IPPP3/4512-605/15-2/ISZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 15 lipca 2015 r. (data wpływu 17 lipca 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży udziału w gruncie - jest prawidłowe.

W dniu 17 lipca 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży udziału w gruncie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe w zakresie podatku od towarów i usług:

Wnioskodawca jest jednym z dwóch współwłaścicieli nieruchomości położonej przy ulicach M. i M. w dzielnicy B. W., dla której to nieruchomości Sąd Rejonowy, IX Wydział Ksiąg Wieczystych, prowadzi księgę wieczystą, składającej się z trzech działek gruntu o łącznej powierzchni 30,378 m², z których działka oznaczona numerem ewidencyjnym 54/1 ma powierzchnię 29.338 m² (dalej zwana Działką nr 54/1). Udziały w tej nieruchomości Wnioskodawca otrzymał od swoich rodziców na podstawie dwóch umów darowizny: umowy darowizny z dnia 4 grudnia 2002 r. (dalej: Darowizna 1) oraz umowy darowizny z dnia 26 października 2012 r. (dalej: Darowizna 2). Zarówno Darowizna nr 1 jak i Darowizna nr 2 zostały dokonane do majątku prywatnego Wnioskodawcy w celach niezwiązanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Wnioskodawca zamierza sprzedać swój udział w części Działki nr 54/1 na rzecz osoby trzeciej. W związku z tym Wnioskodawca wraz z drugim współwłaścicielem zamierza dokonać podziału geodezyjnego Działki nr 54/1 w taki sposób, aby w jego wyniku wydzielona została działka gruntu o powierzchni około 10.000 m² (dalej: Nowo wydzielona Działka), która będzie w całości przedmiotem sprzedaży na rzecz wspomnianej osoby trzeciej. Wnioskodawca zakłada, że zawarcie umowy sprzedaży jego udziału w Nowo wydzielonej Działce będzie miało miejsce nie wcześniej niż 1 stycznia 2018 r., tj. po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miała miejsce Darowizna 2 i Wnioskodawca nabył udział w tej nieruchomości.

W związku z planowaną sprzedażą udziału w powstałej w wyniku podziału geodezyjnego Nowo Wydzielonej Działce, w czerwcu 2015 r. Wnioskodawca zawarł z przyszłym nabywcą przedwstępną umowę sprzedaży (dalej: Umowa Przedwstępna). Zgodnie z warunkami określonymi w Umowie Przedwstępnej, kupujący wpłacił do depozytu notarialnego kwotę równą 5% ceny sprzedaży Nowo Wydzielonej Działki. Po spełnieniu się warunków wskazanych w Umowie Przedwstępnej część tej kwoty zostanie wypłacona Wnioskodawcy tytułem zadatku w rozumieniu art. 394 Kodeksu cywilnego, wypłata zadatku na rzecz Wnioskodawcy, o ile w ogóle nastąpi, będzie miała miejsce przed 1 stycznia 2018 r., tj. przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym Wnioskodawca nabył udział w zbywanej nieruchomości. Przyrzeczona umowa sprzedaży ma zostać zawarta po spełnieniu szeregu warunków po dniu 1 stycznia 2018 r. W przypadku ich spełnienia i zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży, na podstawę której Wnioskodawca przeniesie na kupującego swój udział w Nowo Wydzielonej Działce, kwota zadatku zostanie zaliczona na poczet ceny sprzedaży.

Na części Działki nr 54/1 posadowione są dwa budynki mieszkalne, budynek garażowo-magazynowy, budynek socjalny, 9 kortów tenisowych (4 korty otwarte oraz 5 kortów krytych) oraz szklarnie. Natomiast część Działki nr 54/1, która po podziale stanowiła będzie Nowo wydzieloną Działkę, jest niezabudowana. Dla obszaru, na którym położona jest Działka nr 54/1, i na którym - po jej wydzieleniu - położona będzie Nowo Wydzielona Działka, obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym Nowo Wydzielona Działka przeznaczona będzie pod zabudowę mieszkaniową wielorodzinną.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w oparciu o wpis do CEIDG, której głównym przedmiotem jest prowadzenie klubu tenisowego z wykorzystaniem infrastruktury sportowej (korty tenisowe) oraz socjalnej (budynek socjalny o powierzchni 108 m²) znajdującej się na części Działki nr 54/1 (udział Wnioskodawcy w tej części Działki nr 54/1 nie będzie przedmiotem sprzedaży objętej niniejszym wnioskiem). Grunt nie został wprowadzony przez Wnioskodawcę do ewidencji środków trwałych. Do tej ewidencji wprowadzone zostały wyłącznie wybudowany przez Wnioskodawcę budynek socjalny, który wykorzystywany jest przez niego do prowadzenia działalności gospodarczej oraz budowle w postaci wybudowanych przez Wnioskodawcę kortów tenisowych. Pozostałe zabudowania znajdujące się na nieruchomości i sam grunt nie stanowią majątku przedsiębiorstwa prowadzonego przez Wnioskodawcę.

Wspomniane szklarnie znajdujące się na Działce nr 54/1 wykorzystywane są przez drugiego współwłaściciela w miesiącach marzec-kwiecień na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej - produkcję kwiatów balkonowych i rabatowych oraz do prowadzenia działalności polegającej na sezonowej sprzedaży kwiatów, roślin, nasion, nawozów, oraz drobnego sprzętu ogrodniczego. Szklarnie znajdują się na Działce nr 54/1, lecz nie na terenie, który obejmowała będzie Nowo Wydzielona Działka.

Ponadto, od listopada 2012 r. do marca 2014 r. Wnioskodawca wynajmował osobie trzeciej znajdujący się na Działce nr 54/1 i będący jego współwłasnością dom. W związku z zawarciem ww. umowy najmu Wnioskodawca, będąc czynnym podatnikiem podatku VAT, przychody uzyskiwane z najmu opodatkowywał podatkiem VAT w wysokości 23%. Natomiast w zakresie podatku dochodowego, podatek od przychodów z tego najmu rozliczany był w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych ze względu na fakt, iż dom ten należy do jego majątku osobistego i w żadnym czasie nie był związany z prowadzoną działalnością gospodarczą (Wnioskodawca rozliczał ten najem jak tzw. najem prywatny). Przedmiotowa umowy najmu uległa rozwiązaniu w marcu 2014 r.

Znajdujące się na części Działki nr 54/1 korty tenisowe oraz budynek socjalny o powierzchni 108 m², które wybudowane zostały przez Wnioskodawcę i wykorzystywane są przez niego na potrzeby prowadzenia klubu tenisowego, w ramach jego indywidualnej działalności gospodarczej, zostały przez niego wprowadzone do środków trwałych. Ani grunt będący Działką nr 54/1 ani pozostałe znajdujące się na nim zabudowania (z wyjątkiem wspomnianej powyżej infrastruktury sportowej) nie zostały wprowadzone przez Wnioskodawcę do ewidencji środków trwałych. Część Działki nr 54/1 na której znajduje się ww. infrastruktura sportowa oraz szklarnie znajduje się poza terenem Nowo wydzielonej Działki - Nowo Wydzielona Działka nie będzie zabudowana.

Udział w nieruchomości nie został nabyty przez Wnioskodawcę w związku z działalnością gospodarczą ani też na cele jej prowadzenia, jednak obecnie jej mniejsza część wykorzystywana jest przez niego na prowadzenie działalności gospodarczej, a przez drugiego współwłaściciela na prowadzenie działalności gospodarczej i działów specjalnych produkcji rolnej (9.000 m² gruntu oraz ok. 108 m² budynków) i w tej części związana jest z tą działalnością, co znajduje odzwierciedlenie w decyzjach ustalających łączne zobowiązanie pieniężne z tytułu podatku od nieruchomości na poszczególne lata. Natomiast ta część Działki nr 54/1, która po podziale będzie stanowiła Nowo Wydzieloną Działkę, w której udział zostanie w przyszłości zbyty przez Wnioskodawcę nie była wykorzystywana przez Wnioskodawcę na potrzeby związane z działalnością gospodarczą ani na potrzeby prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej.

Wnioskodawca nie prowadził i nie prowadzi działalności gospodarczej w obrocie nieruchomościami, świadczenia usług deweloperskich, ani pośrednictwa w handlu nieruchomościami, a nieruchomość, której jest współwłaścicielem i z której wydzielona zostanie Nowo Wydzielona Działka, nie została nabyta w celach odsprzedaży (w celach handlowych) lecz spożytkowania w celach prywatnych. Ponadto Wnioskodawca nie podejmował działań marketingowych zmierzających do znalezienia nabywcy, jak również nie będzie podejmował czynności mających na celu uzbrojenie terenu czy uzyskanie warunków zabudowy dla Nowo Wydzielonej Działki. Czynności te podejmował i będzie podejmował nabywca na swoje ryzyko i swój koszt. Wnioskodawca w ramach wspomnianego najmu prywatnego wynajmował jedynie dom znajdujący się na terenie Działki nr 54/1, natomiast nieruchomość gruntowa, w tym niezabudowany grunt, który stanowił będzie Nowo Wydzieloną Działkę, nie był udostępniany osobom trzecim na podstawie umowy najmu, dzierżawy ani innej umowy o podobnym charakterze.

Znajdująca się na Działce nr 54/1 infrastruktura służąca do prowadzenia klubu tenisowego, jak również szklarnie, które drugi współwłaściciel wykorzystuje do wspomnianej produkcji kwiatów balkonowych i rabatowych, znajdują się poza terenem z którego wyodrębniona zostanie Nowo Wydzielona Działka. Natomiast pozostała powierzchnia gruntów, w tym ta część Działki nr 54/1, z której wydzielona zostanie Nowo Wydzielona Działka, oraz pozostałe budynki nie były i nie są wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ani przez drugiego współwłaściciela ani przez Wnioskodawcę, a powierzchnia 20.339 m² (powierzchnia całej Działki nr 54/1 wynosi 29.338 m²) klasyfikowana jest jako grunty gospodarstw rolnych. Właśnie z tej części nieruchomości gruntowej klasyfikowanej jako grunty gospodarstw rolnych wydzielona zostanie Nowo Wydzielona Działka, w której udział będzie przedmiotem zbycia przez Wnioskodawcę.

Mając na uwadze fakt, że grunt, który stanowił będzie Nowo Wydzieloną Działkę nie był nabyty ani związany z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą, ani też nie był faktycznie wykorzystywany przez niego ani przez drugiego współwłaściciela do prowadzenia działalności gospodarczej, sprzedaży udziału w Nowo wydzielonej Działce Wnioskodawca dokona z majątku osobistego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie w zakresie podatku od towarów i usług:

Czy w przypadku sprzedaży przez Wnioskodawcę przysługującego mu udziału w Nowo Wydzielonej Działce będzie on działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, i w związku z tym sprzedaż ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, czy też dokonując sprzedaży udziału w Nowo Wydzielonej Działce Wnioskodawca nie będzie działał w charakterze podatnika od towarów i usług, i tym samym sprzedaż ta nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku sprzedaży przysługującego mu udziału w Nowo Wydzielonej Działce nie będzie on działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, i w związku z tym sprzedaż ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej: ustawa VAT), opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Zatem, zgodnie z powołanymi powyżej przepisami, grunt spełnia definicję towaru na gruncie ustawy VAT, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju. Jednakże nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 5 ustawy VAT podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być ona wykonana przez podatnika.

Jak wynika z art. 15 ust. 1 ustawy VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie VAT zakres opodatkowania podatkiem VAT wskazuje, że aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma na tyle uniwersalny charakter, że pozwala na objęcie pojęciem "podatnika" te wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

W świetle definicji zawartej w art. 15 ustawy VAT, dla uznania określonych zachowań danego podmiotu za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter. Przy czym, taka działalność wystąpi również w przypadku i wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zatem, dostawa towarów (w tym gruntów) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy, można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie tej czynności, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika. Należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, gdyż związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym.

W kwestii opodatkowania dostawy gruntu czy udziału w gruncie istotne znaczenie ma to, czy w celu dokonania sprzedaży działek, zbywca podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT, co skutkowało będzie koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku VAT, czy też czy sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Należy wskazać, że zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Natomiast, okoliczność podjęcia m.in. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną.

Problem odnoszący się do rozstrzygnięcia, czy sprzedaż działek jest sprzedażą majątku osobistego, czy też stanowi sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą, był przedmiotem licznych orzeczeń, w tym m.in. orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10. Z tezy powyższego orzeczenia wynika m.in., że "osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 112, zmienionej dyrektywą 2006/138/WE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeśli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby". Trybunał zwrócił uwagę, iż inaczej jest w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy.

Trybunał orzekł ponadto, że liczba i zakres transakcji sprzedaży nie ma charakteru decydującego i nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako "czynności osobistych".

Zatem jak wynika z powyższego, kryterium decydującym o zaliczeniu transakcji sprzedaży nieruchomości przez osoby fizyczne do działalności gospodarczej jest podejmowanie aktywnych działań angażujących środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. W konsekwencji, dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem VAT, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. W przypadku, gdy brak jest przesłanek świadczących o aktywności sprzedawcy w przedmiocie zbycia gruntu, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem - zbycie działki przeznaczonej pod zabudowę nie stanowi działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, lecz mieści się w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Podejście takie zostało potwierdzone w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych. Dla przykładu można wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2013 r. (sygn. akt I FSK 305/12), z dnia 10 listopada 2011 r. (sygn. akt I FSK 1665/11) czy z dnia 18 października 2011 r. (sygn. akt I FSK 1536/10). W tym ostatnim sąd uznał, że:

1. Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy i w tym zakresie nie jest możliwe przyjęcie z góry konkretnych założeń, modelowego rozwiązania, mającego zastosowanie w każdym przypadku.

2. Wykonanie danej czynności (w przypadku sprzedaży działki budowlanej lub przeznaczonej pod zabudowę) jednorazowo, jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy, nie przesądza automatycznie, że z tego tylko powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT. Konieczne jest bowiem ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował on w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku to tego gruntu.

3. Przyjęcie, że dana osoba fizyczna, sprzedając działki budowlane, działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną; przesłanka "stałości" działalności gospodarczej wynika z porównania art. 9 i art. 12. dyrektywy 2006/112/WE, gdyż skoro art. 12 wprowadza, jako zasadę szczególną, możliwość uznania za podatnika także podmiotów wykonujących działalność gospodarczą w sposób sporadyczny (okazjonalny), to oznacza, iż zasadą ogólną jest, by działalność gospodarcza musiała być wykonywana w sposób niesporadyczny (stały).

4. Nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach prywatnych, a liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.

5. Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów, bowiem całość powyższych elementów może odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

6. Fakt podjęcia, np. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną.

7. Na taki rodzaj działalności wskazywać mogą także takie działania, jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, zwłaszcza w sytuacji, gdy sprzedawca jest już podatnikiem w zakresie usług budowlanych, deweloperskich, czy innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze.

Podobnie uznał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 października 2007 (sygn. akt I FPS 3/07) - sąd stwierdził, że przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, iż dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku VAT, jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. Ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

W zdarzeniu przyszłym objętym niniejszym wnioskiem w wyniku podziału działki, której współwłaścicielem jest Wnioskodawca, powstanie Nowo Wydzielona Działka, która będzie działką niezabudowaną - zgodnie z ewidencją gruntów stanowiącą ziemię rolną. Dla terenu na którym znajdzie się Nowo Wydzielona Działka obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym Nowo Wydzielona Działka położona będzie na terenie przeznaczonym pod zabudowę mieszkaniową wielorodzinną.

Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej, której przedmiotem jest obrót nieruchomościami. Poza podziałem działki Wnioskodawca nie podejmował i nie będzie podejmował żadnych innych czynności w celu przygotowania dostawy Nowo Wydzielonej Działki. Należy więc uznać, że Wnioskodawca nie podejmował i nie będzie podejmował aktywności, która wykraczałaby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

W przedmiotowej sprawie należy zatem uznać, że Wnioskodawca dokonując sprzedaży udziału w Nowo Wydzielonej Działce wyodrębnionej z Działki nr 54/1, nie będzie działał w charakterze podatnika, a czynność ta nie będzie nosiła znamion działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy VAT. Sprzedaż ta będzie stanowiła zwykłe wykonywanie prawa własności. Skutkiem powyższego, transakcja zbycia przez Wnioskodawcę udziału w Nowo Wydzielonej Działce, nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

Podsumowując, w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że sprzedaż udziału w Nowo Wydzielonej Działce będzie czynnością niemieszczącą się w definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy VAT, bowiem w związku z tą dostawą Wnioskodawca będzie korzystał z przysługującego mu prawa do rozporządzania prywatnym majątkiem, a to oznacza, że nie będzie wypełniał przesłanek zdefiniowanych w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy i nie wystąpi w roli podatnika podatku od towarów i usług, pod warunkiem, że przed dokonaniem sprzedaży nie podejmuje/nie będzie podejmował działań wykraczających poza zakres zarządu majątkiem prywatnym. Tym samym sprzedaż udziału w Nowo Wydzielonej Działce nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podobne stanowisko w zbliżonych sprawach zaprezentował m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi interpretacjach indywidualnych z dnia 23 kwietnia 2015 r., znak: IPTPP4/4512-98/15-4/ALN, 26 stycznia 2015 r., znak: IPTPP4/443-876/14-4/OS, 29 stycznia 2015 r., znak: IPTPP4/443-828/14-4/OS, czy 28 listopada 2014 r., znak: IPTPP4/443-640/14-4/OS.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Ponadto, prawo dopuszcza, aby własność tej samej rzeczy przysługiwała niepodzielnie kilku osobom. Na tym polega współwłasność w świetle art. 195 ustawy - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121, z późn. zm.). Współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz stanowi odmianę własności i charakteryzuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku podmiotom. Do współwłasności stosuje się - jeśli co innego nie wynika z przepisów poświęconych specjalnie tej instytucji - przepisy odnoszące się do własności.

Należy zatem uznać, że udział każdego ze współwłaścicieli jest ze swojej istoty szczególną postacią prawną własności.

Jak stanowi art. 196 § 1 ww. Kodeksu, współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną.

Zatem, w zakresie pojęcia towarów np. gruntów zabudowanych, mieści się współwłasność jako prawo do rzeczy wspólnej. Wobec tego, towarem jest także udział w gruncie zabudowanym (w prawie własności nieruchomości lub w prawie użytkowania wieczystego). Jest to zgodne z normami unijnymi, według których państwa członkowskie mogą uznać za towary udziały lub inne prawa o charakterze udziałowym, które dają ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności, czy też posiadania nieruchomości - art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE. L Nr 347 str. 1 z późn. zm.). Jak już wskazano powyżej, istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Czynność ta daje otrzymującemu towar prawo dysponowania rzeczą jak właściciel. W związku z powyższym, sprzedaż lub przekazanie udziału w prawie własności budynków oraz gruntu należy traktować, jako dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, która mieści się w zakresie przedmiotowym opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, podlega opodatkowaniu, ale tylko taka, która wykonana jest przez podmiot, który w związku z jej realizacją występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Pojęcia "podatnik" i "działalność gospodarcza", na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy.

Podatnikami, według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - zgodnie z ust. 2 tego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L 347 str. 1, z późn. zm.), działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Za działalność gospodarczą uznaje się również wykorzystywanie, w sposób ciągły, własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych.

Opodatkowaniu VAT podlega, na podstawie art. 2 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE, odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Ze wskazanych regulacji wynika, że dostawa towarów (np. gruntów), co do zasady, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dla uznania określonych zachowań danego podmiotu za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter, jak również wykorzystywanie towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zatem dostawa towarów (w tym gruntów) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy, można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika.

W kontekście powyższego należy stwierdzić, że każdy, kto dokonuje czynności, które są konieczne do przyszłego wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług.

Natomiast nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych, okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

W związku z tym należy stwierdzić, że osoba fizyczna nieprowadząca regularnej, czy zorganizowanej działalności gospodarczej, dokonująca jednorazowej lub okazjonalnych transakcji, nie występuje w charakterze podatnika od towarów i usług. Zatem jeśli osoba fizyczna dokonuje sprzedaży swojego majątku prywatnego (np. gruntu), a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i nie zmierza do nadania jej stałego charakteru, nie oznacza to prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Wyprzedaż majątku prywatnego przez osobę fizyczną, nawet jeżeli przybierze w określonym przedziale czasowym charakter częstotliwy, nie może być uznana za działalność handlową, czyniącą ten podmiot podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zatem uznanie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Zatem jak już wskazano w kwestii opodatkowania dostawy gruntów istotne jest, czy w świetle zaprezentowanego we wniosku opisu sprawy, Wnioskodawca w celu dokonania sprzedaży działki podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania jego za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Ponadto, jak wynika z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10, dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Z tezy powyższego orzeczenia wynika m.in., że "osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 112, zmienionej dyrektywą 2006/138/WE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeśli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby". Trybunał zwrócił uwagę, że inaczej jest w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy.

Trybunał orzekł ponadto, że liczba i zakres transakcji sprzedaży nie ma charakteru decydującego i nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych.

Analizując opis sprawy przedstawiony przez Wnioskodawcę w kontekście powołanych regulacji ustawy o podatku od towarów i usług oraz powyższych orzeczeń TSUE stwierdzić należy, że Wnioskodawca w zakresie odnoszącym się do wskazanej we wniosku Nowo Wydzielonej Działki nie podejmował działań porównywalnych z działalnością podmiotu profesjonalnie zajmującego się obrotem nieruchomościami.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, której głównym przedmiotem jest prowadzenie klubu tenisowego. Na podstawie dwóch umów darowizny od swoich rodziców nabył udział w prawie własności nieruchomości, składającej się z trzech działek gruntu. Darowizna została dokonana do majątku prywatnego Wnioskodawcy w celach niezwiązanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Na części działki, która będzie podlegała podziałowi, znajdują się dwa budynki mieszkalne, budynek garażowo-magazynowy, budynek socjalny, 9 kortów tenisowych oraz szklarnie. Natomiast wyodrębniona w wyniku dokonanego podziału część działki, która jest przedmiotem niniejszego wniosku jest niezabudowana i nie była wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga fakt, że sprzedaż przez podatnika terenu, który zaliczył do swego majątku prywatnego nie podlega podatkowi VAT tylko ze względu na tę okoliczność. Transakcje dokonane przez podatnika odpłatnie podlegają podatkowi VAT, jeżeli podatnik działał w takim charakterze. Zwykłe wykonywanie przez właściciela prawa własności nie może być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Przy czym przy sprzedaży terenu budowlanego istotne kryterium oceny stanowi, czy sprzedający podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 4 ust. 2 szóstej dyrektywy polegające na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem przez właściciela prawa własności.

W analizowanej sprawie Wnioskodawca nie nabył tego terenu w celu prowadzenia działalności gospodarczej. Udział w nieruchomościach otrzymał na podstawie dwóch umów darowizny od rodziców. Pomimo tego, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w ramach której jest podatnikiem, to część działki która jest przedmiotem wniosku nie była wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie prowadzenia klubu tenisowego. Nie dokonywał jakiegokolwiek uatrakcyjnienia tego terenu (tekst jedn.: działki będącej przedmiotem sprzedaży) np. uzbrojenia terenu czy uzyskanie warunków zabudowy. Zainteresowany ponadto nie podejmował aktywnych działań marketingowych zmierzających do znalezienia nabywcy. Zainteresowany nie dokonywał żadnych ulepszeń na Nowo Wydzielonej Działce, nie wynajmował jej podmiotom trzecim, nie podejmował również aktywnych działań, które mogłyby świadczyć o zamiarze profesjonalnego obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców.

Wobec tego, w sprawie będącej przedmiotem wniosku uznać należy, że Wnioskodawca dokonując sprzedaży Nowo Wyodrębnionej Działki nie będzie działał w charakterze podatnika, a czynność dostawy nie będzie nosiła znamion działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Wynika to z faktu, że sprzedaż przez Wnioskodawcę udziału w nieruchomości gruntowej stanowi zwykłe wykonywanie prawa własności. Tym samym, w opisanej sytuacji Wnioskodawca, zbywając nieruchomość stanowiącą jego majątek prywatny, korzysta z przysługującego mu prawa do rozporządzania własnym majątkiem. Skutkiem powyższego transakcja zbycia nieruchomości gruntowej, o której mowa we wniosku, nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Z tych też względów, z uwagi na indywidualny charakter interpretacji przepisów prawa podatkowego, niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie o obowiązkach i uprawnieniach Wnioskodawcy. Zatem, nie wywołuje ona skutków prawnych dla pozostałych współudziałowców nieruchomości.

W związku z tym, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie zakresu podatku od towarów i usług, w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.