IPPP3/4512-900/15-2/IG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 27 października 2015 r. (data wpływu 30 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia usług związanych z projektem budowlanym Pawilonu Polski na wystawę EXPO w Mediolanie świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz Głównego Projektanta i na rzecz A. - jest nieprawidłowe.

W dniu 30 października 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia usług związanych z projektem budowlanym Pawilonu Polski na wystawę EXPO w Mediolanie świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz głównego projektanta i na rzecz A.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej "Wnioskodawca"), prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. Przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej jest działalność w zakresie architektury. Wnioskodawca posiada status czynnego podatnika VAT. Siedziba działalności gospodarczej (biuro architektoniczne) mieści się na terytorium Polski. Wnioskodawca posiada uprawnienia w zakresie wykonywania zawodu architekta również we Włoszech. Na terytorium Włoch nie posiada jednak jakiegokolwiek biura lub oddziału, przy pomocy którego świadczyłby usługi architektoniczne. Poza terytorium kraju Wnioskodawca nie posiada również jakichkolwiek innych biur lub oddziałów, przy pomocy których świadczyłby usługi.

Ponieważ Wnioskodawca posiada uprawnienia do wykonywania zawodu architekta we Włoszech, Wnioskodawca uczestniczył w przygotowaniu projektu Pawilonu Polski na wystawę EXPO 2015 w Mediolanie, we Włoszech. Udział Polski w EXPO 2015 w Mediolanie ze strony państwa polskiego był organizowany przez dwa podmioty: P. i (dalej "P.") oraz A (dalej "A.").

Wnioskodawca uczestniczył w przygotowaniu projektu Pawilonu Polski na EXPO 2015 (dalej "Pawilon") w dwojaki sposób:

Umowa z Głównym Projektantem

Główny Projektant przygotował projekt koncepcji Pawilonu ("Projekt Koncepcyjny").

Główny Projektant posiada siedzibę działalności gospodarczej (biuro architektoniczne) na terytorium Polski i jest czynnym podatnikiem VAT w Polsce.

W dniu 14 lipca 2014 r. Wnioskodawca zawarł z Głównym Projektantem umowę (dalej "Umowa 1"), której przedmiotem było:

* sprawdzenie przez Wnioskodawcę zgodności koncepcji architektonicznej ("Koncepcja Architektoniczna") zawartej w Projekcie Koncepcyjnym Pawilonu z wytycznymi organizatora Expo - Expo 2015 S.p.A oraz obowiązującymi przepisami prawa włoskiego;

* podpisanie przez Wnioskodawcę Projektu Koncepcyjnego, jako uprawnionego architekta we Włoszech;

* udzielanie wyjaśnień i konsultacji Głównemu Projektantowi oraz organizatorom EXPO 2015 w Mediolanie na etapie akceptowania Projektu Koncepcyjnego przez P. oraz organizatora EXPO 2015.

W celu uniknięcia wątpliwości Wnioskodawca wyjaśnia, że Główny Projektant przygotował Koncepcję Architektoniczną samego budynku Pawilonu oraz inne dodatkowe projekty związane z Pawilonem (Koncepcja Architektoniczna budynku Pawilonu, wraz z dodatkowymi projektami czyli projektem instalacji wewnętrznych oraz zagospodarowania terenu wokół Pawilonu - całościowo zwane są Projektem Koncepcyjnym). Zakres prac Wnioskodawcy obejmował sprawdzenie dokumentacji projektowej etapu Koncepcji Architektonicznej budynku Pawilonu, co do jej zgodności z wytycznymi organizatora EXPO 2015 (Expo 2015 S.p.A.) oraz obowiązującymi przepisami prawa włoskiego. Usługa obejmowała także udzielenie Głównemu Projektantowi niezbędnych wskazówek dotyczących zmian w projekcie Koncepcji Architektonicznej, aż do momentu, gdy będzie ona zgodna ze wspomnianymi wytycznymi organizatora i przepisami prawa włoskiego oraz podpisanie Projektu Koncepcyjnego, jako uprawniony architekt we Włoszech.

Wszystkie usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Głównego Projektanta są przypisane w sposób jednoznaczny i nierozerwalny do konkretnej nieruchomości tj. nieruchomości położonej w Mediolanie, we Włoszech, przekazanej przez Organizatora Expo 2015 S.p.A do dysponowania stronie polskiej na potrzeby wybudowania Pawilonu.

Z tytułu wykonania umowy Wnioskodawca wystawił Głównemu Projektantowi w dniu 1 września 2014 r. fakturę zawierającą polski podatek VAT w wysokości 23%.

W dniu 27 sierpnia 2015 r. Główny Projektant zwrócił się do Wnioskodawcy z prośbą o dokonanie korekty faktury z dnia 01/09/2014 wystawionej przez Wnioskodawcę. Główny Projektant wskazał, że konieczność skorygowania wystawionej przez Wnioskodawcę faktury wynika z faktu, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi są usługami bezpośrednio związanymi z nieruchomościami i zgodnie z art. 28e Ustawy o VAT podlegają one opodatkowaniu w miejscu położenia nieruchomości, czyli we Włoszech.

Umowy z A.

W dniu 19 września 2014 r. Wnioskodawca zawarł z A. umowę na przygotowanie dokumentacji projektowej (projektu budowlanego) Pawilonu (dalej "Umowa 2"). Projekt budowlany miał być opracowany na podstawie Projektu Koncepcyjnego wykonanego przez Głównego Projektanta. W Umowie 2 zostało wskazane, że dotyczy ona działki (N.30) o wymiarach 20x118,49 m i powierzchni 2370 m² i Pawilonu Polski na EXP0 2015, który ma być na niej posadowiony (czyli działki położonej we Włoszech).

Usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz A. w postaci przygotowania projektu budowlanego Pawilonu są przypisane w sposób jednoznaczny i nierozerwalny do konkretnej nieruchomości tj. nieruchomości położonej w Mediolanie, we Włoszech, przekazanej przez Organizatora EXPO 2015 S.p.A do dysponowania na potrzeby wybudowania Pawilonu. Nieruchomość, na której został wybudowany Pawilon została oznaczona w Umowie 2 poprzez wskazanie numeru działki oraz wymiarów i powierzchni działki, na której został zlokalizowany Pawilon.

Wnioskodawca przygotował projekt budowlany Pawilonu. Zgodnie z projektem budynek Pawilonu to stalowa konstrukcja szkieletowa, którą posadowiono na płycie fundamentowej, monolitycznej, żelbetowej, trwale związanej z gruntem. Zastosowano stropy żelbetowe prefabrykowane. Budynek ma 12 metrów wysokości, 90 metrów długości i 16 metrów szerokości i jest jednym z największych budynków spośród wszystkich budynków na całym EXPO. W części biurowej ma trzy kondygnacje. Zgodnie z wiedzą Wnioskodawcy, według prawa lokalnego (prawa włoskiego) budynek Pawilonu jest zakwalifikowany jako tymczasowy i może stać do 10 lat. Według informacji posiadanych przez Wnioskodawcę, po zakończeniu EXP0 2015 pawilony wybudowane na potrzeby EXPO 2015, poza pawilonem włoskim i kilkoma innymi wybranymi pawilonami, mają być zdemontowane. Według informacji posiadanych przez Wnioskodawcę, po zakończeniu wystawy EXP0 2015 zdemontowany zostanie również przedmiotowy Pawilon Polski.

Z tytułu wykonania Umowy 2 Wnioskodawca wystawił A. trzy faktury:

* fakturę z dnia 3 października 2014 r.,

* fakturę z dnia 21 października 2014 r.,

* fakturę z dnia 14 stycznia 2015 r.

Wszystkie faktury wystawione przez Wnioskodawcę na rzecz A. z tytułu wykonania Umowy 2, zawierały polski podatek VAT w wysokości 23%. Wnioskodawca, nie jest zarejestrowany dla potrzeb podatku VAT we Włoszech.

W dniu 28 kwietnia 2015 r. Wnioskodawca zawarł z A. kolejną umowę (dalej "Umowa 3"). Zgodnie z Umową 3 Wnioskodawca, jako autor projektu budowlanego Pawilonu, miał świadczyć na rzecz A., jako realizatora inwestycji polegającej na budowie Pawilonu, czynności polegające na doradztwie i sporządzaniu opinii w zakresie uwarunkowań technicznych realizacji wydarzeń w Pawilonie, w oparciu o projekt budowlany i wizje lokalne na terenie EXP0 w Mediolanie, bieżące doradztwo w zakresie technicznym we wszelkich sprawach związanych z realizacją inwestycji, opiniowanie możliwości wprowadzenia innych rozwiązań technicznych w stosunku do przewidzianych w dokumentacji budowlanej, udział w wizjach lokalnych i naradach technicznych, uczestnictwo w odbiorze końcowym budowy a także zawiadamianie A. o przypadkach wykonywania robot budowlanych niezgodnie z dokumentacją projektową. Na podstawie Umowy 3 Wnioskodawca wykonywał więc na rzecz A. czynności nadzorcze i koordynacyjne związane z realizacją budowlaną Pawilonu.

Z tytułu usług wykonywanych na podstawie Umowy 3, Wnioskodawca wystawił A. dwie faktury, fakturę z dnia 8 maja 2015 r. oraz fakturę z dnia 17 czerwca 2015 r. Faktury wystawione przez Wnioskodawcę na rzecz A. z tytułu wykonania Umowy 3, zawierały polski podatek VAT w wysokości 23%.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Głównego Projektanta, na podstawie Umowy 1, opisane w niniejszym wniosku, obejmujące sprawdzenie i podpisanie jako uprawiony architekt projektu Koncepcji Architektonicznej - wstępnego projektu architektonicznego Pawilonu w Mediolanie, we Włoszech, podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce.

2. Czy usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz A., na podstawie Umowy 2, opisane w niniejszym wniosku, obejmujące przygotowanie projektu budowlanego Pawilonu Polski na wystawę EXPO 2015 w Mediolanie, we Włoszech, podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce.

3. Czy usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz A., na podstawie Umowy 3, opisane w niniejszym wniosku, obejmujące wykonywanie czynności nadzorczych i koordynacyjnych nad realizacją Pawilonu podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce.

4. W przypadku uznania, że usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Głównego Projektanta oraz A. nie podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce, czy faktury wystawione przez Wnioskodawcę na rzecz Głównego Projektanta oraz A. powinny wskazywać, że dokumentują czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT w Polsce, a podatek ten powinien rozliczyć nabywca usługi w miejscu położenia nieruchomości (na terytorium Włoch).

5. W przypadku uznania, że usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Głównego Projektanta oraz A. nie podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce, czy Wnioskodawca jest zobowiązany do dokonania korekty faktur wystawionych na rzecz Głównego Projektanta i A. w zakresie podatku VAT oraz dokonania korekt deklaracji VAT za okresy, w których w deklaracjach VAT uwzględnione zostały faktury wystawione na rzecz Głównego Projektanta i A....

6. Czy Wnioskodawca z tytułu wykonywanych usług jest zobowiązany do rozliczenia podatku VAT we Włoszech.

Stanowisko Wnioskodawcy,

1. W zakresie Pytania 1:

Zdaniem Wnioskodawcy usługi świadczone na rzecz Głównego Projektanta na podstawie Umowy 1 są wyłączone z opodatkowania na terytorium Polski, ponieważ stanowią usługi związane z nieruchomościami w rozumieniu art. 28e Ustawy o VAT.

2. W zakresie Pytania 2:

Zdaniem Wnioskodawcy usługi świadczone na rzecz A. na podstawie Umowy 2 są wyłączone z opodatkowania na terytorium Polski, ponieważ stanowią usługi związane z nieruchomościami w rozumieniu art. 28e Ustawy o VAT.

3. W zakresie Pytania 3:

Zdaniem Wnioskodawcy usługi świadczone na rzecz A. na podstawie Umowy 3 są wyłączone z opodatkowania na terytorium Polski, ponieważ stanowią usługi związane z nieruchomościami w rozumieniu art. 28e Ustawy o VAT.

4. W zakresie Pytania 4:

W ocenie Wnioskodawcy, ponieważ usługi świadczone na rzecz Głównego Projektanta są związane z nieruchomością położoną we Włoszech, to do rozliczenia tych usług, w tym do wystawienia faktur dokumentujących te usługi, zastosowanie będą mieć przepisy miejsca położenia nieruchomości, czyli przepisy włoskie.

5. W zakresie Pytania 5:

Wnioskodawca jest zobowiązany do dokonania korekty faktur wystawionych na rzecz Głównego Projektanta i A. z uwagi na błędne opodatkowanie VAT oraz dokonania korekty deklaracji VAT, w której uwzględnione zostały faktury wystawione na rzecz Głównego Projektant i A.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy w zakresie Pytania 1, 2 i 3:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Oznacza to, że odpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu polskim VAT w przypadku, gdy miejscem świadczenia takich usług jest terytorium Polski.

W związku z zasadą terytorialności określoną w art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, dla ustalenia zakresu opodatkowania czynności na terytorium kraju istotne są przepisy o miejscu świadczenia, czyli miejscu w jakim powinien być rozliczony VAT należny z tytułu dokonania tej czynności.

Ogólne zasady dotyczące miejsca świadczenia usług wynikają z art. 28b i 28c Ustawy o VAT, które odwołują się do statusu nabywcy usługi. Kluczowe znaczenie dla zastosowania tych przepisów ma pojęcie podatnika. Zgodnie z art. 28a Ustawy o VAT ilekroć jest mowa o podatniku rozumie się przez to:

Z uwagi na przedmiot usług świadczonych przez Wnioskodawcę istotne jest uwzględnienie art. 28e Ustawy o VAT. Zgodnie z nim, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Katalog czynności wymienionych w art. 28e Ustawy o VAT ma charakter otwarty, a cechą wyróżniającą usługi w nim wymienione jest ich związek z nieruchomością. Potwierdza to również orzecznictwo sądowe. W wyroku z dnia 16 grudnia 2011 r. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że przepis art. 28e Ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje usługi związane z nieruchomością poprzez definicję zakresową, ale niepełną, wskazując jedynie przykładowo rodzaje czynności wchodzące w zakres tego pojęcia. Dla uznania usługi za związaną z nieruchomością w rozumieniu art. 28e Ustawy o VAT niezbędne jest, aby związek ten miał charakter bezpośredni (Wyrok NSA z dnia 11 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 221/2011, Lex polonica nr 3069286).

O konieczność istnienia bezpośredniego związku usługi z nieruchomością wypowiedział się również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 7 września 2006 r. C-166/05 Trybunał Sprawiedliwości wyjaśnił, że z bezpośrednim związkiem usługi z nieruchomością mamy do czynienia wówczas, gdy nieruchomość ta stanowi centralny i nieodzowny element tego świadczenia. Ponadto wskazał, że w przypadku tego rodzaju usług miejsce w którym położona jest nieruchomość odpowiada miejscu ostatecznego skorzystania z usługi.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego opisanego w niniejszym wniosku, należy podkreślić, że usługi, które świadczył Wnioskodawca na rzecz Głównego Projektanta oraz A. dotyczą konkretnej nieruchomości i bezpośrednio wiążą się z procesem inwestycyjnym w postaci budowy Pawilonu na konkretnej nieruchomości. Wszystkie przygotowywane przez Wnioskodawcę dokumenty oraz wykonywane czynności zarówno na podstawie Umowy 1, Umowy 2, jak i Umowy 3 determinowane były właściwościami konkretnej nieruchomości, takimi jak: lokalizacja, usytuowanie czy jej powierzchnia i dotyczyły szeroko rozumianej inwestycji polegającej na budowie Pawilonu Polski na wystawę EXPO 2015.

W ocenie Wnioskodawcy wszystkie świadczone przez Wnioskodawcę usługi związane z budową Pawilonu tj. sprawdzenie architektonicznego Projektu Koncepcyjnego Pawilonu, przygotowanie projektu budowlanego Pawilonu, doradztwo i nadzór nad wykonaniem projektu budowlanego Pawilonu, stanowią usługi związane z nieruchomościami wymienione w art. 28e Ustawy o VAT. Oznacza to, że miejscem opodatkowania wszystkich usług świadczonych przez Wnioskodawcę na podstawie Umowy 1, Umowy 2 i Umowy 3 jest miejsce położenia nieruchomości z uwagi na ścisły związek tych usług z konkretną, oznaczoną nieruchomością.

Zauważyć należy również, że w przypadku świadczenia usług związanych z nieruchomościami w rozumieniu art. 28e Ustawy o VAT, bez znaczenia jest status nabywcy usługi, tj. okoliczność czy jest on podatnikiem mającym siedzibę działalności gospodarczej na terytorium kraju czy też jest podatnikiem zagranicznym. Decydujące znaczenie dla ustalenia miejsca świadczenia usługi ma miejsce położenia nieruchomości. Jeżeli zatem nabywcą usługi świadczonej przez Wnioskodawcę, związanej z konkretną nieruchomością położoną na obszarze Włoch jest podatnik polski (czyli podatnik z siedzibą działalności gospodarczej na terytorium Polski), to nie wpłynie to na zmianę miejsca świadczenia takiej transakcji dla potrzeb VAT. Miejscem świadczenia usługi będzie w takim przypadku miejsce położenia nieruchomości, której dotyczą świadczone usługi, a więc Włochy.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Głównego Projektanta oraz A., określone w Umowie 1, Umowie 2 i Umowie 3, nie podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 4:

Zgodnie z art. 106a Ustawy o VAT, przepisy rozdziału "Faktury" stosuje się do:

Zgodnie zaś z art. 106b ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, podatnik jest zobowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika, podatku od wartości dodanej, podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Do usług świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz Głównego Projektanta i A. nie można jednak zastosować art. 106a i 106b, gdyż przepisy te dotyczą świadczenia usług, które odbywają się na podstawie przepisów prawa obowiązujących w Polsce. Ponieważ miejscem świadczenia usług Wnioskodawcy są Włochy, to faktury wystawione przez Wnioskodawcę powinny być zgodnie z prawem włoskim i to prawo włoskie reguluje, jakie dane powinny znaleźć się na fakturze w przypadku świadczenia usług związanych z nieruchomością położoną we Włoszech.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 5:

Faktury, jako dokumenty potwierdzające rzeczywiste transakcje gospodarcze muszą zawierać właściwe stawki podatku VAT. Jeżeli zatem Wnioskodawca nieprawidłowo określił VAT dla usług określonych związanych z realizacją umów na rzecz Głównego Projektanta i A., musi błąd ten skorygować poprzez wystawienie faktury korygującej, o której mowa w art. 106j ustawy. Stosownie do art. 106j Ustawy o VAT:

- podatnik wystawia fakturę korygującą.

2. Faktura korygująca powinna zawierać:

3. W przypadku, gdy podatnik udziela opustu lub obniżki ceny w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych lub świadczonych na rzecz jednego odbiorcy w danym okresie, faktura korygująca, o której mowa w ust. 2:

Ze wskazanych przepisów wynika, że jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Fakturę korygującą wystawia się m.in. w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Zatem, co do zasady, korygowanie treści pierwotnie wystawionej faktury powinno nastąpić poprzez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej. Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych tak, aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych.

Z uwagi na brak opodatkowania podatkiem VAT w Polsce usług opisanych we wniosku, Wnioskodawca jest zobowiązany do korekty wystawionych faktur poprzez wystawienie faktur korygujących. Ponieważ usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie podlegają polskim przepisom o VAT, Wnioskodawca powinien skorygować faktury wystawione na rzecz Głównego Projektanta i A. do zera a następnie wystawić faktury zgodnie z przepisami włoskimi.

Stosownie do art. 99 ust. 1 Ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Zgodnie z art. 81 § 1 Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. W myśl art. 81 § 2 Ordynacji podatkowej, skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.

Korekta deklaracji ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy poprzednim jej sporządzeniu. Może ona dotyczyć każdej pozycji deklaracji, np.: określenia wysokości zobowiązania podatkowego, wysokości kwoty zwrotu podatku oraz innych danych zawartych w treści deklaracji - o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej.

Wobec powyższego, mając na uwadze fakt, iż usługi będące przedmiotem wniosku nie podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce, Wnioskodawca zobowiązany jest do skorygowania kwoty podatku VAT wykazanego w deklaracjach podatkowych za okresy w których wystawione zostały faktury z polskim podatkiem VAT. Wnioskodawca winien więc najpierw dokonać korekty faktur poprzez wystawienie faktur korygujących do zera, a następnie Wnioskodawca winien dokonać korekty deklaracji VAT za okres, w którym rozliczył faktury pierwotne.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 6:

Przepisy polskie Ustawy o VAT określają sposób rozliczenia podatku VAT na terytorium Polski. W przypadku gdy miejscem świadczenia, a więc i miejscem opodatkowania, jest inne państwo, to przepisy tego państwa mają zastosowanie do kwestii rozliczenia VAT.

Usługi wykonywane przez Wnioskodawcę są bezpośrednio związane z nieruchomością położoną na terytorium Włoch. Opodatkowanie tych usług poddane jest wyłącznie reżimowi włoskiej ustawy o podatku od wartości dodanej. O ewentualnej konieczności rozliczenia podatku od wartości dodanej we Włoszech będą rozstrzygać więc włoskie przepisy dotyczące tego podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Przez dostawę towarów, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Natomiast świadczeniem usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (...).

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Ponadto, stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania przepisów regulujących miejsce świadczenia przy świadczeniu usług:

Z powyższej definicji wynika, że podatnikiem jest zarówno podatnik polski, jak i podatnik z innego państwa członkowskiego oraz podatnik z kraju trzeciego (będący podatnikiem podatku o podobnym charakterze jak VAT).

W przypadku świadczenia usług, dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług istotnym jest określenie charakteru danej czynności, a co za tym idzie miejsca jej świadczenia. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dane świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi art. 28b ust. 2 ustawy, w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Od powyższych zasad ustawodawca przewidział szereg wyjątków, wskazując m.in. szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami.

I tak, zgodnie z art. 28e ustawy, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca czynny podatnik VAT prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. Przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej jest działalność w zakresie architektury. Siedziba działalności gospodarczej (biuro architektoniczne) mieści się na terytorium Polski. Wnioskodawca, nie jest zarejestrowany dla potrzeb podatku VAT we Włoszech. Wnioskodawca posiada uprawnienia w zakresie wykonywania zawodu architekta również we Włoszech. Na terytorium Włoch nie posiada jednak jakiegokolwiek biura lub oddziału, przy pomocy którego świadczyłby usługi architektoniczne. Poza terytorium kraju Wnioskodawca nie posiada również jakichkolwiek innych biur lub oddziałów, przy pomocy których świadczyłby usługi.

Wnioskodawca uczestniczył w przygotowaniu projektu Pawilonu Polski na wystawę EXPO 2015 w Mediolanie, we Włoszech. Udział Polski w EXPO 2015 w Mediolanie ze strony państwa polskiego był organizowany przez dwa podmioty: P. ("P.") oraz A. ("A").

Wnioskodawca uczestniczył w przygotowaniu projektu Pawilonu Polski na EXPO 2015 w dwojaki sposób:

Główny Projektant przygotował projekt koncepcji Pawilonu. Główny Projektant posiada siedzibę działalności gospodarczej (biuro architektoniczne) na terytorium Polski i jest czynnym podatnikiem VAT w Polsce. W dniu 14 lipca 2014 r. Wnioskodawca zawarł z Głównym Projektantem Umowę 1, której przedmiotem było:

* sprawdzenie przez Wnioskodawcę zgodności koncepcji architektonicznej zawartej w Projekcie Koncepcyjnym Pawilonu z wytycznymi organizatora Expo - Expo 2015 S.p.A oraz obowiązującymi przepisami prawa włoskiego;

* podpisanie przez Wnioskodawcę Projektu Koncepcyjnego, jako uprawnionego architekta we Włoszech;

* udzielanie wyjaśnień i konsultacji Głównemu Projektantowi oraz organizatorom EXPO 2015 w Mediolanie na etapie akceptowania Projektu Koncepcyjnego przez P. oraz organizatora EXPO 2015.

Główny Projektant przygotował Koncepcję Architektoniczną samego budynku Pawilonu oraz inne dodatkowe projekty związane z Pawilonem. Zakres prac Wnioskodawcy obejmował sprawdzenie dokumentacji projektowej etapu Koncepcji Architektonicznej budynku Pawilonu, co do jej zgodności z wytycznymi organizatora EXPO 2015 oraz obowiązującymi przepisami prawa włoskiego. Usługa obejmowała także udzielenie Głównemu Projektantowi niezbędnych wskazówek dotyczących zmian w projekcie Koncepcji Architektonicznej, aż do momentu, gdy będzie ona zgodna ze wspomnianymi wytycznymi organizatora i przepisami prawa włoskiego oraz podpisanie Projektu Koncepcyjnego, jako uprawniony architekt we Włoszech.

Wszystkie usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Głównego Projektanta są przypisane w sposób jednoznaczny i nierozerwalny do konkretnej nieruchomości tj. nieruchomości położonej w Mediolanie, we Włoszech, przekazanej przez Organizatora Expo 2015 S.p.A do dysponowania stronie polskiej na potrzeby wybudowania Pawilonu.

Z tytułu wykonania umowy Wnioskodawca wystawił Głównemu Projektantowi fakturę zawierającą polski podatek VAT w wysokości 23%.

W dniu 19 września 2014 r. Wnioskodawca zawarł z A. Umowę 2 na przygotowanie dokumentacji projektowej (projektu budowlanego) Pawilonu. Projekt budowlany miał być opracowany na podstawie Projektu Koncepcyjnego wykonanego przez Głównego Projektanta. W Umowie 2 zostało wskazane, że dotyczy ona działki (N.30) o wymiarach 20x118,49 m i powierzchni 2370 m² i Pawilonu Polski na EXP0 2015, który ma być na niej posadowiony (czyli działki położonej we Włoszech).

Usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz A. w postaci przygotowania projektu budowlanego Pawilonu są przypisane w sposób jednoznaczny i nierozerwalny do konkretnej nieruchomości tj. nieruchomości położonej w Mediolanie, we Włoszech, przekazanej przez Organizatora EXPO 2015 S.p.A do dysponowania na potrzeby wybudowania Pawilonu. Nieruchomość, na której został wybudowany Pawilon została oznaczona w Umowie poprzez wskazanie numeru działki oraz wymiarów i powierzchni działki, na której został zlokalizowany Pawilon.

Wnioskodawca przygotował projekt budowlany Pawilonu. Zgodnie z projektem budynek Pawilonu to stalowa konstrukcja szkieletowa, którą posadowiono na płycie fundamentowej, monolitycznej, żelbetowej, trwale związanej z gruntem. Zastosowano stropy żelbetowe prefabrykowane. Budynek ma 12 metrów wysokości, 90 metrów długości i 16 metrów szerokości i jest jednym z największych budynków spośród wszystkich budynków na całym EXPO. W części biurowej ma trzy kondygnacje. Zgodnie z wiedzą Wnioskodawcy, według prawa lokalnego (prawa włoskiego) budynek Pawilonu jest zakwalifikowany jako tymczasowy i może stać do 10 lat. Według informacji posiadanych przez Wnioskodawcę, po zakończeniu EXP0 2015 pawilony wybudowane na potrzeby EXPO 2015, poza pawilonem włoskim i kilkoma innymi wybranymi pawilonami, mają być zdemontowane. Według informacji posiadanych przez Wnioskodawcę, po zakończeniu wystawy EXP0 2015 zdemontowany zostanie również przedmiotowy Pawilon Polski.

Z tytułu wykonania Umowy Wnioskodawca wystawił A. trzy faktury. Wszystkie faktury wystawione przez Wnioskodawcę na rzecz A. z tytułu wykonania Umowy, zawierały polski podatek VAT w wysokości 23%.

W dniu 28 kwietnia 2015 r. Wnioskodawca zawarł z A. kolejną umowę. Zgodnie z Umową Wnioskodawca, jako autor projektu budowlanego Pawilonu, miał świadczyć na rzecz A., jako realizatora inwestycji polegającej na budowie Pawilonu, czynności polegające na doradztwie i sporządzaniu opinii w zakresie uwarunkowań technicznych realizacji wydarzeń w Pawilonie, w oparciu o projekt budowlany i wizje lokalne na terenie EXP0 w Mediolanie, bieżące doradztwo w zakresie technicznym we wszelkich sprawach związanych z realizacją inwestycji, opiniowanie możliwości wprowadzenia innych rozwiązań technicznych w stosunku do przewidzianych w dokumentacji budowlanej, udział w wizjach lokalnych i naradach technicznych, uczestnictwo w odbiorze końcowym budowy a także zawiadamianie A. o przypadkach wykonywania robot budowlanych niezgodnie z dokumentacją projektową. Na podstawie Umowy 3 Wnioskodawca wykonywał więc na rzecz A. czynności nadzorcze i koordynacyjne związane z realizacją budowlaną Pawilonu.

Z tytułu usług wykonywanych na podstawie Umowy, Wnioskodawca wystawił A. dwie faktury, które zawierały polski podatek VAT w wysokości 23%.

W związku z tak przedstawionym opisem stanu faktycznego Wnioskodawca powziął wątpliwość co do tego czy usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Głównego Projektanta, na podstawie Umowy 1, oraz czy usługi świadczone na rzecz A., na podstawie Umowy 2 i Umowy 3 podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce (pytanie 1-3). W przypadku uznania, że usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce, Wnioskodawca powziął wątpliwość czy wystawione faktury na rzecz Głównego Projektanta oraz A. powinny wskazywać, że dokumentują czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT w Polsce, a podatek ten powinien rozliczyć nabywca usługi w miejscu położenia nieruchomości (na terytorium Włoch) oraz czy Wnioskodawca jest zobowiązany do dokonania korekty faktur wystawionych na rzecz Głównego Projektanta i A. oraz dokonania korekt deklaracji VAT (pytanie 4-5). Ponadto Wnioskodawca powziął wątpliwość czy z tytułu wykonywanych usług jest zobowiązany do rozliczenia podatku VAT we Włoszech (pytanie 6).

Ad. 1 - 3

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących tego czy usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Głównego Projektanta, na podstawie Umowy 1, oraz czy usługi świadczone na rzecz A., na podstawie Umowy 2 i Umowy 3 podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce należy ustalić miejsce opodatkowania niniejszych usług.

Z art. 28b ust. 1 i 2 ustawy wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Tę zasadę ogólną należy stosować, gdy usługa jest świadczona na rzecz podatnika, a przepisy art. 28e, 28f ust. 1 i 1a, 28g ust. 1, 28i, 28j ust. 1 i 2 i 28n ustawy nie będą przewidywać innych zasad ustalenia miejsca świadczenia.

Natomiast aby dana usługa mogła być uznana za usługę związaną z nieruchomością, o której mowa w art. 28e ustawy muszą być łącznie spełnione wszystkie poniższe warunki:

* usługa powinna odnosić się do konkretnie określonej nieruchomości, czyli takiej, która jest identyfikowalna co do jej indywidualnego położenia;

* przedmiotem usługi powinna być skonkretyzowana nieruchomość lub usługa powinna być świadczona na/wobec konkretnej nieruchomości a nie jakiejkolwiek;

* ta konkretna nieruchomość powinna być wpisana w istotę świadczonej usługi, być jej centralnym elementem, nadając główny sens usłudze i determinować jej treść, co należy rozumieć w ten sposób, że usługa może być wykonana tylko i wyłącznie w bezpośrednim związku z tą a nie inną nieruchomością;

* zmiana takiego miejsca, polegająca na ukierunkowaniu usługi na inną nieruchomość, powinna niweczyć istotę i sens pierwotnie świadczonej usługi.

W niniejszej sprawie istotą świadczonych przez Wnioskodawcę usług na rzecz Głównego Projektanta (Umowa 1) oraz na rzecz A. (umowy 2 i 3) ogólnie związanych z projektem architektonicznym na Pawilon Polski podczas EXPO 2015 w Mediolanie, nie była ściśle określona nieruchomość, która nadała sens całej usłudze.

Co prawda Pawilon Polski został posadowiony na konkretnej działce o określonej powierzchni identyfikowalnej co do jej położenia, i jest konstrukcją trwale związaną z gruntem, która może stać do 10 lat, ale budynek został zakwalifikowany jako tymczasowy a nieruchomość została udostępniona Polsce jedynie na okres związany z wystawą EXPO w 2015 r. Działka nie została przekazana Polsce na stałe, lecz jedynie do celów związanych z wystawą.

Świadczone usługi nie zostały wykonane tylko i wyłącznie w bezpośrednim związku z tą a nie inną nieruchomością, lecz w związku z globalną międzynarodową wystawą EXPO, która w 2015 r. odbywa się akurat we Włoszech a Polska była jednym z wystawców, który miał okazję do pokazania swojego dorobku gospodarczego. To wystawa EXPO jako taka, determinowała treść świadczonych przez Wnioskodawcę usług. Realizacja przedmiotowego Pawilonu w innym miejscu (innej lokalizacji targów) nie zniweczyłaby istoty i sensu świadczonych przez Wnioskodawcę usług.

Tutejszy organ w całości akceptuje stanowisko zawarte w cytowanym przez Wnioskodawcę orzecznictwie NSA i TSUE. Jednakże nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że w przedmiotowym przypadku nieruchomość w stosunku do której zostały wyświadczone usługi stanowi centralny element świadczenia. Świadczone przez Wnioskodawcę usługi nie mają na celu zmiany prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości, lecz służą dla przemijającego celu wystawy na targach w jedynie określonym czasowo miejscu i okresie.

Zakres świadczonych przez Wnioskodawcę usług należy ujmować szerzej niż przez pryzmat projektu Pawilonu Polski związanego z nieruchomością na terenie Włoch. Istotą i celem umów było bowiem przygotowanie (zaprojektowanie) i wybudowanie miejsca, w którym Polska będzie mogła przedstawić swój kraj w ramach wystawy EXPO 2015.

Pomimo, tego że w ramach zawartych umów Wnioskodawca uczestniczył w realizacji projektu budowlanego, dokumentacji projektowej, doradztwie i opiniowaniu, na etapie budowy polskiego Pawilonu na targach EXPO, wykonywane przez Wnioskodawcę usługi nie powinny być traktowane jako prace związane z nieruchomością, bowiem celem zleconych prac jest przygotowanie miejsca do udziału Polski w wystawie EXPO 2015.

W związku z tym należy stwierdzić, że z uwagi na charakter świadczonych przez Wnioskodawcę usług, nie miały one wystarczająco bezpośredniego związku z nieruchomością. Celem i istotą świadczonych przez Wnioskodawcę usług jest umożliwienie zorganizowania uczestnictwa w wystawie EXPO przez Polskę, jedynie ze specyfiki wystawy wynika (kilkumiesięczny czas trwania wystawy wynika z Konwencji międzynarodowej ustanawiającej wystawy EXPO), że stoiska wystawowe mają bardziej trwały charakter bowiem muszą one stać przez kilka miesięcy.

W przedmiotowej sprawie (pytania 1 - 3) nie można więc zgodzić się z Wnioskodawcą, że świadczone usługi na rzecz Głównego Projektanta i na rzecz A. na podstawie zawartych umów, są wyłączone z opodatkowania na terytorium Polski, ponieważ stanowią usługi związane z nieruchomościami w rozumieniu art. 28e ustawy o VAT.

W przedstawionej sprawie znajdzie zastosowanie zasada ogólna dotycząca miejsca świadczenia usług określona w art. 28b ust. 1 ustawy. Oznacza to, że miejscem świadczenia opisanych usług związanych z projektem Pawilonu i jego realizacją na terenie targów EXPO we Włoszech, jest miejsce, w którym zleceniodawca tych usług posiada siedzibę działalności gospodarczej.

Zatem w sytuacji objętej pytaniami 1 - 3, tj. w przypadku, gdy wskazane usługi wykonywane były przez Wnioskodawcę na prowadzenia działalności gospodarczej - rzecz podatników z siedzibą w Polsce, nieposiadających innego stałego miejsca miejsce świadczenia tych usług znajduje się w kraju siedziby usługobiorcy (kontrahentów polskich). W konsekwencji, usługi te podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce wg obowiązujących stawek podatku w Polsce.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniami od 1 do 3 - jest nieprawidłowe.

Ad. 4 - 5

Ponieważ uznano, że świadczone przez Wnioskodawce usługi na rzecz Głównego Projektanta i na rzecz A. podlegają opodatkowaniu w Polsce, to udzielenie odpowiedzi na pytania nr 4 i 5 dotyczące tego, czy wystawione faktury powinny wskazywać, że dokumentują czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT w Polsce i podatek powinien rozliczyć nabywca usługi w miejscu położenia nieruchomości we Włoszech oraz konieczności dokonania przez Wnioskodawcę korekt faktur i deklaracji, z uwagi na błędne wykazanie przez Wnioskodawcę sprzedaży opodatkowanej w Polsce - jest bezprzedmiotowe.

Ad. 6

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy czy z tytułu wykonywanych usług jest zobowiązany do rozliczenia podatku VAT we Włoszech wskazać należy, że z opisu stanu faktycznego jednoznacznie wynika, że Wnioskodawca posiada status czynnego podatnika VAT w Polsce. Siedziba działalności gospodarczej (biuro architektoniczne) mieści się na terytorium Polski. Wnioskodawca posiada uprawnienia w zakresie wykonywania zawodu architekta również we Włoszech. Wnioskodawca na terytorium Włoch nie posiada jednak jakiegokolwiek biura lub oddziału, przy pomocy którego świadczyłby usługi architektoniczne. Poza terytorium kraju Wnioskodawca nie posiada również jakichkolwiek innych biur lub oddziałów, przy pomocy których świadczyłby usługi.

Jak wyżej wskazano w niniejszej sprawie świadczone przez Wnioskodawcę usługi nie mają na tyle ścisłego i bezpośredniego związku z nieruchomością położoną we Włoszech, aby miejsce świadczenia tych usług ustalić na podstawie zasad szczególnych wynikających z art. 28e ustawy, czyli na podstawie miejsca położenia nieruchomości.

W opisanej sytuacji, miejsce świadczenia usług stosownie do art. 28b ustawy znajduje się w Polsce. Zatem opodatkowanie usług wystąpi w Polsce, a nie we Włoszech. Tym samym opodatkowanie świadczonych przez Wnioskodawcę usług nastąpi zgodnie z przepisami obowiązującej na terytorium Polski ustawy o podatku od towarów i usług a nie zgodnie z przepisami włoskimi.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem 6 - jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.