IPPP3/4512-941/15-2/PC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 listopada 2015 r. (data wpływu 16 listopada 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* zwolnienia od podatku VAT usług z zakresu terapii wykonywanych przez osobę uprawnioną do wykonywania zawodu psychologa - jest prawidłowe;

* zwolnienia od podatku VAT usług działalności psychoedukacyjnej - jest nieprawidłowe.

W dniu 16 listopada 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług z zakresu terapii wykonywanych przez osobę uprawnioną do wykonywania zawodu psychologa, oraz zwolnienia od podatku VAT usług działalności psychoedukacyjnej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka cywilna prowadzi działalność gospodarczą. Głównym PKD spółki jest 58.11.Z - Wydawanie książek, natomiast jednym z dodatkowych jest PKD pod symbolem 86.90.E. tj. działalność w zakresie opieki zdrowotnej. Przedmiotem wniosku jest odpłatne świadczenie usług przez Spółkę polegających na udzielaniu wsparcia, pomocy psychologicznej/psychoterapeutycznej, w tym prowadzeniu terapii chorych na nowotwory, ich rodzin i bliskich służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodu psychologa. Wskazana działalność wykonywana jest przy udziale osób posiadających dyplomy magistra psychologii.

Ponadto, Spółka prowadzi działalność psychoedukacyjną polegającą na organizowaniu szkoleń, konferencji z zakresu pomocy psychoterapeutycznej/psychologicznej (rozumianej jako działania profilaktyczne) na rzecz osób świadczących pomoc psychoterapeutyczną, socjoterapeutyczną i osób wdrażających programy profilaktyczne czyli wykonujących zawód medyczny uregulowany na podstawie odrębnych przepisów (osoby, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej). Szkolenia te mają charakter warsztatu mającego na celu rozwijanie umiejętności psychoterapeutycznych i socjoterapeutycznych, czyli nakierowane są na zapobieganie negatywnym oddziaływaniom przez bliskich osób chorych oraz innych specjalistów mających na celu przeciwdziałanie, czyli przede wszystkim nie szkodzenie odbiorcom.

Spółka do chwili obecnej stosowała następujące stawki VAT:

* dla terapii indywidualnych dla pacjentów z chorobą nowotworową i ich bliskich - zw.

* dla terapii dla rodzin i bliskich pacjentów z chorobą nowotworową - 23%,

* dla działalności psychoedukacyjnej - 23%.

Spółka ma wątpliwości czy dotychczas prawidłowo określała stawki VAT dla świadczonych usług w powyższym zakresie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy usługi świadczone przez Spółkę w szczególności: terapii indywidualnych dla pacjentów z chorobą nowotworową i ich bliskich, terapii dla rodzin i bliskich pacjentów z chorobą nowotworową, działalności psychoedukacyjnej, podlegają zwolnieniu z podatku od towaru i usług zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 wyżej cytowanej ustawy "zwalnia się od podatku: usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodu psychologa".

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej również "ustawą", opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Według brzmienia art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem art. 41 ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy. Stosownie do art. 146a pkt 1 ww. ustawy o VAT - dodanego do tej ustawy od dnia 1 stycznia 2011 r. - w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 21 art. 110, wynosi 23%.

Zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ww. ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów: lekarza i lekarza dentysty; pielęgniarki i położnej; medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654, Nr 149, poz. 887 i Nr 174, poz. 1039); psychologa.

Stosownie do art. 43 ust. pkt 19a ustawy, ze zwolnienia od podatku korzysta również świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Z powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy jednoznacznie wynika, że zwolnienie ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

Ze zwolnienia korzystają jedynie usługi mające cel diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy), świadczone w ramach wykonywania zawodów medycznych (lekarzy i lekarzy dentystów, pielęgniarki i położnej, osoby wykonujące inne zawody medyczne oraz psychologów).

Określając krąg podmiotów objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, ustawodawca odwołał się do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej.

Zasady wykonywania zawodu psychologa zostały uregulowane w ustawie z dnia 8 czerwca 2001 r. o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów (Dz. U. z 2001 r. Nr 73, poz. 763 z późn. zm.),

Zgodnie z art. 3 ww. ustawy, zawód psychologa może wykonywać osoba, która spełnia wymagania określone niniejszą ustawą.

W myśl natomiast art. 4 ust. 1 ustawy o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów wykonywanie zawodu psychologa polega na świadczeniu usług psychologicznych, a w szczególności na: diagnozie psychologicznej, opiniowaniu, orzekaniu, o ile przepisy odrębne tak stanowią, psychoterapii, udzielaniu pomocy psychologicznej.

Zatem, na podstawie przepisów ww. ustawy, udzielanie świadczeń zdrowotnych zastrzeżonych dla zawodu psychologa wykonywać mogą jedynie osoby posiadające określone ustawowo kwalifikacje, potwierdzone odpowiednimi dokumentami.

Z uwagi na powyższe, stwierdzić należy, że skoro usługi będące przedmiotem wniosku będą świadczone przez osoby, które mają stosowne kwalifikacje, została wypełniona przesłanka podmiotowa, uprawniająca do korzystania ze zwolnienia od podatku VAT, na postawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d ustawy, usług w zakresie psychologii wykonywanych przez psychologa uprawnionego do wykonywania tego zawodu na podstawie odrębnych przepisów. Określając krąg podmiotów objętych tym zwolnieniem, ustawodawca wskazał bowiem wprost osoby wykonujące zawód psychologa.

Decydujące znaczenie dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT jest wykazanie, że są to usługi w zakresie opieki medycznej, a ich celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia.

W tym miejscu wskazać należy, że przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia opieki medycznej. Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że pojęcie "opieka medyczna" dotyczy świadczeń medycznych, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej podstawowym celem nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, lecz raczej udzielenie porady wymaganej przed podjęciem decyzji wiążącej się z konsekwencjami prawnymi, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania.

Wyrażenie "opieka medyczna" dotyczy działalności mającej na celu ochronę zdrowia ludzkiego i obejmuje opiekę na pacjentem. Celem zwolnienia jest ułatwienie ochrony zdrowia ludzkiego, która obejmuje diagnozę i badania w celu sprawdzenia czy osoba cierpi na jakąś chorobę i jeżeli to możliwe zapewnienia jej leczenia. Nie obejmuje diagnozy i badania w innym celu. Innymi słowy, aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny.

Należy podkreślić, iż zgodnie z orzecznictwem TSUE pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych, (wyrok w sprawie Peter dAmbrumenii, Dispute Resolution Services Ltd vs Commissioners of Customs and Excise C-307/01). Jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia (tekst jedn.: świadczeniu nie przyświeca cel terapeutyczny), świadczenie takie nie podlega zwolnieniu z VAT. Takie stanowisko było prezentowane przez TSUE w licznych orzeczeniach (wyrok ETS z 20 listopada 2003 r. w sprawie Peter d'Ambrumenil C-307/01; wyrok ETS z 20 listopada 2003 r. w sprawie Margarete Unterpertinger, C-212/01; wyrok ETS z 10 września 2002 r. w sprawie Kügler, C-141/00).

W sprawie C-212/01 podkreślono, że "o tym, czy dana usługa powinna zostać zwolniona z podatku VAT warunkuje jej cel. Dlatego, jeżeli kontekst, w jakim realizowana jest dana usługa medyczna pozwala określić, że jej podstawowym celem nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, lecz raczej udzielenie porady wymaganej przed podjęciem decyzji wiążącej się z konsekwencjami prawnymi, zwolnienie w ramach art. 13 część A ust. 1 lit. c nie ma zastosowania".

Wskazać należy, iż profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

Z kolei, interpretując termin "poprawa zdrowia", którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, należy zastosować wykładnię literalną, zgodnie z którą wyrażenie to oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie.

Podobnie należy postąpić dokonując wykładni pojęcia "przywracanie zdrowia", które oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

W wyniku analizy powyższego należy stwierdzić, że w przedstawionych okolicznościach sprawy działania podejmowane przez psychologów, psychoterapeutów i posiadających stosowne uprawnienia i kwalifikacje, mają na celu profilaktykę, zachowanie, przywracanie lub poprawę zdrowia pacjenta.

Zatem, z uwagi na przywołane przepisy prawa, wskazać należy, że usługi świadczone przez spółkę w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu i poprawie zdrowia pacjentów, wykonywane będą w ramach wykonywania zawodu psychologa, a więc przez osobę, która legitymuje się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny - jako spełniające przesłankę podmiotową i przedmiotową, korzystać będą ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d ustawy.

Co również istotne w analizowanej sprawie, zgodnie z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej C-141/00 w sprawie Ambulanter Pflegedienst Kugler GMBH, "zwolnienie przyznane w art. 13 (A) (1) (c)b szóstej dyrektywy (aktualnie art. 132 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2006/112/WE Rady) nie zależy od formy prawnej podatnika świadczącego usługi medyczne lub paramedyczne, o których mowa w tym przepisie".

W wyroku tym TSUE wyjaśnił również: "W dosłownej interpretacji, przepis ten (art. 132 ust. 1 lit. c dyrektywy nie wymaga, by usługi medyczne były świadczone przez podatnika o konkretnej formie prawnej, aby objąć je zwolnieniem. Spełnione muszą być tylko dwa warunki: musi to obejmować usługi medyczne i muszą one być świadczone przez osoby posiadające konieczne kwalifikacje zawodowe".

Tak więc działalność prowadzona przez spółkę w zakresie usług psychoterapeutycznych i profilaktycznych (część psychoszkoleniowa) mających na celu pomoc osobom w kryzysie emocjonalnym osobom z zaburzeniami zachowania, zaburzeniami emocjonalnymi, osobom posiadającym inne trudności (zaburzenia i choroby) w funkcjonowaniu psychospołecznym mają na celu ochronę zdrowia, profilaktykę i zapobieganie chorobom. Spółka oferuje pomoc terapeutyczną całym rodzinom. Usługi te odnoszą się zatem do świadczeń opieki medycznej, które służą diagnozie, opiece oraz leczeniu lub zaburzeń zdrowia. Działania te rozumiane są jako "niesienie pomocy psychologicznej". Usługi prowadzone są przez osoby posiadające tytuł magistra psychologii, jak również osoby wykonujące zawód medyczny, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie oraz osoby legitymujące się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie, potwierdzone zaświadczeniami, dyplomami, certyfikatami). Zdaniem spółki, wszystkie usługi będące przedmiotem wniosku powinny podlegać zwolnieniu na podstawie na art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe w części dotyczącej terapii wykonywanych przez osobę uprawnioną do wykonywania zawodu psychologa, oraz nieprawidłowe w części dotyczącej usług działalności psychoedukacyjnej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone miedzy innymi w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zwodów:

Z powyższego wynika, że zwolnieniu od podatku podlegają usługi opieki medycznej, które spełniają określone warunki - służą mianowicie profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę podmioty (lekarzy, lekarzy dentystów, pielęgniarki, położne, psychologów i osoby świadczące powyższe usługi w ramach wykonywania zawodów medycznych). Zwolnienie obejmuje zatem tylko świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu (wyłącznie te, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia) przez określone osoby (podmioty).

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku nie powinny podlegać takie usługi, których celem nie jest ochrona zdrowia. W wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05) Trybunał stwierdził: "(...) pojecie "opieki medycznej" oraz "świadczeń opieki medycznej" (...) odnosi się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia". Innymi słowy, aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny. Tym samym liczy się nie charakter, ale cel usługi.

Podkreślenia wymaga, iż orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE wskazuje, że ze zwolnienia mogą korzystać również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212/01). Zgodnie z orzeczeniem w tej sprawie "celu terapeutycznego nie należy określać w sposób szczególnie wąski, świadczenie profilaktycznych usług medycznych może być również zwolnione od podatku nawet, jeśli okaże się że osoby, które są poddane badaniom lub innym zabiegom medycznym o charakterze profilaktycznym nie cierpią na żadną chorobę lub anomalię zdrowotną".

Z treści wniosku wynika, że Spółka świadczy usługi polegające na udzielaniu wsparcia, pomocy psychologicznej/psychoterapeutycznej, w tym prowadzeniu terapii chorych na nowotwory, ich rodzin i bliskich służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodu psychologa. Wskazana działalność wykonywana jest przy udziale osób posiadających dyplomy magistra psychologii.

Ponadto, Spółka prowadzi działalność psychoedukacyjną polegającą na organizowaniu szkoleń, konferencji z zakresu pomocy psychoterapeutycznej/psychologicznej (rozumianej jako działania profilaktyczne) na rzecz osób świadczących pomoc psychoterapeutyczną, socjoterapeutyczną i osób wdrażających programy profilaktyczne czyli wykonujących zawód medyczny uregulowany na podstawie odrębnych przepisów (osoby, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej). Szkolenia te mają charakter warsztatu mającego na celu rozwijanie umiejętności psychoterapeutycznych i socjoterapeutycznych, czyli nakierowane są na zapobieganie negatywnym oddziaływaniom przez bliskich osób chorych oraz innych specjalistów mających na celu przeciwdziałanie, czyli przede wszystkim nie szkodzenie odbiorcom.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawidłowego określenia stawki VAT dla usług świadczonych przez Spółkę terapii indywidualnych dla pacjentów z chorobą nowotworową i ich bliskich, terapii dla rodzin i bliskich pacjentów z chorobą nowotworową, oraz działalności psychoedukacyjnej.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie spełniona jest podmiotowa przesłanka warunkująca prawo do zastosowania zwolnienia od podatku do świadczonych usług, określona w ww. art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d ustawy o VAT, ponieważ opisane usługi świadczone będą w ramach wykonywania zawodu psychologa.

W związku z tym, że świadczone przez Spółkę usługi spełniają przesłankę podmiotową warunkującą zwolnienie od podatku, tj. świadczone są przez psychologa, zbadać należy kwestię uznania ich za usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

W tym miejscu wskazać należy, że przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia opieki medycznej. Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że pojecie "opieka medyczna" dotyczy świadczeń medycznych, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia. Jeżeli z kontekstu wynika, że jej podstawowym celem nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, lecz raczej udzielenie porady wymaganej przed podjęciem decyzji wiążącej się z konsekwencjami prawnymi, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania.

Wyrażenie "opieka medyczna" dotyczy działalności mającej na celu ochronę zdrowia ludzkiego i obejmuje opiekę nad pacjentem. Celem zwolnienia jest ułatwienie ochrony zdrowia ludzkiego, która obejmuje diagnozę i badania w celu sprawdzenia czy osoba cierpi na jakąś chorobę i jeżeli to możliwe zapewnienia jej leczenia. Nie obejmuje diagnozy i badania w innym celu. Innymi słowy, aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny.

Należy podkreślić, iż zgodnie z orzecznictwem TSUE pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych. (wyrok w sprawie Peter dAmbrumenil, Dispute Resolution Services Ltd vs Commissioners of Customs and Excise C-307/01). Jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia (tekst jedn.: świadczeniu nie przyświeca cel terapeutyczny), świadczenie takie nie podlega zwolnieniu z VAT.

Takie stanowisko było prezentowane przez TSUE w licznych orzeczeniach (wyrok ETS z 20 listopada 2003 r. w sprawie Peter d'Ambrumenil C-307/01; wyrok ETS z 20 listopada 2003 r. w sprawie Margarete Unterpertinger, C-212/01; wyrok ETS z 10 września 2002 r. w sprawie Kügler, C-141/00). W sprawie C-212/01 podkreślono, że "o tym, czy dana usługa powinna zostać zwolniona z podatku VAT warunkuje jej cel. Dlatego, jeżeli kontekst, w jakim realizowana jest dana usługa medyczna pozwala określić, że jej podstawowym celem nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, lecz raczej udzielenie porady wymaganej przed podjęciem decyzji wiążącej się z konsekwencjami prawnymi, zwolnienie w ramach art. 13 część A ust. 1 lit. c nie ma zastosowania".

Wskazać należy, że profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

Z kolei, interpretując termin "poprawa zdrowia", którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, należy zastosować wykładnię literalną, zgodnie z którą wyrażenie to oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie.

Podobnie należy postąpić dokonując wykładni pojęcia "przywracanie zdrowia", które oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

W wyniku analizy powyższego należy stwierdzić, że z przedstawionych okoliczności sprawy działania podejmowane przez psychologa, posiadającego stosowne uprawnienia i kwalifikacje, w ramach terapii psychologicznej, mają na celu profilaktykę, zachowanie, przywracanie lub poprawę zdrowia pacjenta.

Zatem, z uwagi na przywołane przepisy prawa, wskazać należy, że w opisanej sprawie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu i poprawie zdrowia pacjentów, świadczone w ramach wykonywania zawodu psychologa, a wiec przez osobę, która legitymuje się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny - jako spełniające przesłankę podmiotową i przedmiotową, korzystać będą ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d ustawy.

Co również istotne w analizowanej sprawie, zgodnie z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej C-141/00 w sprawie Ambulanter Pflegedienst Kugler GMBH, "zwolnienie przyznane w art. 13 (A) (1) (c)b szóstej dyrektywy (aktualnie art. 132 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2006/112/WE Rady) nie zależy od formy prawnej podatnika świadczącego usługi medyczne lub paramedyczne, o których mowa w tym przepisie".

W wyroku tym TSUE wyjaśnił również: "W dosłownej interpretacji, przepis ten (art. 132 ust. 1 lit. c dyrektywy nie wymaga, by usługi medyczne były świadczone przez podatnika o konkretnej formie prawnej, aby objąć je zwolnieniem. Spełnione muszą być tylko dwa warunki: musi to obejmować usługi medyczne i muszą one być świadczone przez osoby posiadające konieczne kwalifikacje zawodowe".

Powyższe oznacza wiec, że zwolnienie określone w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług ma zastosowanie do usług opieki medycznej, świadczonych w ramach wykonywania zawodów medycznych niezależnie od formy organizacyjno-prawnej podatnika świadczącego taką usługę.

Zatem, z uwagi na powołane przepisy prawa oraz przedstawione we wniosku okoliczności faktyczne sprawy, stwierdzić należy, że wykonywane przez Spółkę czynności, tj. usługi terapii z zakresu psychologii - w zakresie profilaktyki, zachowania, ratowania, przywracania i poprawy zdrowia - korzystają ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d ustawy, w przypadku, gdy przedmiotowe usługi wykonywane są przez pracownika posiadającego odpowiednie kwalifikacje do wykonywania zawodu psychologa, zatrudnionego na podstawie umowy o prace lub umowy cywilnoprawnej.

Zatem stanowisko Spółki w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług z zakresu terapii indywidualnych dla pacjentów z chorobą nowotworową i ich bliskich, terapii dla rodzin i bliskich pacjentów z chorobą nowotworową wykonywanych przez osobę uprawnioną do wykonywania zawodu psychologa uznaje się za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii zwolnienia od podatku VAT działalności psychoedukacyjnej polegającej na organizowaniu szkoleń czy konferencji wskazać należy, że pojecie "opieki medycznej" przewidziane w art. 43 ustawy obejmuje świadczenia medyczne wykonywane w celu ochrony, w tym zachowaniu lub przywróceniu zdrowia osób. Innymi słowy pojecie to obejmuje zarówno leczenie, jak i profilaktykę. Natomiast zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego PWN "szkolenie" oznacza cykl wykładów z jakiegoś przedmiotu zorganizowanych w celu uzupełnienia czyjegoś wykształcenia lub czyichś wiadomości z jakiejś dziedziny; natomiast pod pojęciem "warsztaty" należy rozumieć zajęcia praktyczne doskonalące jakąś umiejętność.

W świetle wyżej cytowanych przepisów ustawy oraz orzecznictwa TSUE należy uznać, że działalność psychoedukacyjna prowadzona przez Spółkę w zdarzeniu opisanym we wniosku nie może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy.

Mimo, iż tematyka prowadzonych szkoleń, konferencji dotyczy aspektów zdrowotnych to jednak, zdaniem tutejszego Organu, zajęcia mają charakter stricte edukacyjny i nie mieszczą się w pojęciu "opieki zdrowotnej", o której mowa w ww. przepisie ustawy.

W związku z tym, w ocenie tut. Organu, szkolenia (warsztaty), konferencje prowadzone przez Spółkę nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT.

Tym samym, stanowisko Spółki w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku VAT usług działalności psychoedukacyjnej jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.