IPPP3/4512-628/15-5/JF

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 lipca 2015 r. (data wpływu 24 lipca 2015 r.) uzupełniony w dniu 26 października 2015 (data wpływu 28 października 2015 r.) na wezwanie tut. Organu o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* pytania nr 4 i 7 - jest nieprawidłowe,

* pytanie nr 6 - jest prawidłowe.

W dniu 24 lipca 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania w systemie odwrotnego obciążenia dostawy towarów. Wniosek uzupełniono w dniu 26 października 2015 r. (data wpływu 28 października 2015 r.) w odpowiedzi na wezwanie Organu z dnia 15 października 2015 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe:

Spółka S.A. (dalej jako: "Spółka" bądź "Wnioskodawca") prowadzi działalność gospodarczą w zakresie tworzenia oraz dostarczania nowoczesnych rozwiązań informatycznych - m.in. oprogramowania, narzędzi informatycznych, usług wirtualnego przechowywania danych. W związku z prowadzoną działalnością zdarza się, iż Spółka nabywa bądź zbywa sprzęt elektroniczny, taki jak np. przenośne urządzenia mogące służyć do gromadzenia, przechowywania bądź przetwarzania danych.

Prowadząc taki typ działalności Spółka ma szereg zapytań dotyczących przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, dalej jako: "ustawa VAT") w związku z nowelizacją, która weszła w życie 1 lipca 2015 r. Należy bowiem zauważyć, iż dnia 9 kwietnia 2015 r. uchwalona została ustawa o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych (dalej: "ustawa Nowelizująca"). Mocą ustawy Nowelizującej, począwszy od dnia 1 lipca 2015 r., zmienione zostały przepisy aktualnie obowiązującej ustawy VAT. Zmiany te polegają m.in. na rozszerzeniu katalogu dostaw, w związku z którymi obowiązek rozliczenia podatku od towarów i usług spoczywa na nabywcy (opodatkowanie na zasadach tzw. "odwrotnego obciążenia").

Rozszerzenie wspomnianego katalogu nastąpiło poprzez zmianę załącznika nr 11 ustawy VAT. Od 1 lipca 2015 r. "odwrotnym obciążeniem" zostały objęte dostawy m.in. następujących towarów: przenośnych maszyn do automatycznego przetwarzania danych o masie mniejszej bądź równej 10 kg, takich jak: laptopy i notebooki, komputery kieszonkowe (np. notesy komputerowe) i podobne - wyłącznie komputery przenośne, takie jak: tablety, notebooki, laptopy (pkt 28a załącznika 11), telefony dla sieci komórkowych lub dla innych sieci bezprzewodowych - wyłącznie telefony komórkowe, w tym smartfony (pkt 28b załącznika 11), konsole do gier wideo (w rodzaju stosowanych z odbiornikiem telewizyjnym lub samodzielnym ekranem) i pozostałe urządzenia do gier zręcznościowych lub hazardowych z elektronicznym wyświetlaczem - z wyłączeniem części i akcesoriów (pkt 28c załącznika 11).

W odniesieniu do ww. towarów, ustawodawca przewidział jednakże zastrzeżenie, iż nie w każdym przypadku ich dostawa objęta jest "odwrotnym obciążeniem". Wedle ustawy Nowelizującej następuje to tylko w tych przypadkach, gdy łączna ich wartość w ramach tzw. "Jednolitej gospodarczo transakcji" (dalej jako "Jednolita Gospodarczo Transakcja", bądź "JGT") w ramach jakiej są dostarczane, przekracza, bez podatku, wartość 20 000 zł. Ustawa Nowelizująca wprowadziła do ustawy VAT również definicję JGT. W jej świetle:"Za jednolitą gospodarczo transakcję (...) uznaje się transakcję obejmującą umowę, w ramach której występuje jedna lub więcej dostaw towarów wymienionych w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy, nawet jeżeli są one dokonane na podstawie odrębnych zamówień lub wystawianych jest więcej faktur dokumentujących poszczególne dostawy".

Uzupełniająco określone zostało również, iż:

"Za jednolitą gospodarczo transakcję, o której mowa w ust. 1c, uznaje się również transakcję obejmującą więcej niż jedną umowę, o której mowa w ust: 1d, jeżeli okoliczności towarzyszące tej transakcji lub warunki, na jakich została ona zrealizowana, odbiegały od okoliczności lub warunków zwykle występujących w obrocie towarami wymienionymi w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy".

Natomiast w przepisach przejściowych ustawy Nowelizującej (tekst jedn.: art. 4) ustawodawca postanowił, iż: "W przypadku zawarcia przed dniem 1 lipca 2015 r. umowy lub umów, w ramach których występują dostawy towarów wymienionych w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy wymienionej w art. 1, przepisy art. 17 ust. 1c-le ustawy wymienionej w art. 1 stosuje się odpowiednio do tych dostaw dokonanych od dnia 1 lipca 2015 r., jeżeli łączna wartość tych dostaw, bez kwoty podatku, przekracza od dnia 1 lipca 2015 r. kwotę 20 000 zł".

Zaprezentowane powyżej zmiany przepisów mają istotne znaczenie dla Spółki, ponieważ - jak wskazano na wstępie - w ramach prowadzonej działalności częstokroć dokonuje ona nabyć bądź dostaw urządzeń mogących służyć do gromadzenia, przechowywania bądź przetwarzania danych. Dostawy bądź nabycia tego rodzaju towarów dokonywane są w oparciu o zróżnicowane modele handlowe. Uwarunkowane jest to aktualnymi potrzebami Spółki bądź jej kontrahenta i ustalane ostatecznie w trakcie negocjacji.

Spółka podpisuje ze swoim kontrahentem tzw. umowę ramową, która określa ogólne zasady dokonywania dostaw (tekst jedn.: metody rozliczeń, terminy płatności, kwestie związane z odpowiedzialnością za transport, odbiór dostaw itp.), natomiast dostawy konkretnej ilości towarów dokonywane są na podstawie jednostkowych zamówień. Zamówienia te zawierają odesłanie do umowy ramowej (najczęściej zawierają zastrzeżenie, iż są realizowane na podstawie konkretnej umowy ramowej) oraz wskazanie ilości zamówionego towaru. Zdarza się, iż już w umowie ramowej strony określają łączną wartość dostaw, jakie będą zrealizowane na jej podstawie (tekst jedn.: określenie łącznej wartości wszystkich zamówień), nie precyzują natomiast okresu, w ciągu którego umowa ta będzie realizowana. Częstokroć jest też tak, iż umowa ramowa nie określa łącznej wartości dostaw, ani czasu trwania.

Poza wyżej opisanym realizowaniem sprzedaży na podstawie modelu umowy ramowej i zamówień, Spółka dokonuje dostaw bądź nabyć na podstawie zwykłych umów, realizowanych bez konieczności składania zamówień.

Podkreślić należy, iż w realizowanych transakcjach Spółka może występować zarówno w charakterze nabywcy, jak też w charakterze dostawcy towarów.

W odpowiedzi na wezwanie wskazano, że odnośnie pytania oznaczonego we Wniosku nr 4, intencją Wnioskodawcy jest poznanie stanowiska Organu podatkowego wobec sytuacji, w której przyczyną wystawienia faktury korygującej "na minus" jest błąd osoby wystawiającej fakturę. Dokładnie chodzi o błąd dotyczący kwoty na jaką opiewa faktura (błąd polegający na nieprawidłowym wskazaniu wartości dostaw, których dostawa dokumentowana jest fakturą). W odniesieniu do zapytania o okoliczności jakim towarzyszy ten błąd Wnioskodawca pragnie wskazać, iż chodzi o sytuację, gdy taki błąd jest efektem zwykłej pomyłki spowodowanej zwykłą nieuwagą (niedopatrzeniem) bądź otrzymaniem przez osobę wystawiającą fakturę nieprawidłowych informacji (co też jest wynikiem zwykłej nieuwagi osoby przekazującej taką informację).

W nawiązaniu do zapytania do jakiej konkretnie transakcji sprzedaży wystawiana jest faktura "na minus", Wnioskodawca wskazuje, iż chodzi o transakcje dostawy komputerów, tj. urządzeń elektronicznych posiadające wbudowany procesor i umożliwiających przetwarzanie oraz gromadzenie danych. Innymi słowy, w tym przypadku chodzi o urządzenia, które należy kwalifikować do grupy oznaczonej, wedle PKWiU symbolem 26.20.11.0.

Wnioskodawca zwraca się z prośbą do Organu podatkowego o rozpatrzenie sytuacji gdy w efekcie takiego błędu, osoba wystawiająca fakturę, wystawia ją na kwotę wyższą niż 20 000 zł (w związku z czym do wartości towarów wykazanej na fakturze nie nalicza podatku VAT bowiem w takiej sytuacji - wedle przepisów obowiązujących od 1 lipca 2015 r. - obowiązek naliczenia podatku VAT spoczywa na nabywcy towarów), lecz później wychodzi na jaw, iż nastąpił błąd (o którym mowa powyżej), bowiem faktura powinna zostać wystawiona na kwotę niższą niż 20 000 zł. Biorąc natomiast pod uwagę przepisy, które weszły w życie 1 lipca 2015 r. w przypadkach dostaw do kwoty 20 000 zł obowiązek naliczenia podatku VAT nie zostaje "przeniesiony" na nabywcę, lecz powinien zostać naliczony przez dostawcę (sprzedawcę) towarów.

W odniesieniu do kolejnej części ww. pytania Organu podatkowego, Wnioskodawca wskazuje, iż w sytuacji, o jakiej mowa w zapytaniu nr 4, transakcja nie jest realizowana w ramach umowy, w ramach której dochodziłoby do kilku dostaw. W tym przypadku chodzi o "zwykłą" umowę, a nie o umowę ramową.

Odnośnie pytania oznaczonego we Wniosku numerem 6, intencją Wnioskodawcy jest poznanie stanowiska Organu podatkowego wobec sytuacji, w której przyczyną wystawienia faktury korygującej "na plus" jest błąd osoby wystawiającej fakturę. Dokładnie chodzi o błąd dotyczący kwoty na jaką opiewa faktura (błąd polegający na nieprawidłowym wskazaniu wartości dostaw, których dostawa dokumentowana jest fakturą). W odniesieniu do zapytania o okoliczności jakim towarzyszy ten błąd Wnioskodawca pragnie wskazać, iż chodzi o sytuację, gdy taki błąd jest efektem zwykłej pomyłki spowodowanej zwykłą nieuwagą (niedopatrzeniem) bądź otrzymaniem przez osobę wystawiającą fakturę nieprawidłowych informacji (co też jest wynikiem zwykłej nieuwagi osoby przekazującej taką informację).

W nawiązaniu do zapytania do jakiej konkretnie transakcji sprzedaży wystawiana jest faktura "na plus" Wnioskodawca wskazuje, iż chodzi o transakcje dostawy komputerów, tj. urządzeń elektronicznych posiadające wbudowany procesor i umożliwiających przetwarzanie oraz gromadzenie danych. Innymi słowy, w tym przypadku chodzi o urządzenia, które należy kwalifikować do grupy oznaczonej, wedle PKWiU symbolem 26.20.11.0.

Wnioskodawca zwraca się z prośbą do Organu podatkowego o rozpatrzenie sytuacji gdy w efekcie takiego błędu, osoba wystawiająca fakturę, wystawią ją na kwotę niższą niż 20 000 zł (w związku z czym do wartości towarów wykazanej na fakturze nalicza podatek VAT bowiem w takiej sytuacji obowiązek naliczenia podatku VAT spoczywa na sprzedawcy towarów), lecz później wychodzi na jaw, iż nastąpił błąd (o którym mowa powyżej), bowiem faktura powinna zostać wystawiona na kwotę wyższą niż 20 000 zł. Biorąc natomiast pod uwagę przepisy, które weszły w życie 1 lipca 2015 r. w przypadkach dostaw o wartości wyższej niż 20 000 zł obowiązek naliczenia podatku VAT zostaje "przeniesiony" na nabywcę, zatem sprzedawca towarów nie powinien go naliczać.

W odniesieniu do kolejnej części ww. pytania Organu podatkowego, Wnioskodawca wskazuje, iż w sytuacji, o jakiej mowa w zapytaniu nr 6, transakcja nie jest realizowana w ramach umowy, w ramach której dochodziłoby do kilku dostaw. W tym przypadku chodzi o "zwykłą" umowę, a nie o umowę ramową.

Wnioskodawca wskazuje, iż w pytaniu oznaczonym we wniosku nr 7 chodzi o sytuacje, gdy strony (Wnioskodawca oraz jego Kontrahent) postanawiają zawrzeć umowę ramową, w której określają górny "pułap" dostaw, jakie będą realizowane na jej podstawie. Innymi słowy w umowie znajdą się postanowienia, że na jej podstawie realizowane będą dostawy do łącznej wartości, którą jest kwota niższa niż 20 000 zł. Strony postanawiają, iż na podstawie umowy Kontrahent będzie składał poszczególne zamówienia w zależności od swoich potrzeb, aż do kwoty stanowiącej wspomniany "pułap". Może się jednak zdarzyć (w praktyce gospodarczej Wnioskodawcy takie przypadki zdarzają się często), iż po zrealizowaniu jednego zamówienia, strony zawierają aneks do umowy. Mocą wspomnianego aneksu zmieniają jedynie wysokość "pułapu", natomiast wszystkie pozostałe warunki umowy pozostają bez zmian. W związku z powyższym nowy pułap zostaje zwiększony do kwoty, która wynosi więcej niż 20 000 zł.

Odpowiadając zatem na zapytanie organu podatkowego, Wnioskodawca pragnie wskazać, iż podpisanie aneksu do umowy następuje po dokonaniu pierwszej dostawy w ramach umowy ww. umowy. Innymi słowy podpisanie aneksu nastąpi zatem w trakcie realizacji dostaw wynikających z zawartej umowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

W odniesieniu do przedstawionego powyżej stanu faktycznego, Spółka zwraca się z zapytaniami odnośnie zastosowania nowych regulacji (które wprowadzone zostały do ustawy VAT mocą Ustawy Nowelizującej), co do następujących sytuacji, które występują bądź mogą wystąpić w związku z jej działalnością:

1. Czy za przykład JGT można uznać realizację umowy ramowej z kontrahentem, w której strony z góry ustaliły łączną kwotę zakupów, która jest wyższa niż 20 000 zł, jednakże strony nie ustaliły limitu czasowego dla zrealizowania takiej umowy. Uzupełniająco należy dodać, iż realizacja umowy ramowej następuje na podstawie pojedynczych zamówień składanych przez nabywcę wedle jego potrzeb, z których każde z osobna ma wartość dużo niższą niż 20 000 zł (np. 1 000 zł). Zamówienia te mogą być składane do momentu osiągnięcia limitu określonego umową ramową, tj. łącznej wartości zakupów (kwoty wyższej niż 20 000 zł).

Czy w takiej sytuacji realizacja każdego z zamówień będzie mogła być uznawana za dokonywaną w ramach JGT. Uzupełniająco Spółka zwraca się z zapytaniem jak należy traktować taką umowę, która na dzień 1 lipca 2015 r. jest już w trakcie realizacji, tzn. część dostaw w wykonaniu umowy ramowej została już zrealizowana, natomiast reszta będzie zrealizowana w okresie późniejszym.

2. Czy za przykład Jednolitej Gospodarczo Transakcji można uznać realizację umowy ramowej, w której nie określono całkowitej łącznej kwoty zakupów, które na jej podstawie będą realizowane. Uzupełniająco Spółka wskazuje, iż wartość każdego z zamówień będzie dużo niższa niż 20 000 zł, jednakże może się zdarzyć, iż ich łączna wartość przekroczy tę sumę, jak również może się zdarzyć, iż taka kwota nie zostanie osiągnięta. Może się również zdarzyć, iż kwota 20 000 złotych zostanie osiągnięta w przeciągu jednego miesiąca, bądź np. jednego roku. Innymi słowy zapytanie to dotyczy sytuacji, w której strony - na moment podpisania umowy ramowej - nie są w stanie określić łącznej wartości wszystkich dostaw jakie będą realizowane na jej podstawie. Spółka zwraca się z zapytaniem czy taką transakcję już od daty pierwszego zamówienia można uznać za JGT i w związku z tym czy już od tego momentu - obowiązek rozliczenia podatku VAT spoczywać będzie na nabywcy.

3. Czy obowiązek rozliczenia podatku VAT spoczywać będzie na nabywcy w przypadku, w którym strony zawierają umowę, na podstawie której nastąpi dostawa towarów o wartości przekraczającej 20 000 zł, jednakże w kolejnym miesiącu sprzedawca udziela rabatu i wystawia fakturę korygującą "na minus". Po uwzględnieniu rabatu okaże się, że "pułap" 20 000 zł nie został jednak osiągnięty... W przypadku udzielenia przez Organ negatywnej odpowiedzi na to pytanie Wnioskodawca zwraca się z uzupełniającym zapytaniem, czy w takim przypadku, po udzieleniu rabatu, należy skorygować rozliczenia miesiąca, w którym wystawiono fakturę pierwotną czy miesiąca, w którym wystawiono fakturę korygującą.

4. Czy obowiązek rozliczenia podatku VAT spoczywać będzie na nabywcy w sytuacji podobnej do opisanej w pytaniu 3, gdy korekta nie wiąże się z rabatem, lecz z przyczyną inną niż rabat, np. błąd osoby wystawiającej fakturę.

5. Czy obowiązek rozliczenia podatku VAT spoczywać będzie na nabywcy w sytuacji gdy strony zawierają umowę ramową, której wartość przekracza kwotę 20 000 zł, następnie w ramach takiej umowy realizowane jest zamówienie na kwotę niższą niż 20 000 zł (np. na kwotę 10 000 zł), VAT z tego zamówienia rozliczany jest przez nabywcę, jednakże w okresie późniejszym strony rozwiązują umowę w związku z czym przestaje ona obowiązywać.

6. Czy obowiązek rozliczenia podatku VAT spoczywać będzie na nabywcy, w przypadku, gdy strony zawierają umowę, w związku z którą ma miejsce transakcja o wartości niższej niż 20 000 zł, jednakże w okresie późniejszym wartość transakcji zostaje skorygowana "na plus", bowiem okazało się, iż zaszła pomyłka, po uwzględnieniu której wartość transakcji przekroczy jednak 20 000 zł. W przypadku udzielenia odpowiedzi twierdzącej na to pytanie, uzupełniająco Wnioskodawca zwraca się z zapytaniem czy w takim przypadku należałoby skorygować rozliczenia tego miesiąca, w którym została pierwotna faktura i już wówczas uznać tę transakcję za JGT.

7. Czy obowiązek rozliczenia podatku VAT spoczywać będzie na nabywcy, w sytuacji w której strony zawierają umowę ramową, której wartość jest niższa niż 20 000 zł, następnie w wykonaniu tej umowy realizowane jest zamówienie, VAT z tytułu tego zamówienia rozliczany jest na zwykłych zasadach, tj. przez sprzedawcę, jednakże w okresie późniejszym strony podpisują aneks do umowy, w rezultacie którego wartość transakcji staje się wyższa niż 20 000 zł... W przypadku udzielenia twierdzącej odpowiedzi na to pytanie Spółka zwraca się z uzupełniającym zapytaniem, od którego momentu należałoby uznać, iż obowiązek rozliczenia podatku VAT spoczywa na nabywcy.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 4

W odniesieniu do pytania nr 4 - które dotyczy sytuacji zbliżonej do tej z pytania nr 3, gdy korekta ("in minus") nie wiąże się z udzieleniem rabatu, lecz jest wynikiem zwykłego błędu wystawiającego co do wartości dostawy - również należy przyjąć, że taka korekta nie powinna powodować zmiany podmiotu obowiązanego do rozliczenia podatku VAT, a zatem podmiotem tym powinien pozostać nabywca zgodnie z zasadą odwrotnego obciążenia.

Za przyjęciem takiego poglądu przemawia treść zacytowanego w odpowiedzi na pytanie 3 przepisu art. 17 ust. 1f. Posługuje się on bowiem sformułowaniem "w szczególności". Zatem - w ocenie Spółki - opust lub obniżka ceny nie są jedynymi przyczynami, w związku z którymi nie ma potrzeby zmiany podmiotu obowiązanego do rozliczenia podatku VAT, w przypadku gdy wartość transakcji staje się niższa niż kwota 20 000 zł. Katalog takich zdarzeń w świetle ww. przepisu jest otwarty, jedynie "w szczególności" mogą być nimi opust bądź obniżka ceny. Wedle Spółki zdarzeniem takim może być również korekta wartości przedmiotu dostawy w związku z uprzednim błędem wystawiającego fakturę.

Ad. 6

W odniesieniu do pytania nr 6 - w ocenie Spółki - w sytuacji, gdy wartość transakcji pierwotnej jest niższa niż 20 000 zł, jednakże w okresie późniejszym następuje korekta tej wartości, bowiem na skutek pomyłki staje się ona wyższa niż wspomniana kwota, należy skorygować pierwotną fakturę i zastosować odwrotne obciążenie. Innymi słowy należy "przerzucić" obowiązek rozliczenia podatku VAT na nabywcę.

UZASADNIENIEm dla takiego poglądu jest okoliczność, że wartość transakcji obiektywnie przekracza wartość 20 000 zł, a zatem w świetle ustawy Nowelizującej rozliczenia podatku należnego powinno spoczywać na nabywcy towarów. W ocenie Wnioskodawcy zasada ta znajduje zastosowanie niezależnie od przyczyn dokonania korekty.

Ad. 7

Pytanie nr 7 dotyczy uznania za JGK sytuacji, w której strony zawierają umowę ramową, której wartość jest niższa niż 20 000 zł, następnie w wykonaniu tejże umowy realizowane jest zamówienie, VAT z tytułu tego zamówienia rozliczany jest na zwykłych zasadach, tj. przez sprzedawcę, jednakże w okresie późniejszym strony podpisują aneks do umowy, w związku z którym wartość transakcji staje się wyższa niż 20 000 zł.

W ocenie Spółki w analizowanym przypadku należałoby przyjąć, iż cała transakcja staje się JGT jednakże dopiero od momentu podpisania aneksu. Należy bowiem zauważyć, iż obiektywnie rzecz biorąc przesłanki nakazujące uznać tę transakcję za JGT, w której obowiązek rozliczenia podatku VAT spoczywa na nabywcy, są spełnione dopiero od momentu podpisania aneksu. Wcześniej umowa nie spełniała ww. warunków wynikających z ustawy Nowelizującej, bowiem jej wartość była niższa od kwoty 20 000 zł. W świetle powyższego nie ma zatem konieczności dokonywania korekty pierwszego zamówienia.

Dopiero od momentu realizacji kolejnych zamówień obowiązanym do rozliczenie podatku VAT będzie nabywca.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

* pytania nr 4 i 7 - jest nieprawidłowe,

* pytanie nr 6 - jest prawidłowe.

Ad. 4

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z dniem 1 lipca 2015 r. weszły w życie nowe przepisy w zakresie rozszerzenia i doprecyzowania regulacji dotyczących mechanizmu odwróconego obciążenia. Przepisy te zostały wprowadzone ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2015 r. poz. 605) - zwana ustawą zmieniającą.

I tak, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy, z zastrzeżeniem ust. 1c, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

Stosownie do art. 17 ust. 1c ustawy, w przypadku dostaw towarów wymienionych w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy przepis ust. 1 pkt 7 stosuje się, jeżeli łączna wartość tych towarów w ramach jednolitej gospodarczo transakcji obejmującej te towary, bez kwoty podatku, przekracza kwotę 20 000 zł.

Na podstawie art. 17 ust. 2 ustawy w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Powołany wyżej przepis zobowiązuje nabywcę do opodatkowania towarów wymienionych w poz. 28a-28c załącznika do ustawy nabytych w ramach jednolitej gospodarczo transakcji w sytuacji kiedy wartość netto (bez podatku) nabytych towarów przekracza kwotę 20 000 zł. Nabywca ma obowiązek opodatkowania takiego nabycia po spełnieniu innych warunków, m.in. wymienionych w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy. Po pierwsze - nabywca musi być zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, po drugie - dostawca musi być podatnikiem (w rozumieniu art. 15 ustawy) i nie korzystać ze zwolnienia podmiotowego (art. 113 ust. 1 i 9 ustawy), po trzecie - przedmiotem dostawy nie są towary podlegające zwolnieniu jako wykorzystywane wyłącznie do czynności zwolnionej, kiedy dostawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia przy ich nabyciu lub wytworzeniu.

Zgodnie natomiast z art. 17 ust. 1d ustawy za jednolitą gospodarczo transakcję, o której mowa w ust. 1c, uznaje się transakcję obejmującą umowę, w ramach której występuje jedna lub więcej dostaw towarów wymienionych w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy, nawet jeżeli są one dokonane na podstawie odrębnych zamówień lub wystawianych jest więcej faktur dokumentujących poszczególne dostawy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego czy obowiązek rozliczenia podatku VAT spoczywać będzie na nabywcy w sytuacji, gdy korekta nie wiąże się z rabatem, lecz np. z błędem osoby wystawiającej fakturę polegającym na nieprawidłowym wskazaniu wartości dostaw, których dostawa dokumentowana jest fakturą i będący efektem pomyłki spowodowanej zwykłą nieuwagą (niedopatrzeniem) bądź otrzymaniem przez osobę wystawiającą fakturę nieprawidłowych informacji (co też jest wynikiem zwykłej nieuwagi osoby przekazującej taką informację).

Należy wskazać, że w ramach zwykłych praktyk handlowych może dochodzić do obniżenia lub podwyższenia wartości dostawy (dostaw) realizowanych w ramach jednolitej gospodarczo transakcji wskutek np. udzielenia rabatu bądź innego rodzaju obniżki ceny po dokonaniu dostawy, rezygnacji z ostatecznej partii towarów dostarczanych w ramach umowy, zamówienia dodatkowej ilości towarów w ramach zawartej już umowy, zmiany kursu walutowego w przypadku zapłaty w walutach obcych.

I tak zgodnie z art. 17 ust. 1f ustawy w przypadku wymienionym w ust. 1 pkt 7 obniżenie wartości dostaw dokonywanych w ramach jednolitej gospodarczo transakcji, o której mowa w ust. 1c, w szczególności przez udzielenie po ich dokonaniu nabywcy opustu lub obniżki ceny, nie wpływa na określenie podatnika obowiązanego do rozliczenia kwoty podatku z tytułu dostawy towarów dokonywanej w ramach tej transakcji.

Z cytowanego przepisu jednoznacznie wynika, że w przypadku gdy po dokonaniu dostawy (kilku dostaw) zostanie obniżona wartość jednolitej gospodarczo transakcji poniżej limitu transakcyjnego 20 000 zł brak jest podstaw do zmiany podatnika zobowiązanego do rozliczenia podatku z tytułu tej transakcji. Tym samym brak jest konieczności korygowania rozliczenia wcześniejszych dostaw w zakresie stosowanego mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Zatem brak jest podstaw do zmiany podatnika zobowiązanego do rozliczenia podatku z tytułu danej transakcji jedynie w przypadku gdy po dokonaniu dostawy zostanie obniżona wartość jednolitej gospodarczo transakcji poniżej limitu transakcyjnego 20 000 zł.

W przypadku gdy następuje wystawienie faktury korygującej "in minus" z uwagi na błąd osoby wystawiającej fakturę nie mamy do czynienia z sytuacją, w której po dokonaniu dostawy zostaje obniżona wartość jednolitej gospodarczo transakcji. Należy bowiem zauważyć, że w takiej sytuacji po dokonaniu dostawy następuje jedynie wykrycie, że w momencie dokumentowania dokonywanej dostawy jej wartość była niższa niż została wykazana na fakturze. Z kolei korekta wartości dostawy de facto spowoduje wykazanie na fakturze rzeczywistej wartość dostawy w momencie jej dokonania.

W rezultacie w sytuacji, gdy wartość transakcji na fakturze pierwotnej przekracza 20 000 zł, jednakże po wystawieniu faktury korygującej "in minus" po ujawnieniu błędu spowodowanego zwykłą nieuwagą osoby wystawiającej fakturę pierwotną dojdzie do obniżenia wartości tej transakcji poniżej 20 000 zł netto, obowiązanym do rozliczenia podatku będzie dostawca towarów.

Wobec tego w ocenie tut. Organu w przedmiotowym przypadku wystawienie korekty faktury "in minus" ma wpływ na określenie podatnika obowiązanego do rozliczenia kwoty podatku z tytułu dostawy towarów dokonywanej w ramach jednolitej transakcji gospodarczej. Przedstawiona sytuacja nie jest sytuacją, do której znajdzie zastosowanie art. 17 ust. 1f ustawy. Skutkiem tego podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku powinien być dostawca towarów.

Wobec tego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Ad. 6

Wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy tego czy obowiązek rozliczenia podatku VAT spoczywać będzie na nabywcy, w przypadku, gdy strony zawierają umowę, w związku z którą ma miejsce dostawa o wartości niższej niż 20 000 zł, jednakże w okresie późniejszym wartość transakcji zostaje skorygowana "na plus" na skutek pomyłki spowodowanej zwykłą nieuwagą (niedopatrzeniem) bądź otrzymaniem przez osobę wystawiającą fakturę nieprawidłowych informacji (co też jest wynikiem zwykłej nieuwagi osoby przekazującej taką informację) i dotyczącej kwoty, po uwzględnieniu której wartość transakcji przekroczy jednak wartość 20 000 zł oraz tego czy w takim przypadku należałoby skorygować rozliczenia tego miesiąca, w którym została wystawiona pierwotna faktura i już wówczas uznać tę transakcję za JGT.

Mając na uwadze pytanie Wnioskodawcy należy przede wszystkim podkreślić, że o uznaniu transakcji za jednolitą gospodarczo transakcję nie decyduje jej wartość dostaw towarów wymienionych w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy (towary z kategorii elektroniki), tj. przekroczenie kwoty 20 000 zł netto, ale ogół okoliczności jej zawarcia. Należy wskazać, że przekroczenie wskazanej wartości dostaw dokonywanych w ramach jednolitej transakcji gospodarczej decyduje o tym, że stosuje się mechanizm reverse charge.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy należy wskazać, że analogicznie jak w przypadku wystawienia korekty faktury "in minus" po ujawnieniu błędu spowodowanego zwykłą nieuwagą osoby wystawiającej fakturę pierwotną powoduje zmianę podmiotu obowiązanego do rozliczenia podatku VAT tak też w przypadku wystawienia korekty faktury "in plus" po ujawnieniu błędu spowodowanego zwykłą nieuwagą osoby wystawiającej fakturę pierwotną spowoduje zmianę podmiotu obowiązanego do rozliczenia podatku VAT.

Należy bowiem zauważyć, że w takiej sytuacji następuje jedynie wykrycie, że w momencie dokumentowania dokonywanej dostawy jej wartość była wyższa niż została wykazana na fakturze. Z kolei korekta wartości dostawy de facto spowoduje wykazanie na fakturze rzeczywistej wartość dostawy w momencie jej dokonania.

W rezultacie w sytuacji, gdy wartość transakcji na fakturze pierwotnej nie przekracza 20 000 zł, jednakże po wystawieniu faktury korygującej "in plus" po ujawnieniu błędu spowodowanego zwykłą nieuwagą osoby wystawiającej fakturę pierwotną dojdzie do podwyższenia wartości tej transakcji powyżej 20 000 zł netto, obowiązanym do rozliczenia podatku będzie nabywca towarów.

Wobec tego w ocenie tut. Organu w przedmiotowym przypadku wystawienie korekty faktury "in plus" ma wpływ na określenie podatnika obowiązanego do rozliczenia kwoty podatku z tytułu dostawy towarów dokonywanej w ramach jednolitej transakcji gospodarczej. Przedstawiona sytuacja nie jest sytuacją, do której znajdzie zastosowanie art. 17 ust. 1f ustawy. Skutkiem tego podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku powinien być nabywca towarów.

Wobec tego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Ad. 7

Wnioskodawca wskazuje, że strony (Wnioskodawca oraz jego Kontrahent) postanawiają zawrzeć umowę ramową, w której określają górny "pułap" dostaw, jakie będą realizowane na jej podstawie. Na podstawie umowy realizowane będą dostawy o wartości niższej niż 20 000 zł. Może się jednak zdarzyć (w praktyce gospodarczej Wnioskodawcy takie przypadki zdarzają się często), iż po zrealizowaniu jednego zamówienia, strony zawierają aneks do umowy. Mocą wspomnianego aneksu zmieniają jedynie wysokość "pułapu" do kwoty większej niż 20 000 zł, natomiast wszystkie pozostałe warunki umowy pozostają bez zmian. Podpisanie aneksu do umowy następuje w trakcie realizacji dostaw wynikających z zawartej umowy, tj. po dokonaniu pierwszej dostawy w ramach umowy ww. umowy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego czy obowiązek rozliczenia podatku VAT spoczywać będzie na nabywcy, w sytuacji w której strony zawierają umowę ramową, której wartość jest niższa niż 20 000 zł, następnie w wykonaniu tej umowy realizowane jest zamówienie, podatek z tytułu tego zamówienia rozliczany jest na zasadach ogólnych, tj. przez sprzedawcę, jednakże w okresie późniejszym strony podpisują aneks do umowy, w rezultacie którego wartość transakcji staje się wyższa niż 20 000 zł.

W odpowiedzi na wątpliwości Wnioskodawcy należy wskazać, że zasady dotyczące jednolitej gospodarczo transakcji stosuje się również do umów o współpracę, tzw. umów ramowych itp.

W przedmiotowej sytuacji umowy ramowe, które określają górny "pułap" dostaw, jakie będą realizowane na jej podstawie stanowią jednolitą gospodarczo transakcję.

Natomiast podpisanie aneksu - do zawartej umowy ramowej po dokonaniu pierwszej dostawy w ramach tej umowy - dotyczącego zwiększenia pułapu wartości dostaw powyżej 20 000 zł nie decyduje o uznaniu zawartej umowy za jednolitą transakcję gospodarczą. Zwiększenie pułapu dostaw przewidywanych w ramach zawartej umowy ramowej powyżej 20 000 zł netto wpłynie natomiast na zmianę podmiotu rozliczającego podatek od towarów i usług z tytułu tychże dostaw. Przy czym zwiększenie pułapu dostaw dotyczy całej umowy ramowej, w tym dostaw realizowanych przed podpisaniem aneksu do umowy. Zatem wszystkie dostawy realizowane w ramach tej umowy objęte są opodatkowaniem na zasadzie odwrotnego obciążenia, w tym również dostawy zrealizowana przed podpisaniem aneksu. Tym samym w momencie zaistnienia okoliczności wskazujących na zmianę warunków realizacji dostaw powinna być dokonana korekta rozliczenia dostawy dokonanej przed podpisaniem aneksu.

Wobec tego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Wskazać należy, że niniejsza interpretacja dotyczy zagadnień przedstawionych w pytaniach nr 4, 6 i 7, natomiast w zakresie pytań nr 1, 2, 3 i 5 w dniu 15 października 2015 r. została wydana interpretacja IPPP3/4512-628/15-2/JF.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.