IPPP3/4512-926/15-17/20/JF/JG - Uznanie świadczeń za usługę kompleksową.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 kwietnia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2295/18 (data zwrotu akt przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie - 7 stycznia 2020 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 października 2015 r. (data wpływu 9 listopada 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania świadczeń za usługę kompleksową - jest prawidłowe.

W dniu 9 listopada 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania świadczeń za usługę kompleksową.

Dotychczasowy przebieg postępowania:

W dniu 5 lutego 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualną nr IPPP3/4512-926/15/2/JF uznając za prawidłowe stanowisko w zakresie usługi konfekcjonowania wraz z nabytymi instrukcjami związanymi bezpośrednio z konfekcjonowanym towarem, pudełkami i komponentami jako świadczenie kompleksowe oraz uznając za nieprawidłowe stanowisko w pozostałym zakresie.

W dniu 10 maja 2016 r. (data wpływu 12 maja 2016 r.) na ww. interpretację złożono skargę, w której wniesiono o jej uchylenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 25 sierpnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1880/16 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną i zobowiązał tut. Organ, aby przy ponownym rozpoznaniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej uwzględnił stanowisko Sądu przedstawione w ww. orzeczeniu.

W dniu 18 lipca 2018 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uwzględniając powyższy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wydał interpretację indywidualną nr IPPP3/4512-926/15-7/JF uznając za prawidłowe stanowisko w zakresie uznania za świadczenie kompleksowe usługi konfekcjonowania powierzonych przez klienta towarów (nośniki z zapisaną treścią) z wykorzystaniem nabytych przez Wnioskodawcę materiałów do pakowania (pudełka, opakowania, folia, pozostałe materiały bezpośrednio związane z pakowaniem), a także zaopatrzeniem przesyłki w instrukcję obsługi, oraz uznał za nieprawidłowe stanowisko w zakresie uznania za usługę kompleksową usługi konfekcjonowania powierzonych Wnioskodawcy towarów wraz z nabytymi ulotkami i książeczkami oraz w zakresie uznania za usługę kompleksową usługi konfekcjonowania powierzonych Wnioskodawcy towarów wraz z nabytymi gadżetami (zabawki, książeczki, statuetki, ubiory związane z tematyką gry lub filmu).

Interpretacja została doręczona Stronie w dniu 23 lipca 2018 r.

W dniu 16 sierpnia 2018 r. (data wpływu 22 sierpnia 2018 r.) na ww. interpretację złożono skargę, w której wniesiono o jej uchylenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 11 kwietnia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2295/18 uchylił zaskarżona interpretację indywidualną i zobowiązał tut. Organ, aby przy ponownym rozpoznaniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej uwzględnił ocenę prawną i wskazania sformułowane przez Sądu przedstawione w ww. orzeczeniu.

Wskutek powyższego wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

"A." lub "Spółka" jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, posiadającym siedzibę działalności gospodarczej w Polsce.

W ramach prowadzonej działalności, Spółka świadczy na rzecz podmiotów trzecich (dalej: "zleceniodawcy" lub "klienci") kompleksowe usługi konfekcjonowania/pakowania. Usługi świadczone są na towarach powierzonych przez klientów. Świadczone usługi polegają przede wszystkim na szeregu czynności m.in. sortowaniu, dzieleniu, składaniu, zestawianiu i kompletowaniu, umieszczaniu w odpowiednich opakowaniach, oznakowaniu towarów - gier wideo, filmów itp. produktów zapisanych na nośnikach w postaci płyt CD, DVD, Blu-ray, kartridżów oraz innych formatach (dalej: "nośniki"). Prace wykonywane są na podstawie zindywidualizowanych wytycznych, bądź specyfikacji dostarczanych przez zleceniodawców. Celem świadczenia jest konfekcjonowanie ("co-packing") i opakowanie powierzonego towaru oraz przygotowanie do wysyłki i sprzedaży konsumenckiej. Innymi słowy, w wyniku prac wykonanych przez A., powstają gotowe towary handlowe (dalej: "produkty gotowe"), których producentami i właścicielami pozostają zleceniodawcy.

Jak wspomniano powyżej, nośniki wraz z zapisaną treścią są dostarczane Spółce przez zleceniodawców; nie dochodzi przy tym do przeniesienia prawa do rozporządzania zapisanymi nośnikami jak właściciel, tj. nośniki te przez cały czas stanowią własność zleceniodawców. Po ich złożeniu, skompletowaniu oraz opakowaniu, jako produkty gotowe przygotowywane są przez Spółkę do wysyłki do miejsc wskazanych przez zleceniodawców.

Co do zasady, Spółka świadczy usługi według schematu, w którym to Wnioskodawca nabywa materiały i komponenty od podwykonawców (może się zdarzyć, że podwykonawca jest wskazany przez zleceniodawcę). Materiały te niezbędne są do wykonania kompleksowej usługi konfekcjonowania/pakowania. Są to przede wszystkim: materiały drukowane (tj. ulotki, instrukcje, książeczki, itp.), pudełka (różnego rodzaju i kształtu - plastikowe, metalowe, papierowe, itp.), inne materiały opakowaniowe, folia, pozostałe materiały (dalej: "komponenty"). Wartość zużytych komponentów jest następnie wliczana do wynagrodzenia za świadczone usługi. Wartość zużytych komponentów przypadających na produkt gotowy nie przewyższa wartości powierzonego przez zleceniodawcę nośnika, lecz może przekraczać koszt "fizycznie" wykonanej pracy i czynności służących realizacji świadczenia.

W pojedynczych przypadkach, w zależności od przyjętego wariantu współpracy, komponenty lub część z nich dostarcza sam zleceniodawca. W takich przypadkach, w zależności od wariantu - klienci fakturowani są za same czynności i prace wykonane w ramach świadczonej usługi, bądź za prace wykonane wraz z kosztem zużytych komponentów.

Spółka świadczy obecnie i świadczyć będzie w przyszłości usługi według powyższych schematów dla jej aktualnych oraz potencjalnych nowych klientów.

Spółka nie może wykluczyć, iż w przyszłości w ramach zlecenia przez klienta kompleksowej usługi konfekcjonowania/pakowania, na podstawie przekazanej przez zleceniodawcę specyfikacji usługi, Wnioskodawca nabędzie dodatkowe gadżety np. zabawki, książki, statuetki czy ubiory związane z tematyką danej gry wideo czyli filmu (dalej: "gadżety"). Gadżety te dołączane będą do nośników i wraz z odpowiednim opakowaniem stanowić będą produkt gotowy przeznaczony do dalszej sprzedaży przez zleceniodawcę, w tym sprzedaży konsumenckiej. Co do zasady, wartość dołączonego gadżetu nie powinna przekraczać wartości powierzonego nośnika wraz z zapisaną treścią. Jednak nie jest wykluczone, że gadżet może być towarem droższym, niż zapisany nośnik.

Niezależnie od wartości gadżetu, jego koszt nabycia będzie jednym z elementów kalkulacji ceny kompleksowej usługi wykonanej na rzecz zleceniodawcy.

Fakt nabycia gadżetu nie zmieni charakteru i celu świadczenia głównego, którym będzie wykonanie kompleksowej usługi konfekcjonowania/pakowania polegającej na składaniu i kompletowaniu, umieszczaniu w odpowiednich opakowaniach oraz oznaczeniu powierzonych towarów (nośników). Nabycie gadżetów nie będzie celem samym w sobie danego zlecenia.

Ponadto, warto nadmienić, że usługi wykonywane są w nieruchomości należącej do Wnioskdoawcy. Zleceniodawcom nie przyznano prawa do używania w jakiejkolwiek części tej nieruchomości (w szczególności, umowy ze zleceniodawcami nie stanowią umów najmu ani dzierżawy).

Usługi świadczone są, co do zasady, z wykorzystaniem infrastruktury Spółki. Jednakże, w zależności od ustaleń, bądź specyfiki i stopnia zindywidualizowania świadczenia, zdarza się, iż dany zleceniodawca udostępnia Spółce swój sprzęt do wykonywania usług. Ponadto, prace są wykonywane przez wykwalifikowany personel Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy na podstawie przedstawionego powyżej stanu faktycznego, czynności wykonywane przez Spółkę stanowią świadczenie usługi dla celów podatku od towarów i usług, na wartość której składają się koszty wykonanych prac i czynności oraz koszty nabytych i zużytych komponentów niezbędnych do wykonania zlecenia?

2. Czy w sytuacji, kiedy Spółka - oprócz komponentów - nabywa także gadżety, ogół czynności wykonywanych przez Spółkę, stanowić będzie świadczenie kompleksowej usługi dla celów podatku od towarów i usług, na wartość której składać się będą koszty wykonanych prac i czynności, koszty nabytych i zużytych komponentów oraz dodatkowe koszty nabytych i zużytych gadżetów niezbędnych do wykonania zlecenia w całości?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1

W ocenie Spółki, w sytuacji, kiedy A. wykonuje liczne czynności m.in. składania, kompletowania, pakowania oraz inne czynności niezbędne do wykonania kompleksowego świadczenia, w tym nabywa komponenty i następnie wlicza koszt zużytych komponentów do wynagrodzenia należnego od zleceniodawców, czynności wykonywane przez Spółkę stanowią świadczenie kompleksowej usług dla celów podatku od towarów i usług. Spółka nie dokonuje osobno: (i) dostawy towarów w postaci komponentów oraz (ii) świadczenia usługi kompletowania/składania/pakowania.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: "ustawa o VAT"), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei przez świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

* przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

* zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

* świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

* Zatem, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które może się składać zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

* Ponadto, dane świadczenie, aby uznać za usługę, musi spełniać łącznie następujące warunki:

* w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia, oraz

* świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

W konsekwencji, dane świadczenie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy istnieje związek pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym wynagrodzeniem (w dowolnej formie).

Niewątpliwie, świadczenie wykonywane przez A. spełnia powyższe warunki, bowiem w wyniku umowy lub otrzymanego zamówienia, A. zobowiązuje się do wykonania określonych czynności na powierzonym towarze (nośniku), czego beneficjentem jest klient, w zamian za co Spółka otrzymuje wynagrodzenie, w skład którego wchodzą nabyte i zużyte komponenty.

Dodatkową kwestią, jaką należy rozstrzygnąć, jest okoliczność, czy czynności jakie są wykonywane przez A., stanowią:

* jedno złożone świadczenie wykonane na powierzonych produktach (nośnikach), którego elementem dominującym jest usługa konfekcjonowania/pakowania, czy

* odrębne świadczenia stanowiące świadczenie usług oraz dostawę towarów (komponentów nabytych uprzednio przez Spółkę).

Zgodnie z utrwalonym i powoływanym przez Ministra Finansów w licznych interpretacjach indywidualnych oraz przez polskie sądy administracyjne - orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE"), jeśli dwie lub więcej czynności (typu: dostawa towarów lub/i świadczenie usług) dokonane przez podatnika na rzecz nabywcy są tak ściśle ze sobą związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielnie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku VAT (czyli albo dostawę określonego towaru, albo świadczenie konkretnej usługi), i to nawet wówczas, gdy następuje to za zapłatą dwóch lub wielu odrębnych cen (wyrok TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV). Cytowana teza stanowi rozwinięcie stanowiska TSUE wyrażonego w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) v. Commissioners of Customs and Excise. Wówczas Trybunał uznał, że w celu ustalenia dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść artykułu 2 (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. W wyroku z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linen TSUE orzekł, że jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja celem określenia, po pierwsze, czy są to dwa lub więcej niż dwa świadczenia odrębne, czy też jednolite świadczenie, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku owo jednolite świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako świadczenie usługi.

Okoliczności wykonywanego świadczenia wskazują, że intencją stron jest wykonanie jednej kompleksowej czynności, nie zaś kilku odrębnych: (i) dostawy komponentów oraz (ii) świadczenia usługi składania/pakowania/kompletowania towarów. Taki podział byłby sztuczny i w świetle cytowanego wyżej orzecznictwa TSUE niedozwolony. Komponenty w wyniku wykonania usługi konfekcjonowania/pakowania, w tym czynności składania i kompletowania tracą bowiem swój indywidualny charakter, stając się częścią składową produktów w rozumieniu art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego, czyli tym, co nie może być od niego odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Produkt bez któregokolwiek z komponentów jest niepełnowartościowy i nie powinien być przedmiotem sprzedaży do ostatecznego odbiorcy.

Z powyższego wynika zatem, że Wnioskdoawca wykonuje na rzecz zleceniodawców tzw. świadczenie złożone (kompleksowe, jednolite), które w całości powinno podlegać opodatkowaniu jako świadczenie usługi.

Za takim wnioskiem przemawia również cel świadczenia. Zleceniodawcy powierzając swój towar - nośnik - oczekują, iż Wnioskodawca wykona kompleksową usługę konfekcjonowania/ pakowania. Efektem prac ma być produkt gotowy przygotowany do sprzedaży ostatecznej (konsumenckiej). Sam fakt nabycia podstawowych komponentów jest jedynie elementem pomocniczym, służącym wykonaniu i zrealizowaniu zamówienia, jest częścią składową wykonanej usługi. Niezaprzeczalny wydaje się fakt, że wyodrębnienie zużytych komponentów z wykonanej usługi byłoby sztuczne i nie odpowiadałoby celowi transakcji zawartej pomiędzy stronami.

A zatem, zdaniem Spółki, ogół czynności wykonywanych obecnie i w przyszłości przez A. stanowią jedno niepodzielne złożone świadczenie usługi, która to dla celów VAT powinna być opodatkowana zgodnie z przepisami ustawy o VAT definiującymi miejsce świadczenia usługi.

Powyższe stanowisko znajduje poparcie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 30 maja 2014 r. sygn. ITPP2/443-326/14/AK, odnoszącej się do usługi konfekcjonowania powierzanych przez usługobiorcę kart SIM, w opakowania nabywane lub wytwarzane przez usługodawcę. Minister Finansów zaakceptował w niej m.in. następujące stanowisko zajęte przez wnioskodawcę:

"Zdaniem Spółki, w opisanym stanie faktycznym mamy do czynienia z sytuacją, w której świadczenie jednej usługi - konfekcjonowania kart SIM składa się z szeregu różnych czynności, które zmierzają do wykonania tej właśnie usługi i mają sens gospodarczy tylko z punktu widzenia świadczenia tej usługi. Spółka nie dokonuje na rzecz kontrahenta francuskiego osobno dostawy towarów w postaci wytworzonych Materiałów i nie świadczy osobno usługi włożenia pojedynczej karty SIM do osobnego opakowania. Reasumując, wszystkie podejmowane przez Spółkę czynności związane z konfekcjonowaniem kart SIM w opisanym stanie faktycznym stanowią świadczenie przez Spółkę na rzecz kontrahenta francuskiego jednej niepodzielnej usługi w rozumieniu przepisu art. 8 ust. 1 ustawy."

Ad 2

Zdaniem Spółki, dla sytuacji, kiedy Wnioskodawca - oprócz komponentów - będzie nabywać także gadżety i następnie wliczać je do wynagrodzenia należnego od zleceniodawców, dalej będzie świadczyć kompleksowe/złożone usługi w rozumieniu ustawy o VAT. Fakt nabycia dodatkowych gadżetów, poza nabyciem podstawowych komponentów, nie zmieni klasyfikacji świadczenia, bowiem nie będzie stanowił celu sam w sobie. A zatem ogół czynności wykonywanych przez Spółkę w ramach danego zamówienia złożonego przez klienta (w tym nabycie i zużycie gadżetów) stanowić będzie świadczenie usług dla celów podatku od towarów i usług.

Powołane powyżej przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 ustawy o VAT oraz orzecznictwo organów podatkowych, ma zastosowanie również dla przedstawianego zdarzenia przyszłego.

Dodatkowo warto nadmienić, że ustawa o VAT nie zawiera kryteriów, według których rozróżnia się dostawę towarów od świadczenia usług. W tym celu posłużyć należy się wskazówkami, jakie zostały wypracowane przez orzecznictwo organów podatkowych.

Minister Finansów w interpretacji ogólnej z dnia 31 marca 2014 r. (sygn. PT10/033/5/133/WLI/ 14/RD30577), stwierdził, iż: "w przypadku świadczeń kompleksowych (złożonych), jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcja taka powinna, co do zasady, być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. W przypadku jednak, gdy istotą transakcji będą inne (niż dostawa towaru) czynności te, mimo że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług".

Wartym podkreślenia wydaje się fakt, iż istotą transakcji zawartej pomiędzy stronami jest usługa konfekcjonowania/pakowania, nie zaś dostawa towarów (gadżetów).

Ponadto, analiza cytowanych wyżej wyroków, które w ocenie Spółki mają zastosowanie dla przedstawionego zdarzenia przyszłego, przede wszystkim w sprawach C-231/94 Faaborg - Gelting Linien A/S oraz C-41/04 Levob Verzekeringen BV, a także w innych sprawach C-111/05 Aktiebolaget NN, C-88/09 Graphic Procédé, C-497/09 Manfred Bog i inni prowadzi do następujących wniosków:

Ad a)

Wnioskodawca świadczyć będzie kompleksową usługę konfekcjonowania/pakowania, której celem będzie "przetworzenie" przekazanych nośników w gotowe do sprzedaży produkty. Zasadniczym elementem produktu dla ostatecznego wyrobu i finalnego konsumenta będzie nośnik powierzany przez zleceniodawcę. Bez niego produkt gotowy nigdy nie zaistnieje. Komponenty oraz gadżety, które będą kupowane przez Spółkę, mimo że finalnie stanowią część składową produktu, mają względem nośnika charakter pomocniczy. Ponadto, w przypadku gadżetów, dla omawianego zagadnienia nie ma znaczenia ich wartość w porównaniu z wartością przekazywanego przez zleceniodawcę nośnika. Kluczowym czynnikiem jest rola, jaką pełnią gadżety dla produktu gotowego: mają one zachęcić konsumentów do zakupu gry wideo lub filmu poprzez uczynienie produktu bardziej atrakcyjnego od innych; w ramach produktu gotowego nie mają one samodzielnego charakteru. Celem transakcji pomiędzy Wnioskodawcą a zleceniodawcą będzie wykonanie takich czynności na powierzonym towarze, które uczynią z głównego produktu (nośnika) produkt gotowy na tyle atrakcyjny i charakterystyczny, że zachęci ostatecznego konsumenta do jego nabycia.

Ad b)

Spółka będzie konfekcjonować i pakować produkty z zakupionych komponentów, gadżetów oraz powierzonych zapisanych nośników. Istotą działań Wnioskodawca jest przygotowanie produktu do jego sprzedaży przez zleceniodawcę, czemu służą czynności takie jak: kompletowanie, składanie, wkładanie nośników oraz komponentów i gadżetów do opakowań jednostkowych, czy grupowanie produktów w opakowaniach zbiorczych oraz przygotowanie ich do wysyłki. Te czynności stanowią element dominujący świadczenia Spółki - fakt nabycia komponentów i gadżetów stanowi jedynie element pomocniczy.

Ad c)

Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę będą jednym z etapów procesu, w wyniku którego dojdzie do sprzedaży przez zleceniodawców ostatecznego wyrobu w postaci produktu gotowego. Czynności te, ważne z punktu widzenia zleceniodawców, nie mogą przesłonić okoliczności, że producentem treści zapisanej na nośniku powierzonym Spółce, są właśnie zleceniodawcy. Zatem, z punktu widzenia zleceniodawców, działania Wnioskodawca mają walor pomocniczy wobec wytwarzania gier wideo lub filmów. Wnioskodawca nie występuje w relacji ze zleceniodawcami ani wobec podmiotów trzecich jako producent treści zapisanej na nośnikach, co niewątpliwie przemawia za uznaniem jego aktywności za świadczenie usług na powierzonym towarze.

Podsumowując, niezaprzeczalnym jest fakt, że pomimo dodatku w postaci gadżetu (nawet wartościowego), cel świadczenia oraz złożonego zamówienia przez zleceniodawcę nie ulegnie zmianie. Kontrahent będzie oczekiwać, iż powierzone nośniki przybiorą postać produktów gotowych, a więc podlegać będą usłudze konfekcjonowania/pakowania. Ponadto nabycie gadżetów, podobnie do nabycia komponentów, nie stanowić będzie celu samego w sobie. Sednem świadczenia będzie "obróbka" powierzonego towaru. A zatem, fakt ten prowadzi do wniosku, iż elementem przewodnim świadczenia dalej pozostaje usługa.

Mając na względzie przedstawione zdarzenie przyszłe, analizę przepisów podatkowych oraz orzecznictwo organów podatkowych, Spółka utrzymuje, iż fakt nabycia i dołączenia gadżetów, niebędący celem samym w sobie złożonego zamówienia, nie zmieni charakteru świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę. Okoliczność nabywania gadżetów i następnie wliczenia ich wartości do wynagrodzenia za kompleksowe usługi, nie będzie mieć znamion dostawy towarów dokonanej przez Wnioskodawcę na rzecz zleceniodawców. Nabywanie gadżetów przez A. (niezależnie od ich wartości w stosunku do wartości powierzanych nośników) nie ma wpływu na traktowanie wykonywanych czynności, stanowiących w całości świadczenie usług dla celów podatku od towarów i usług

W świetle obowiązującego stanu prawnego oraz biorąc pod uwagę wnioski płynące w wyroku WSA w Warszawie z dnia 11 kwietnia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2295/18 stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (...).

Zasadniczo opodatkowaniu podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Za dostawę towarów uznaje się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei, świadczeniem usług jest każde świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu ww. przepisu art. 7 ustawy. Pojęcia dostawy towarów oraz świadczenia usług są zatem względem siebie komplementarne, co oznacza, że opodatkowane świadczenie wykonywane w obrocie krajowym w ramach działalności gospodarczej przez podatnika VAT jest albo dostawą towarów, albo świadczeniem usług.

W obrocie gospodarczym spotykane są świadczenia składające się z dostawy towarów i świadczenia usług. Przy czym świadczenia te są ze sobą tak ściśle połączone, że finalnie powstaje jeden produkt złożony. Jest to tzw. świadczenie kompleksowe.

Wśród przepisów prawa podatkowego nie zostało uregulowane świadczenie kompleksowe. Zwrócić uwagę należy na pkt 7.6.2. pkt 2 załącznika do Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.), zgodnie z którym usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie z innymi zasadami interpretacyjnymi, powinna być zaklasyfikowana tak, jak gdyby składała się z usługi, która nadaje całości zasadniczy charakter. Zatem przede wszystkim należy dokonać kwalifikacji świadczenia złożonego.

Praktyka orzecznicza polskich sądów i organów podatkowych opiera się na orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE"). Według wykładni TSUE, świadczenie, które składa się ze świadczeń jednostkowych, ale z ekonomicznego punktu widzenia stanowi całość, nie powinno być sztucznie dzielone, aby nie zakłócać funkcjonowania systemu podatku od wartości dodanej. Jak wynika z orzeczenia TSUE w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linien, w każdym przypadku oceniać należy, czy transakcja dotyczy świadczenia dla jednej osoby kilku odrębnych usług, czy raczej jednej usługi złożonej. Decydujące znaczenie ma w tym przypadku treść stosunku prawnego łączącego strony, a ponadto okoliczności faktyczne danego przypadku. Podobnie TSUE, w orzeczeniu z dnia 27 października 2005 r. (w sprawie Levob Verzekeringen BV OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien; C-41/04) wskazał, że " (...) mamy do czynienia z jednym świadczeniem, jeżeli jeden lub kilka jego elementów należy uznać za świadczenie główne, natomiast pozostałe elementy stanowią świadczenie lub świadczenia dodatkowe, traktowane z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne. W szczególności, świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego". Zdaniem TSUE, wyrażonym w tym samym wyroku "jeżeli dwa lub więcej świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej".

Analogiczne stanowisko co do traktowania świadczeń złożonych jako jednego świadczenia (lub jednej dostawy) dla celów podatku VAT Trybunał zajmował m.in w orzeczeniach: z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP, z dnia 15 maja 2001 r. w prawie C-34/99 Primback oraz z dnia 9 marca 2006 r. w sprawie C-114/05 Ministre de I'Economie vs Gillian Beach Ltd.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca świadczy kompleksowe usługi konfekcjonowania/pakowania towarów (dostarczane nośniki wraz z zapisaną treścią przez zleceniodawców - gry wideo, filmy) powierzonych przez zleceniodawców oraz przygotowanie tych towarów do wysyłki i sprzedaży. Świadczone usługi polegają na sortowaniu, dzieleniu, składaniu, zestawianiu i kompletowaniu, umieszczaniu w odpowiednich opakowaniach, oznakowaniu towarów. Materiały drukowane, pudełka i komponenty (inne materiały opakowaniowe, folia, pozostałe materiały) niezbędne do wykonania kompleksowej usługi konfekcjonowania/pakowania nabywane są przez Spółkę od podwykonawców. W pojedynczych przypadkach pudełka, komponenty lub część z nich dostarcza sam zleceniodawca.

Ad 1

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest to, czy czynności wykonywane przez Spółkę stanowią świadczenie usługi dla celów podatku od towarów i usług, na wartość której składają się koszty wykonanych prac i czynności oraz koszty nabytych i zużytych komponentów niezbędnych do wykonania zlecenia.

Usługa świadczona przez Wnioskodawcę polega na sortowaniu, dzieleniu, składaniu, zestawianiu i kompletowaniu, umieszczaniu w odpowiednich opakowaniach, oznakowaniu towarów - gier wideo, filmów itp. produktów zapisanych na nośnikach w postaci płyt CD, DVD, Blu-ray, kartridżów oraz innych nośnikach.

Przy czym z wniosku wynika, że w celu wykonania usługi konfekcjonowania/pakowania (w zależności od wariantu) Wnioskodawca nabywa od podwykonawców materiały, takie jak pudełka (plastikowe, metalowe, papierowe, itp.) i komponenty - materiały opakowaniowe (folia i inne), których cena jest wliczana do wartości usługi. Wnioskodawca nabywa również materiały drukowane takie jak ulotki, instrukcje czy książeczki. W takich okolicznościach kiedy świadczenie składa się z usługi konfekcjonowania/pakowania towaru z jednoczesnym wykorzystaniem nabytych materiałów własnych należy zastanowić się co jest przedmiotem świadczenia Wnioskodawcy na rzecz zleceniodawcy.

Zatem należy ustalić, czy wszystkie czynności wchodzące w skład świadczonej usługi konfekcjonowania/pakowania towaru należy uznać za jedno kompleksowe świadczenie usługi konfekcjonowania/pakowania towaru.

W świetle przytoczonego orzecznictwa, w ocenie tut. Organu, nie ulega wątpliwości, że świadczenia przewidziane w zawieranych przez Wnioskodawcę umowach powinny być dla celów VAT traktowane jako składniki jednego kompleksowego świadczenia w zakresie, w jakim wykonywane przez Wnioskodawcę czynności są konieczne do wykonania zleconej usługi pakowania/konfekcjonowania towarów. Elementem składowym tego świadczenia mogą być pudełka i komponenty - inne materiały opakowaniowe, folia oraz pozostałe materiały bezpośrednio związane z pakowaniem (konfekcjonowaniem). Również umieszczenie instrukcji związanej bezpośrednio z towarem oraz ulotki, książeczki należy zaliczyć jako część świadczenia złożonego wykonywanego na rzecz zleceniobiorcy. Zatem czynności wykonywane przez Spółkę razem z nabytymi materiałami i komponentami, którymi są materiały drukowane (ulotki, instrukcje, książeczki, itp.), pudełka (różnego rodzaju i kształtu - plastikowe, metalowe, papierowe, itp.), inne materiały opakowaniowe, folia, pozostałe materiały, stanowią świadczenie usługi dla celów podatku od towarów i usług, na wartość której składają się koszty wykonanych prac i czynności oraz koszty nabytych i zużytych pudełek, komponentów niezbędnych do wykonania zlecenia. W omawianej sytuacji wykorzystanie pudełek, innych materiałów opakowaniowych, oraz materiałów drukowanych jest nierozerwalnie związane z usługą konfekcjonowania/pakowania.

Na konieczność takiego rozstrzygnięcia wskazuje orzecznictwo TSUE - przykładowo orzeczenie z dnia 29 marca 2007 r. (w sprawie Aktiebolaget NN przeciwko Skatteverket C-111/05), w którym TSUE wyjaśnił, że "w celu określenia, czy jedna transakcja złożona, taka jak będąca przedmiotem postępowania przed sądem krajowym, powinna zostać zakwalifikowana jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług, należy zidentyfikować jej elementy dominujące". TSUE podkreślał, że w sytuacji, gdy dana transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, dla określenia jej charakteru należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich transakcja ta jest dokonywana. Przykładowo, TSUE w wyroku z dnia 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 oraz C-502/00, podkreślił, iż " (...) w przypadku gdy transakcja składa się z szeregu świadczeń i czynności, należy brać pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia, po pierwsze, czy chodzi o dwa czy więcej świadczeń odrębnych, czy też o świadczenie jednolite, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku owo jednolite świadczenie należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług". Z powołanego już wcześniej wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. (w sprawie Levob Verzekeringen BV OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien; C-41/04) wynika, że dla uznania danego świadczenia za pomocnicze podstawowe znaczenie ma fakt, iż nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego.

Wobec powyższego, zdaniem tut. Organu, w przypadku wykonywanych przez Spółkę na rzecz Zleceniodawców usług za dominujące świadczenie należałoby uznać czynność konfekcjonowania (opakowania) towarów. Zleceniodawca przekazał towar Spółce w celu zapakowania i stworzenia produktu gotowego do sprzedaży. Produkt finalny powstaje jako wynik wykonanej czynności konfekcjonowania/pakowania oraz zużycia materiałów nabytych w tym celu przez Wnioskodawcę. W przedstawionych okolicznościach element czynności pakowania jest elementem dominującym i jednocześnie decydującym o tym, że całość wykonywanego przez Spółkę świadczenia stanowi świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT. W rozstrzyganej sprawie nabycie i zużycie do wykonania usługi materiałów opakowaniowych (pudełka, inne materiały opakowaniowe, folia), a także załączenie instrukcji, ulotki, książeczki, stanowi świadczenie pomocnicze, które jest niezbędne do realizacji świadczenia głównego.

W takim przypadku materiały wykorzystywane przez Spółkę do świadczenia usługi konfekcjonowania/opakowania przekazanego towaru takie jak wskazane przez Spółkę pudełka, inne materiały opakowaniowe, folia, ulotki, książeczki, instrukcje oraz pozostałe materiały są bezpośrednio związane z pakowaniem (konfekcjonowaniem) jako wykazujące ścisły związek ze świadczoną usługą stanowią usługę kompleksową.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Ad 2

Wnioskodawca w opisie sprawy wskazał także, że Spółka nie może wykluczyć, że w przyszłości w ramach zlecenia przez klienta kompleksowej usługi konfekcjonowania/pakowania, na podstawie przekazanej przez zleceniodawcę specyfikacji usługi, A. nabędzie dodatkowe gadżety np. zabawki, książki, statuetki czy ubiory związane z tematyką danej gry wideo czyli filmu. Gadżety te dołączane będą do nośników i wraz z odpowiednim opakowaniem stanowić będą produkt gotowy przeznaczony do dalszej sprzedaży przez zleceniodawcę. Fakt nabycia gadżetu nie zmieni charakteru i celu świadczenia głównego, którym będzie wykonanie kompleksowej usługi konfekcjonowania/pakowania polegającej na składaniu i kompletowaniu, umieszczaniu w odpowiednich opakowaniach oraz oznaczeniu powierzonych towarów (nośników). Nabycie gadżetów nie będzie celem samym w sobie danego zlecenia.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest również to, czy w sytuacji, kiedy Spółka - oprócz komponentów - nabywa także gadżety, ogół czynności wykonywanych przez Spółkę, stanowić będzie świadczenie kompleksowej usługi dla celów podatku od towarów i usług, na wartość której składać się będą koszty wykonanych prac i czynności, koszty nabytych i zużytych komponentów oraz dodatkowe koszty nabytych gadżetów (zabawki, książki, statuetki czy ubiory związane z tematyką danej gry wideo czy filmu) niezbędnych do wykonania zlecenia w całości.

Odnosząc się do wątpliwości Spółki należy stwierdzić, że samo wykonanie w całości zlecenia na rzecz zleceniodawcy jest decydujące do kwalifikacji świadczenia jako wykonanego bądź nie, ale nie decyduje o tym, że całość wykonanego zlecenia stanowi samoczynnie i bezwarunkowo świadczenie kompleksowe. O kompleksowości decyduje wyłącznie związek zachodzący między tymi świadczeniami.

W przedmiotowej sprawie, z punktu widzenia klienta Wnioskodawcy celem jest otrzymanie takiego zestawu, który jest gotowy do natychmiastowej sprzedaży, zgodnie z przekazanymi Spółce wytycznymi i oczekiwaniami klienta. To klient, a nie Spółka decyduje o zawartości gotowego produktu, który jest u Wnioskodawcy zamawiany i który w konsekwencji ma w wykonaniu zamówienia skompletować. Zatem zawarcie poszczególnych składników zestawu w opakowaniu ma na celu spełnienie określonych przez klienta konkretnych wymogów, natomiast ich brak spowodowałby nieprawidłowe wykonanie przez Spółkę usługi konfekcjonowania. Spółka wskazała, że wykonuje prace na podstawie zindywidualizowanych wytycznych dostarczonych przez klienta.

Mając na względzie przedstawione zdarzenie przyszłe, analizę przepisów podatkowych oraz orzecznictwo organów podatkowych wskazać należy, że w sytuacji, kiedy Spółka - oprócz komponentów będzie nabywała także gadżety (zabawki, książki, statuetki czy ubiory związane z tematyką danej gry wideo czy filmu), według zamówienia złożonego przez klienta, to dalej będzie świadczyć kompleksowe/złożone usługi w rozumieniu ustawy o VAT. Fakt nabycia dodatkowych gadżetów, poza nabyciem podstawowych komponentów, nie zmieni klasyfikacji świadczenia, bowiem nie będzie stanowił celu sam w sobie. A zatem ogół czynności wykonywanych przez Spółkę w ramach danego zamówienia złożonego przez klienta (w tym nabycie i zużycie gadżetów) stanowić będzie kompleksowe świadczenie usług dla celów podatku od towarów i usług.

Reasumując, zapakowanie - w ramach świadczonej usługi konfekcjonowania - materiałów lub gadżetów (zabawek, książeczek, statuetek czy ubiorów związanych z tematyką danej gry lub filmu), stanowić będzie kompleksowe świadczenie usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji, tj. 5 lutego 2016 r. oraz stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Stosownie do § 2 ww. artykułu przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.