akcyzowymi, o których mowa w art. 40 ust. 6 ustawy, tzn. są wyrobami innymi niż wyroby określone w załączniku nr 2 do ustawy oraz są objęte stawką akcyzy inną niż stawka zerowa. Zatem w myśl art. 41 ust. 4 tej ustawy, warunkiem zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, w przypadku ich przemieszczania na terytorium kraju w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego lub dostawy wewnątrzwspólnotowej jest wyłącznie dołączenie do przemieszczanych olejów smarowych dokumentów handlowych zamiast e-AD.

Zgodnie z art. 42 ust. 1 pkt 7 i 8 ustawy, zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje:

* w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 40 ust. 6 - z dniem otrzymania przez podmiot wysyłający, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tych wyrobów, dokumentu handlowego lub innego dokumentu potwierdzającego dostawę tych wyrobów na terytorium państwa członkowskiego albo wyprowadzenie ich poza terytorium Unii Europejskiej; zobowiązanie podatkowe nie powstaje i wygasa powstały w wyniku dokonania określonej czynności podlegającej opodatkowaniu obowiązek podatkowy ciążący na podatniku, z chwilą otrzymania przez niego tego dokumentu, w części objętej potwierdzeniem;

* w przypadku nieotrzymania przez podmiot wysyłający, w terminie 4 miesięcy od dnia wysyłki ze składu podatkowego wyrobów akcyzowych, dokumentu, o którym mowa w pkt 7, z potwierdzeniem dostawy tych wyrobów akcyzowych na terytorium państwa członkowskiego albo wyprowadzenia ich poza terytorium Unii Europejskiej, jeżeli przemieszczanie miało miejsce w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu przez terytorium państwa członkowskiego - następnego dnia po upływie tego terminu.

W myśl natomiast art. 41 ust. 10 ustawy, podmiot prowadzący skład podatkowy i zarejestrowany wysyłający są obowiązani do prowadzenia ewidencji dokumentów handlowych towarzyszących przemieszczaniu wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką inną niż stawka zerowa.

Zgodnie z § 3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie dokumentacji i procedur związanych z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych (Dz. U. Nr 158, poz. 1065) ewidencję dokumentów handlowych lub innych dokumentów potwierdzających dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo wyprowadzenie poza terytorium Unii Europejskiej wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, przemieszczanych na terytorium kraju z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy - zwaną dalej "ewidencją", należy prowadzić w sposób ciągły i umożliwiający identyfikację przemieszczeń wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy.

Na podstawie § 6 ust. 2 ww. rozporządzenia ewidencja, o której mowa w § 3 pkt 2, zawiera:

Jak wskazano na wstępie dostawą wewnątrzwspólnotową w rozumieniu przepisów akcyzowych jest przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego.

W art. 42 ust. 1 pkt 7 ustawy ustawodawca wskazał natomiast, że w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów, o których mowa w art. 40 ust. 6 ustawy, procedura zawieszenia poboru akcyzy ulega zakończeniu w momencie otrzymania przez podmiot prowadzący skład podatkowy dokumentu handlowego lub innego dokumentu potwierdzającego dostawę wyrobów na terytorium państwa członkowskiego, w części objętej potwierdzeniem. W rezultacie, dowodami potwierdzającymi zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy mogą być w odniesieniu do takich wyrobów wszelkie dokumenty handlowe oraz inne dokumenty, które potwierdzają odbiór tych wyrobów w innym państwie członkowskim, a więc w sytuacji opisanej we wniosku będzie to list przewozowy (CMR) lub inny dokument podpisany przez przewoźnika czy przez organy kontrolne. Otrzymanie tych dokumentów będzie zatem powodowało, że w stosunku do podmiotu wysyłającego wyroby akcyzowe, w części objętej potwierdzeniem, nie powstanie zobowiązanie podatkowe.

Stanowisko w zakresie pytań nr 1-4 jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.