IPPP3/4512-643/15-2/ISZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 29 lipca 2015 r. (data wpływu 31 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania kosztów towarzyszących (tekst jedn.: transportu, palet) sprzedaży wyrobów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy, na zasadach przewidzianych dla dostawy tych wyrobów, czyli z zastosowaniem mechanizmu "odwrotnego obciążenia" - jest nieprawidłowe.

W dniu 31 lipca 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania kosztów towarzyszących (tekst jedn.: transportu, palet) sprzedaży wyrobów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy, na zasadach przewidzianych dla dostawy tych wyrobów, czyli z zastosowaniem mechanizmu "odwrotnego obciążenia".

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Sp. z o.o. (Wnioskodawca) jest czynnym podatnikiem VAT, który w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmuje się m.in. sprzedażą tzw. towarów wrażliwych w rozumieniu ustawy VAT, tj. blachy falistej, paneli SRP Click, obróbek i gąsiorów dachowych, blach płaskich. Wyroby te, których klasyfikacja została potwierdzona przez urząd statystyczny, wymienione są w załączniku nr 11 do ustawy o VAT. Dostawa przez Wnioskodawcę takich towarów jest objęta "odwrotnym obciążeniem".

Towary są dostarczane do klientów, którzy złożą zamówienia lub są wydawane klientom, na paletach. Palety te nie są opakowaniami zwrotnymi w rozumieniu ustawy VAT. Palety, jakie Wnioskodawca posiada na stanie magazynowym, są ewidencjonowane jako samodzielne towary, mają one przyznane własne indeksy, z przypisaną stawką podatku należnego VAT. Mogą one stanowić przedmiot samodzielnego obrotu, a po wykorzystaniu do dostawy zamówionego od Wnioskodawcy towaru, palety mogą być dalej wykorzystywane przez nabywcę towarów - palety nie są towarami jednorazowego użytku i nie zużywają się po wykorzystaniu jako narzędzie dostawy do klienta.

Klienci składając zamówienie na towary (mailowo, faksem lub osobiście), w szczególności na towary wrażliwe, mogą dodatkowo wybrać transport towaru od Wnioskodawcy bądź bezpośrednio od dostawcy do nabywcy lub do wskazanego przez nabywcę miejsca. W większości przypadków, jeżeli klient zamówi transport wraz z dostawą towaru od Wnioskodawcy, Wnioskodawca nabywa usługę transportową u podmiotu zewnętrznego, otrzymuje za nią fakturę ze stawką 23%. W niektórych przypadkach, gdy towar wraz z zamówionym przez nabywcę transportem jedzie bezpośrednio od dostawcy do nabywcy, Wnioskodawca jest obciążany przez dostawcę kosztami transportu. Usługa transportowa, która jest przeznaczona do refakturowania na nabywcę towaru, przejściowo jest ujmowana przez Wnioskodawcę w wirtualnym magazynie, gdzie jest jej przypisywany indeks ze stawką 23%.

Fakturując dostawy towarów, Wnioskodawca wykazuje na fakturach kilka odrębnych pozycji, w tym towar, palety i transport.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy Wnioskodawca musi wliczać wartość palet, wydawanych wraz ze sprzedawanym towarem, do podstawy opodatkowania towaru i wykazać je tym samym jako objęte "odwrotnym obciążeniem".

2. Czy wartość transportu towarów, jeżeli nabywca zamówi taką usługę wraz z zamówieniem towaru, w szczególności w sytuacji, gdy Wnioskodawca zakupuje taką usługę dla klienta u podmiotu trzeciego, może stanowić odrębną pozycję na fakturze sprzedaży i podlegać opodatkowaniu podatkiem 23%.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, w okolicznościach, w jakich wydaje on klientom palety wraz z zakupionym przez nich towarem, mimo że w tej sytuacji stanowią one swego rodzaju opakowania, istnieją podstawy ku temu, aby po pierwsze uwzględniać wartość palet jako odrębną pozycję na fakturze sprzedaży, zaś po drugie, aby uznawać, że wartość palet nie powinna wchodzić do podstawy opodatkowania towarów objętych odwrotnym obciążeniem, a w konsekwencji, ich dostawa, jako odrębnego towaru, będzie podlegała opodatkowaniu stawką podstawową.

Wnioskodawca ma oczywiście świadomość istnienia regulacji art. 29a ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT, który stanowi, że do podstawy opodatkowania wlicza się dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty opakowania transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca obciąża nabywcę. Zdaniem jednak Wnioskodawcy, nie oznacza to, że muszą one (te koszty) być opodatkowane identycznie jak sama dostawa towaru. Mają one stanowić podstawę opodatkowania u sprzedawcy, ale przepisy nie stanowią wprost, że razem, łącznie z dostawą towarów.

Swoje stanowisko odnośnie tego, że dostawa palet, będących narzędziem dla celów dostarczenia towarów sprzedawanych przez Wnioskodawcę, mogą być przedmiotem samodzielnej dostawy, opodatkowanej według stawki VAT właściwej dla palet, Wnioskodawca uzasadnia w pierwszej kolejności tym, że intencją ustawodawcy, który wprowadził instytucję odwrotnego obciążenia podatkiem VAT, czyli obciążenie podatkiem należnym nabywcy towaru, było ograniczenie oszustw podatkowych związanych z handlem określonymi właśnie towarami. Jego zdaniem, wolą ustawodawcy nie było raczej to, aby "normalne" towary, które jako takie mogą być przedmiotem samodzielnego obrotu, także stały się "towarem" wrażliwym tylko z tego powodu, że w konkretnej sytuacji stanowią one w szczególności opakowanie dla towaru wrażliwego.

Po drugie, jak zasygnalizowano w opisie stanu faktycznego, palety, które są własnością Wnioskodawcy, są w jego ewidencji zaindeksowane pod określonymi pozycjami, objętymi stawką podatku VAT właściwą dla palet. W konsekwencji, wydanie palet do dostawy, w związku faktycznie z ich sprzedażą, powoduje automatyczne naliczenie do faktury stawki 23%. Zatem uznanie, że palety powinny być opodatkowane tak samo, jak dostawa towarów, pociągnie za sobą komplikacje techniczne u Wnioskodawcy, którego pracownicy przy wystawianiu faktur sprzedaży będą musieli dokonywać ręcznie zmian w systemie ewidencyjnym i pilnować, aby dostawa palet związana z dostawą towarów, następowała "ze stawką" "odwrotne obciążenie" zamiast ze stawką 23%.

Po trzecie zaś, palety wydawane razem z towarem, ewidentnie stanowią oddzielny i kompletny towar, a nabywca towaru objętego odwrotnym obciążeniem, po jego zdjęciu z palet, może palety swobodnie używać dalej, w szczególności może je nawet sprzedać innemu podmiotowi. Są to palety wielokrotnego użytku. Wnioskodawca zawsze wykazuje na fakturze palety, jako odrębne pozycje sprzedaży. Trudno zatem bezkrytycznie akceptować stanowisko, że koszty opakowania towaru, tutaj faktycznie wartość dodatkowego towaru w postaci palet, są nierozerwalnie związane z towarem i nie można ich na gruncie ustawy VAT rozpatrywać w oderwaniu od towarów, których opakowanie one stanowią.

W przypadku Wnioskodawcy stwierdzić przy tym należy, że sprzedaż palet nie jest konieczna do sprzedaży towarów, gdyż sam towar może być sprzedany bez umieszczania go na palecie. Sprzedaż palet nie jest ściśle związana z dokonywanymi przez spółkę dostawami i nie jest środkiem do pełnej realizacji dostawy. Celem dostawy jest bowiem dostarczenie zamówionego towaru: blachy, kształtowników, innych wyrobów stalowych. Brak sprzedaży palety, nie uniemożliwia zrealizowania dostawy, a sprzedaż palet nie jest elementem decydującym dla sprzedaży. Dla klientów Wnioskodawcy, zakup palety nie jest obowiązkowy w przypadku zakupu jej wyrobów.

Dodać jeszcze należy, oceniając charakter palety sprzedawanej wraz z towarem, który jest na niej umieszczony, że opakowanie jako takie ma zabezpieczać określony towar, paleta zaś jak wyżej wskazano, jest towarem wielokrotnego użytku, który jest tylko wykorzystywany do załadunku i przemieszczania różnego rodzaju towarów. Paleta nie została w szczególności zamieszczona w wykazie wyrobów uznawanych za opakowania, zawartych w załączniku do rozporządzenia z 2013 r., w sprawie przykładowego wykazu wyrobów, które uznaje się albo nie uznaje się za opakowanie. Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli w powszechnym rozumieniu i z uwagi na charakter wykorzystywania palety należałoby uznawać za opakowania, to umieszczono by je w tym załączniku.

Podsumowując, mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca uważa, że istnieją podstawy do twierdzenia, że palety, które sprzedaje wraz z towarami objętymi "odwrotnym obciążeniem", służące do transportu towarów, nie powinny być wliczane do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ustalanej przy sprzedaży wyrobów. Wnioskodawca ma prawo na fakturach każdorazowo wyszczególniać odrębną pozycję, obejmującą właśnie paletę, opodatkowaną stawką podstawową 23%. Paleta nie jest faktycznie traktowana przez Spółkę jako opakowanie sprzedawanych wyrobów, ale jako odrębny towar. W konsekwencji, wartość palet nie będzie objęta odwrotnym obciążeniem.

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku, gdy klient wraz z towarem zamawia u Wnioskodawcy dodatkowo transport towaru, a Wnioskodawca nabywa taką usługę u podmiotu zewnętrznego, to obciążając klienta kosztami transportu ma prawo wykazać taką usługę jako odrębną pozycję na fakturze i opodatkować ją stawką podatku VAT, właściwą dla usługi transportowej. W szczególności, można to uznać za refakturowanie przez Wnioskodawcę usługi transportowej na klienta. Wnioskodawca określa taką usługę jako usługę zorganizowania transportu.

Wnioskodawca uważa, że co do zasady, świadczenia przekazywane klientowi za odpłatnością powinny być postrzegane odrębnie, w szczególności jeżeli normalnie na rynku są to pełnowartościowe i nazwane usługi (jak chociażby w przypadku dostaw wyrobów stalowych czy z blachy, usługi transportu). Jak wskazano w pkt 1, szczególnemu reżimowi podatkowemu w postaci "odwrotnego opodatkowania" poddane zostały przez ustawodawcę określone towary, i wolą ustawodawcy nie było raczej to, aby "normalne" usługi, które nabywca może, ale nie musi zamówić wraz z dostawą towaru wrażliwego, także stały się "towarem" wrażliwym.

Odwołując się do przywoływanego już wcześniej i będącego przedmiotem interpretacji przepisu art. 29a ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT, to, że w podstawie opodatkowania sprzedawca ma uwzględnić także koszty transportu, którymi obciąża nabywcę, nie oznacza równocześnie, że te koszty dodatkowe muszą być opodatkowane identycznie jak sama dostawa towaru. Mają one stanowić podstawę opodatkowania u sprzedawcy, ale przepisy nie stanowią wprost, że razem, łącznie z dostawą towarów.

Nie bez znaczenia jest także w analizowanym aspekcie to, że koszty poboczne usługi transportowej mogą mieć charakter kosztu refakturowanego na kontrahenta bądź zwrotu wydatków. Wnioskodawca uważa, że w sytuacji, gdy sam, jako dostawca towaru, nabywa z zewnątrz usługę transportową dla nabywcy, który sobie zażyczył takiej usługi w ramach zamówienia, płaci za nią usługodawcy, a następnie przerzuca w całości koszty takiej usługi transportowej na nabywcę towarów, należy to uznać za refakturowanie usługi transportowej, i powinna ona zostać wykazana jako oddzielna pozycja faktury w rozliczeniach stron, odrębna od samej dostawy towarów.

Zasygnalizowano wcześniej okoliczność, iż klient Wnioskodawcy może, ale nie musi zamawiać transportu do dostawy. Skoro jest to wola zamawiającego klienta, to Wnioskodawca uważa, że transport nie jest dla klienta niezbędny dla otrzymania podstawowego świadczenia w postaci dostawy towaru. Może co do zasady skorzystać z transportu własnego albo wynająć go na własną rękę. W takich okolicznościach, istnieją podstawy do uznania, że transport zorganizowany przez Wnioskodawcę, powinien być opodatkowany jako samodzielne świadczenie. Tym bardziej jako samodzielne świadczenie powinien być opodatkowany transport, który jest wprawdzie zakupywany przez dostawcę towarów, ale faktycznie wykorzystywany tylko i wyłącznie przez nabywcę, gdyż jest nim przemieszczany sprzedany mu towar. Należy uznać, że jest to refakturowanie, rozumiane jako nabycie usługi transportowej przez dostawcę we własnym imieniu ale na rzecz nabywcy. Dostawca tylko nabywa i odsprzedaje usługę transportową.

Zdaniem Wnioskodawcy, inna sytuacja ma miejsce wtedy, gdy Wnioskodawca oferuje dostawę towarów wraz z transportem i klient nie ma możliwości rezygnacji z niego - to jest już oczywiście świadczenie kompleksowe i obydwa składniki, tj. dostawa towarów i ich transport powinny być opodatkowane na tych samych zasadach, w szczególności gdy cena z dostawą jest określona jedną wartością.

Wnioskodawca uważa zatem, że brak jest jednoznacznych podstaw do twierdzenia, iż w każdym przypadku otrzymania przez nabywcę towaru wraz z transportem, mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym "ze strony" dostawcy, opodatkowanym na zasadach przewidzianych dla transportowanego towaru (w szczególności, zgodnie z zasadą "odwrotnego obciążenia").

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji, gdy usługa transportowa nie jest obowiązkowym elementem zamówienia, ma charakter fakultatywny, w szczególności realizowana jest przez podmiot trzeci po jej zamówieniu przez Wnioskodawcę i jako taka nie stanowi bezwzględnie o wykonaniu zlecenia przez Wnioskodawcę, wówczas zasadne jest opodatkowanie takiej usługi według zasad właściwych dla usługi transportowej a nie dostawy towarów wrażliwych. Wnioskodawca powinien zatem wykazać taką usługę jako odrębną pozycję na fakturze dla nabywcy, obok dostawy towaru objętej odwrotnym obciążeniem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Towarami zaś, na mocy art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez świadczenie usług, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Ponadto, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy, z zastrzeżeniem ust. 1c, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

W myśl art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Powołany przepis art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku od towarów i usług na podatnika, na rzecz którego jest dokonywana dostawa określonych towarów (wyrobów) wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy.

Załącznik nr 11 do ustawy zawiera wykaz towarów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy, wśród których znajdują się towary z kategorii złomu, jak również surowce wtórne, odpady, czy niektóre wyroby ze stali i miedzi.

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

W świetle art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347 s. 1 z późn. zm.), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Natomiast przepis art. 78 Dyrektywy wskazuje, że do podstawy opodatkowania wlicza się następujące elementy:

Z przytoczonych powyżej regulacji wynika, że w przypadku dostawy towarów za podstawę opodatkowania należy uznać całość świadczenia pieniężnego (bądź dokonywanego w innej dopuszczalnej prawem formie) pobieranego od nabywcy. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania należy wliczyć pobieraną przez zbywcę wartość (cenę) towarów, a także wszystkie inne elementy zapłaty, będące częściami składowymi świadczenia zasadniczego (tekst jedn.: dostawy towarów). Dotyczy to wyłącznie kosztów, które zwiększają kwotę należną z tytułu konkretnej transakcji, tj. konkretnej dostawy towarów lub konkretnej usługi.

W odniesieniu do wyodrębnienia na fakturze usług towarzyszących wskazać należy, że kwestie regulujące sposób dokumentowania zdarzeń gospodarczych dla celów podatku od towarów i usług ujęte zostały w dziale XI. Rozdział 1 wskazanego działu zawiera szczegółowe przepisy dotyczące wystawiania faktur.

Na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą m.in. sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Zgodnie z art. 106e ust. 1 ustawy, faktura powinna zawierać m.in:

(...)

Ponadto w art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy wskazano, że w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi - faktura powinna zawierać wyrazy "odwrotne obciążenie".

Natomiast w myśl art. 106e ust. 4 pkt 1 ustawy, faktura nie zawiera - w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8, jest nabywca towaru lub usługobiorca - danych określonych w ust. 1 pkt 12-14.

Zauważyć należy, że z treści ww. art. 106e ust. 1 pkt 7 ustawy wynika jednoznacznie, że faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać m.in. nazwę (rodzaj) towaru lub usługi.

Podkreślić należy, że faktury są dokumentami sformalizowanymi i muszą być wystawione zgodnie z obowiązującymi w tym względzie przepisami prawa krajowego. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla w sposób prawidłowy zaistniałe zdarzenie gospodarcze, a elementy formalne faktury, wymagane przez art. 106e ust. 1 ustawy, mają znaczenie dowodowe.

Wnioskodawca we wniosku wskazał, że jest czynnym podatnikiem VAT, który w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmuje się m.in. sprzedażą tzw. towarów wrażliwych w rozumieniu ustawy VAT, tj. blachy falistej, paneli SRP Click, obróbek i gąsiorów dachowych, blach płaskich. Wyroby te, których klasyfikacja została potwierdzona przez urząd statystyczny, wymienione są w załączniku nr 11 do ustawy o VAT. Dostawa przez Wnioskodawcę takich towarów jest objęta "odwrotnym obciążeniem".

Towary są dostarczane do klientów, którzy złożą zamówienia lub są wydawane klientom, na paletach. Palety te nie są opakowaniami zwrotnymi w rozumieniu ustawy VAT. Palety, jakie Wnioskodawca posiada na stanie magazynowym, są ewidencjonowane jako samodzielne towary, mają one przyznane własne indeksy, z przypisaną stawką podatku należnego VAT. Mogą one stanowić przedmiot samodzielnego obrotu, a po wykorzystaniu do dostawy zamówionego od Wnioskodawcy towaru, palety mogą być dalej wykorzystywane przez nabywcę towarów - palety nie są towarami jednorazowego użytku i nie zużywają się po wykorzystaniu jako narzędzie dostawy do klienta.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego, czy musi wliczać wartość palet, wydawanych wraz ze sprzedawanym towarem, do podstawy opodatkowania towaru i wykazać je tym samym jako objęte "odwrotnym obciążeniem".

W odniesieniu do podnoszonej kwestii opodatkowania i dokumentowania opisanego świadczenia istotne jest ustalenie przede wszystkim, czy Wnioskodawca dokonuje dostawy palet, niezależnie od dostawy towaru wymienionego w załączniku nr 11 do ustawy, czy też Spółka dokonuje dostawy palet wraz z dostawą tego towaru jako jedno świadczenie złożone.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz regulacje Dyrektywy 2006/112/WE Rady, nie regulują kwestii czynności złożonych. Wskazówek, kiedy określone świadczenia należy traktować jako świadczenia złożone, a kiedy jako świadczenia odrębne ze wszystkimi tego konsekwencjami, dostarcza orzecznictwo TSUE (np. wyrok w sprawie C-349/96 (Card Protection LTD), wyrok z dnia 27 października 2005 r., C-41/04 (Levob Verzekeringen), wyrok z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 (RLRE Tellmer)).

Z orzecznictwa TSUE wynika, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, w przypadku, gdy z ekonomicznego punktu widzenia wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem tego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie sposobu opodatkowania, tj. podmiotu zobowiązanego do rozliczenia podatku od towarów i usług.

Przenosząc powyższe wyjaśnienia na grunt analizowanej sprawy, w ocenie tut. Organu dostawa palet stanowi świadczenie towarzyszące, pomocnicze do świadczenia głównego jakim jest dostawa towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy i objętych procedurą odwrotnego obciążenia. W przedstawionym przez Wnioskodawcę opisie stanu faktycznego intencją nabywcy jest nabycie ww. towarów wraz z towarzyszącymi świadczeniami (paletami) jako świadczenia kompleksowego, nie zaś nabycie oddzielnie poszczególnych elementów z tych świadczeń.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka sprzedają np. blachę falistą, blachę płaską, czy panele SRP Click, towar ten umieszcza na palecie. Wnioskodawca we wniosku wyraźnie wskazał, że palety te Spółka sprzedaje wraz z towarami objętymi "odwrotnym obciążeniem". Wobec tego, sokoro nabywca kupuje towar na paletach, płacąc jednocześnie za nie, to niewątpliwie jego intencją jest nabycie łącznie towaru wraz z paletami, a nie osobno palet. Zatem, dla nabywcy istotne znaczenie ma zakup towaru, a nie zakup palet, gdyż to właśnie zakup towaru determinuje nabycie palet. Wnioskodawca wskazał, że brak sprzedaży palet nie uniemożliwia zrealizowania dostawy. Przy tym Wnioskodawca we własnym stanowisku stwierdził, że sprzedaż palet nie jest konieczna do sprzedaży towarów, gdyż sam towar może być sprzedawany bez umieszczania go na palecie. Jednakże, w przedstawionych przez Spółkę okolicznościach palety są sprzedawane łącznie z towarem i stanowią de facto przedmiot jednej gospodarczej transakcji. Wobec tego z okoliczności, że nabywca może zakupić towar bez palety nie można wywodzić, że w tej transakcji palety wydawane razem z towarem, stanowią oddzielny towar, który podlega opodatkowaniu osobną stawką podatku. Z ekonomicznego punktu widzenia sprzedaż kontrahentom samych palet, chociaż możliwa i prawnie dopuszczalna, nie stanowi realizacji celu gospodarczego Spółki. Z tego więc względu traktowanie sprzedaży palet, zbywanych łącznie z towarami, jako odrębnego od sprzedaży produktów Spółki i niezależnego świadczenia, na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, byłoby operacją sztuczną i nie znajdującą uzasadnienia dla celów podatkowych.

Wnioskodawca podnosi, że intencją ustawodawcy nie było raczej to, aby "normalne" towary, które jako takie mogą być przedmiotem samodzielnego obrotu, także stały się "towarem wrażliwym" tylko z tego powodu, że w konkretnej sytuacji stanowią one w szczególności opakowanie dla towaru wrażliwego.

W odniesieniu do tego argumentu wskazać należy, że pomimo że paleta nie została wymieniona w załączniku nr 11 do ustawy, to w przypadku gdy jest ona sprzedawana łącznie z towarem objętym tym załącznikiem, w ramach jednej umowy (zamówienia) i stanowi wraz z tym towarem świadczenie złożone, dostawę towaru wrażliwego wraz z paletą należy opodatkować tak jak dostawę towaru, tj. w procedurze "odwrotnego obciążenia".

W tym miejscu wskazać należy również, że art. 29a ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług nakazuje bowiem zaliczenie do podstawy opodatkowania także tzw. kosztów dodatkowych, wśród których przykładowo wymienia między innymi koszty opakowania i transportu wyrobów. W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że katalog tychże kosztów dodatkowych, wskazany w przytoczonym wyżej przepisie, nie jest katalogiem zamkniętym, Ustawodawca wymieniając poszczególne składniki, mieszczące się w katalogu kosztów dodatkowych, tytułem przykładu, nadmienia, że cechą charakterystyczną wspomnianych kosztów jest pobór ich przez dokonującego dostawy od nabywcy towarów i usług. Z okoliczności wynika zaś, że ich pobór dokonywany jest w związku z wykonaniem właściwej czynności opodatkowanej.

W opisanym przez Spółkę stanie faktycznym koszty sprzedaży palet, dokonywanej wraz z towarami należy potraktować właśnie jako tzw. koszty dodatkowe, w rozumieniu zacytowanego wyżej przepisu art. 29a ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z okoliczności sprawy wynika, że koszty te, pomimo że są podawane na fakturze oddzielnie, to są pobierane przez Spółkę wraz z ceną sprzedaży towarów od konkretnego nabywcy. W opisie sprawy Wnioskodawca wyraźnie wskazał, że towary są dostarczane do klientów, którzy złożą zamówienia lub są wydawane klientom, na paletach, a fakturując dostawy towarów, Spółka wykazuje na fakturach kilka odrębnych pozycji, w tym towar, palety i transport. Zatem, w analizowanym zdarzeniu, to nabywca zdecydował się kupić określony towar Spółki, przygotowany do odbioru w ten właśnie sposób, tj. na palecie. Taki sposób wydania towaru, uzgodniony przez odbiorcę ze Spółką, kreujący po stronie nabywcy określone koszty (w tym wypadku w postaci wartości palety) sprawia, że te wydatki należy ocenić jako koszty dodatkowe w rozumieniu przytoczonego wyżej art. 29a ust. 6 ustawy.

Spółka podkreśla, że zbywane przez nią palety nie są traktowane przez Spółkę jako opakowanie sprzedawanych wyrobów, ale jako odrębny towar. Mogą one stanowić przedmiot samodzielnego obrotu, a po wykorzystaniu do dostawy zamówionego od Wnioskodawcy towaru, palety mogą być dalej wykorzystywane przez nabywcę towarów. Jednakże w niniejszej sprawie niezwykle istotne jest to, że paleta nawet nie będąc opakowaniem, może być kosztem dodatkowym, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, co uprawnia do zaliczenia jej zbywczej wartości do wartości podstawy opodatkowania zbywanych towarów. Wobec tego, w przypadku gdy towar jest sprzedawany łącznie z paletami i towar jest wydawany klientom na paletach, to koszt sprzedaży palety powinien zwiększać wartość podstawy opodatkowania sprzedawanych przez Spółkę towarów.

W odniesieniu natomiast do okoliczności, że uznanie, że palety powinny być opodatkowane tak samo, jak dostawa towarów, pociągnie za sobą komplikacje techniczne u Wnioskodawcy, którego pracownicy przy wystawianiu faktur sprzedaży będą musieli dokonywać ręcznie zmian w systemie ewidencyjnym i pilnować, aby dostawa palet związana z dostawą towarów, następowała ze stawką "odwrotne obciążenie" zamiast ze stawką 23%, wskazać należy, że prawidłowość zastosowania odpowiedniego reżimu prawnopodatkowego do danej transakcji należy do obowiązków Wnioskodawcy i w tym zakresie to Spółka zobowiązana jest do wypracowania odpowiednich rozwiązań technicznych, umożliwiających zachowanie prawidłowości rozliczeń podatkowych. Natomiast okoliczność że pracownicy Wnioskodawcy będą musieli ręcznie dokonywać zmian w systemie ewidencyjnym, nie może skutkować, błędnym rozliczeniem transakcji, tj. Spółka opodatkowuje sprzedaż towaru z wyłączeniem kosztów dodatkowych (sprzedaży palet).

Z powołanego wyżej art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że w przypadku dostawy towarów za podstawę opodatkowania należy uznać całość świadczenia pieniężnego (bądź dokonywanego w innej dopuszczalnej prawem formie) pobieranego od nabywcy. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania należy wliczyć pobieraną przez zbywcę wartość (cenę) towarów, a także wszystkie inne elementy zapłaty, będące częściami składowymi świadczenia zasadniczego (tekst jedn.: dostawy towarów). Dotyczy to wyłącznie kosztów, które zwiększają kwotę należną z tytułu konkretnej transakcji, tj. konkretnej dostawy towarów lub konkretnej usługi. Przy tym, art. 29a ust. 6 pkt 2 ustawy wyraźnie określa, że podstawa opodatkowania obejmuje: koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Zatem do wartości opisanych palet należy zastosować taki sam reżim podatkowy jak do świadczenia głównego tj. sprzedaży towarów które są na tych paletach umieszczane. Przy sprzedaży wyrobów wymienionych w załączniku numer 11 do ustawy i spełnieniu przesłanek podmiotowych określonych w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy, będzie to tzw. "odwrotne obciążenie".

W konsekwencji, wartość palet, których dostawy realizowane są w związku ze sprzedażą towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy (stanowiących elementy transakcji dostawy towaru), stosownie do art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 ustawy, zwiększa zapłatę, tj. kwotę należną od nabywcy z tytułu dostawy towaru i powinna być opodatkowana na zasadach właściwych dla dostawy tych wyrobów, tj. w tym przypadku na zasadzie tzw. "odwrotnego obciążenia".

W odniesieniu do możliwości uwzględnienia przez Wnioskodawcę wartości palet jako odrębnej pozycji na fakturze wskazać należy, że treść ww. art. 106e ust. 1 ustawy określa, jakie elementy formalne powinna zawierać faktura. Są to elementy obligatoryjne, których podanie ma przede wszystkim cel fiskalny. Służą one bowiem do prawidłowego zidentyfikowania dla celów podatkowych strony podmiotowej danej transakcji, rodzaju transakcji, jak również wartości służących do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w kwotach bezwzględnych. Podmiot zobowiązany do wystawienia faktury powinien precyzyjnie określić rodzaj "fakturowanej" czynności, tj. podać nazwę (rodzaj) towaru lub usługi. Źródłem tego obowiązku jest art. 106e ust. 1 pkt 7 ustawy.

Przechodząc do kwestii ujęcia opisanego świadczenia na fakturze wskazać należy, że w niniejszej sprawie przedmiotem sprzedaży, jak wyżej stwierdzono, jest jedno świadczenie kompleksowe w postaci dostawy towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy wraz paletami. Zatem całość zapłaty należnej za dostawę danego świadczenia kompleksowego powinna być udokumentowana wystawieniem faktury, w której w części zasadniczej przeznaczonej na wskazanie nazwy towaru lub usługi powinna znaleźć się wyłącznie nazwa właściwa dotycząca dostawy danego towaru. Przy tym wskazać należy, że umieszczenie na fakturze w części przeznaczonej na nazwę (rodzaj) towaru lub usługi kilku różnych świadczeń mogłoby sugerować, że przedmiotem sprzedaży było kilka odrębnych świadczeń, a nie jedno kompleksowe.

Zatem na fakturze dokumentującej taką sprzedaż - a precyzyjniej rzecz ujmując, w tej jej części, która odzwierciedla elementy obligatoryjne w świetle przepisów prawa - powinna widnieć tylko jedna pozycja. Oczywiście w pozycji tej - co należy również wywodzić z treści art. 29a ust. 1 w zw. z ust. 6 ustawy - powinna być zsumowana wartość świadczenia głównego (dostawy towarów) oraz świadczeń pomocniczych (dostawy palet).

Trzeba przy tym zaznaczyć, że nic nie stoi na przeszkodzie, aby - po wypełnieniu obowiązków nałożonych przez powszechnie obowiązujące przepisy prawa podatkowego - Wnioskodawca mógł, niezależnie od podania jednolitej pozycji obejmującej wartość świadczenia głównego (dostawy towarów) oraz świadczeń pomocniczych (dostawy palet), umieścić na dokumencie faktury albo w dowolnym załączniku do niej dodatkowe informacje skierowane do kontrahenta. Przykładowo, może wyszczególnić elementy składowe danego świadczenia wraz z informacją o wartościach tych elementów.

Wobec tego, stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

W opisie wniosku Spółka wskazała również, że klienci składając zamówienie na towary (mailowo, faksem lub osobiście), w szczególności na towary wrażliwe, mogą dodatkowo wybrać transport towaru od Wnioskodawcy bądź bezpośrednio od dostawcy do nabywcy lub do wskazanego przez nabywcę miejsca. W większości przypadków, jeżeli klient zamówi transport wraz z dostawą towaru od Wnioskodawcy, Wnioskodawca nabywa usługę transportową u podmiotu zewnętrznego, otrzymuje za nią fakturę ze stawką 23%. W niektórych przypadkach, gdy towar wraz z zamówionym przez nabywcę transportem jedzie bezpośrednio od dostawcy do nabywcy, Wnioskodawca jest obciążany przez dostawcę kosztami transportu. Usługa transportowa, która jest przeznaczona do refakturowania na nabywcę towaru, przejściowo jest ujmowana przez Wnioskodawcę w wirtualnym magazynie, gdzie jest jej przypisywany indeks ze stawką 23%.

Fakturując dostawy towarów, Wnioskodawca wykazuje na fakturach kilka odrębnych pozycji, w tym towar, palety i transport.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również tego, czy wartość transportu towarów, jeżeli nabywca zamówi taką usługę wraz z zamówieniem towaru, w szczególności w sytuacji, gdy Wnioskodawca zakupuje taką usługę dla klienta u podmiotu trzeciego, może stanowić odrębną pozycję na fakturze sprzedaży i podlegać opodatkowaniu podatkiem 23%.

W okolicznościach przedstawionych przez Wnioskodawcę, dostawę towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy wraz z usługami transportu, zgodnie ze złożonym przez nabywcę zamówieniem, należy uznać za dostawę kompleksową, której rozdzielenie na poszczególne elementy byłoby nieuzasadnione i sztuczne. W przedmiotowej sprawie nie można uznać, że usługi transportu nabytych towarów stanowią cel sam w sobie i powinny być traktowane jako odrębne, niezależne świadczenie.

Świadczone przez Wnioskodawcę (za pośrednictwem osób trzecich) usługi transportu towarów stanowią integralną część dostawy towaru. Wnioskodawca świadczy ww. usługi w związku ze sprzedażą towaru i służą one zrealizowaniu dostawy towaru zgodnie z zamówieniem nabywcy. Zatem świadczenie ww. usług nie jest samodzielnym przedmiotem dostawy dla klienta, pomimo że transport ten jest wprawdzie zakupywany przez dostawcę towarów, ale faktycznie wykorzystywany jest tylko i wyłącznie przez nabywcę, gdyż jest nim przemieszczany sprzedany mu towar. Wobec tego dostawa towarów objętych załącznikiem nr 11 do ustawy, stanowi świadczenie główne, natomiast świadczeniem pomocniczym są ww. usługi transportowe, które są ściśle powiązane z dostawą tych towarów. W opisanym zdarzeniu, pomimo że klient Wnioskodawcy może, ale nie musi zamawiać transportu do dostawy (klient może co do zasady skorzystać z transportu własnego albo wynająć go na własną rękę), to nabywca zamawia taką usługę wraz z zamówieniem towaru. Wobec tego, należy stwierdzić, że nabywca zainteresowany jest więc uzyskaniem końcowego efektu ekonomicznego, jakim jest nabycie towarów wraz z transportem tych towarów. Zatem z ekonomicznego punktu widzenia dostawa ww. towarów wraz z usługami transportowymi jest obiektywnie jedną transakcją. Tym samym również z ekonomicznego punktu widzenia dostawa towarów wraz z usługami transportu, nie powinna być dzielona dla celów podatkowych na poszczególne elementy, gdyż tworzy jedną kompleksową dostawę. Na powyższą ocenę nie ma wpływu okoliczność, że Wnioskodawca nabywa usługę dla klienta od podmiotu trzeciego i wystawia faktury dokumentujące wyświadczenie usługi transportowej na zasadzie refakturowania, bądź zwrotu wydatków. W tym przypadku nie należy rozdzielać sprzedaży towarów wraz z ich transportem.

Jak już wskazano w niniejszej interpretacji, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał, lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów lub usług. Przy tym art. 29a ust. 6 pkt 2 ustawy stanowi, że do podstawy opodatkowania wlicza się również następujące elementy: koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Tak więc, w przypadku dostawy towarów, całość świadczenia od nabywcy obejmuje poza ceną za sam towar również koszty związane z transportem sprzedawanego towaru zgodnie z zawartą umową sprzedaży (zamówieniem). Oznacza to, że dostawca nie wykazuje usługi transportowej odrębnie, lecz traktuje ją jako element świadczenia zasadniczego (ze stawką właściwą dla dostawy danego towaru) i opodatkowany na takich samych zasadach co świadczenie główne (dostawa towaru). Przy tym nie ma znaczenia, czy usługa ta jest wykonywana przez samego dostawcę, czy też dostawca ją zakupuje od firmy transportowej a następnie kwotą tą obciąża nabywcę. W obu przypadkach usługa transportowa wliczana jest do podstawy opodatkowania świadczenia zasadniczego. Oznacza to, że te koszty dodatkowe (usługi transportowe) muszą być opodatkowane identycznie jak sama dostawa towaru.

W rezultacie, w omawianym stanie faktycznym mamy do czynienia z jednym przedmiotem opodatkowania - jedną czynnością, tj. dostawą towarów. Podstawą opodatkowania z tytułu tej czynności jest łączna wartość dostawy towarów objętych załącznikiem nr 11 do ustawy i usług transportu.

Dlatego też w sytuacji gdy dokonywana jest dostawa towarów objętych załącznikiem nr 11 opodatkowanych na zasadach określonych w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy wraz z usługa transportu, to usługi te powinny być opodatkowane z zastosowaniem "mechanizmu odwrotnego obciążenia".

Skoro kwota należna stanowiąca całość świadczenia należnego od nabywcy obejmuje wszystkie elementy kosztów związanych z dokonywaną przez Wnioskodawcę sprzedażą w tym usługi transportowe, to usługa transportowa nie powinna być odrębnie fakturowana (osobną pozycją na fakturze) z odrębną stawką podatku od towarów i usług właściwą dla usług transportowych.

Trzeba jednakże zauważyć, że elementy faktury określone w przepisach prawa podatkowego nie są jedynymi, które mogą być zamieszczone na dokumencie faktury. Ustawodawca w żaden sposób nie ograniczył prawa podatnika do zamieszczania na fakturach dodatkowych informacji. Zatem koszty transportu w przedmiotowym przypadku Wnioskodawca może przedstawić dodatkowo w części informacyjnej faktury lub na oddzielnym załączniku do faktury.

Wobec tego, w analizowanym zdarzeniu należy stwierdzić, że wartość transportu towarów, jeżeli nabywca zamówi taką usługę wraz z zamówieniem towaru, również w sytuacji, gdy Wnioskodawca zakupuje taką usługę dla klienta u podmiotu trzeciego, nie może stanowić odrębnej pozycji na fakturze sprzedaży i podlegać opodatkowaniu podatkiem 23%.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisywanym stanie faktycznym, które nie zostały objęte pytaniem oraz własnym stanowiskiem w sprawie oceny prawnej tego zdarzenia - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności prawidłowości określenia, że towary, które sprzedaje Spółka tj. blachy falistej, paneli SRP Click, obróbki i gąsiory dachowe, blachy płaskie, wymienione są w załączniku nr 11 do ustawy o VAT.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.