IPPP3/4512-6/16-2/JF

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 grudnia 2015 r. (data wpływu 4 stycznia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zastosowania stawki 0% dla dostawy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów - jest prawidłowe.

W dniu 4 stycznia 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zastosowania stawki 0% dla dostawy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. Sp. K. (dalej "Spółka") dokonuje sprzedaży hurtowej żywności, napojów, artykułów użytku domowego, wyrobów chemicznych, kosmetyków, artykułów toaletowych, tj. dostawy towarów na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów lub eksportu towarów. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz zarejestrowanym podatnikiem VAT-UE. Spółka wynajmuje magazyn, gdzie odbywają się przeładunki towaru i jego przechowywanie, Spółka pozyskuje klientów dzięki kontaktom biznesowym pracowników Spółki, działalności agentów, reklamie swoich ofert na internetowych portalach branżowych, udziałowi w międzynarodowych targach handlowych, a także dzięki spotkaniom z potencjalnymi klientami.

Ze względu na występowanie nieprawidłowości w branży FMCG, mając świadomość faktu, że na rynku działają firmy nieuczciwe, w celu starannej weryfikacji kontrahentów (nabywców towarów) oraz w celu zminimalizowania ryzyka, jakim obarczone są transakcje gospodarcze, Spółka od każdego z kontrahentów (nabywców) wymagać będzie:

Przedmiotem wątpliwości Spółki jest wykładnia art. 13 ust. 1 i 2 oraz art. 41 ust. 3 w zw. Z art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w zakresie ustalenia, czy podejmowane przez Spółkę akty staranności są wystarczające do zachowania prawa do zastosowania stawki 0%, gdyby po dokonaniu dostawy towarów do innego państwa członkowskiego oraz otrzymaniu dokumentacji dotyczącej transportu towarów okazało się, że nabywca jest podmiotem nieistniejącym albo uczestniczącym w karuzeli podatkowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku dostawy towarów przez Spółkę na rzecz nabywcy z innego państwa członkowskiego, wysyłanych lub transportowanych przez Spółkę lub przez nabywcę, Spółka będzie uprawniona do zastosowania stawki 0% dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, gdy po dokonaniu dostawy okaże się, że nabywca z innego państwa członkowskiego jest uczestnikiem oszustwa podatkowego mającego na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Opisane w zdarzeniu przyszłym akty staranności oraz dokumenty świadczą o dokonywaniu sprzedaży towarów do innego państwa członkowskiego z należytą starannością i w związku z tym w przypadku ustalenia, że nabywca towarów od Spółki nie istnieje lub jest uczestnikiem oszustwa podatkowego mającego na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług, Spółka powinna być uważana za podatnika działającego z należytą starannością i nie może być pozbawiona prawa do zastosowania stawki 0% dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Zgodnie natomiast z art. 13 ust. 2 pkt 1 tej ustawy przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Z kolei art. 42 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod 2 warunkiem że:

Zgodnie z art. 42 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

Powyższe regulacje dotyczące wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów pozwalają na wskazanie dwóch podstawowych warunków, od spełnienia których uzależnione jest potraktowanie danej czynności jako dostawy wewnątrzwspólnotowej i zastosowania stawki 0%. Pierwszy z tych warunków dotyczy aspektu materialnoprawnego, tj. dokonania wywozu towarów w wyniku czynności kwalifikowanej jako odpłatna dostawa towarów, a towary powinny zostać dostarczone na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Dostawa towarów wywiezionych z terytorium kraju i dostarczonych na terytorium innego państwa członkowskiego pozwala zakwalifikować taką dostawę jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Druga z przesłanek dotyczy spełnienia warunków formalnych, które pozwalają zastosować dla takiej dostawy preferencyjną stawkę 0%, tj. udokumentowania faktu wywozu towaru oraz dostarczenia go w ramach dostawy w państwie przeznaczenia - jego spełnienie pozwala na przyjęcie, że faktycznie nastąpił wywóz towarów z kraju i jego transport (przemieszczenie) do innego państwa członkowskiego.

W ten sposób ustawodawca, mając na uwadze swobodny przepływ towarów pomiędzy państwami członkowskimi, realizuje postanowienia dyrektywy odnośnie zapobiegania wszelkim możliwym przypadkom nadużyć przy stosowaniu zwolnień od podatku, nakładając na podatnika obowiązek weryfikacji swoich kontrahentów oraz dokumentowania transakcji w taki sposób, aby dokumenty te bez wątpienia dowodziły jej prawidłowości. Pomijając przypadki szczególne, wymagania merytoryczne i formalne odnośnie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów kształtują się następująco:

* podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany mu przez państwo członkowskie właściwe dla tegoż nabywcy;

* wystawiona została faktura rzetelnie obrazująca transakcję, zawierająca numery identyfikacyjne sprzedawcy i nabywcy, ważne dla wewnątrzwspólnotowych transakcji;

* towar, w wyniku tej dostawy, został wywieziony z terytorium kraju i dostarczony do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego;

* podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy posiada w swojej dokumentacji dowody jednoznacznie wskazujące, że spełnione zostały ww. warunki.

Pierwszy z warunków uprawniających podatnika do zastosowania stawki podatku 0% dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, określonych w powołanym wyżej art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy, dotyczy dokonania dostawy na rzecz podatnika posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej.

Bazę numerów zawiera system VIES. System VIES jest systemem informatycznym, umożliwiającym państwom członkowskim Unii Europejskiej wymianę informacji o dokonywanych transakcjach wewnątrzwspólnotowych. Zapewnia on również dostęp do bazy danych numerów identyfikacyjnych podatników VAT, stosowanych w transakcjach wewnątrzwspólnotowych. Do korzystania z tej formy weryfikacji kontrahenta m.in. Ministerstwo Finansów na swojej stronie internetowej odsyła zainteresowanych do systemu wymiany informacji VIES, stwierdzając: Na stronie internetowej Komisji Europejskiej (http://ec.europa.eu/taxation_customs/vies) możliwe jest dokonanie potwierdzenia numerów identyfikacyjnych VAT swoich kontrahentów z państw członkowskich Unii Europejskiej.

Wątpliwości Spółki dotyczą kwestii obowiązku i zasad weryfikowania danych rejestrowych i adresowych kontrahenta, ważności numeru VAT-UE oraz faktycznych możliwości logistycznych związanych z dostarczanymi przez Spółkę towarami. Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. wymaga bowiem, aby nabywca posiadał właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla potrzeb wewnątrzwspólnotowych transakcji nadany przez państwo członkowskie, a numer ten powinien być aktualny w momencie dokonywania dostawy.

Ustawodawca dopuszcza możliwość potwierdzenia wywozu zafakturowanych towarów z terytorium kraju do wykazanego na fakturze nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego przy pomocy nawet kilku różnych dowodów, przy czym wymaga przede wszystkim: faktury, specyfikacji poszczególnych sztuk ładunku (nie musi występować w formie odrębnego dokumentu, jeżeli informacja mówiąca, co konkretnie z danej faktury i w jakiej formie przewiezione zostało w jednym transporcie wynika z innych dowodów) oraz listu przewozowego (jeżeli wywóz towaru zlecony został przewoźnikowi) lub sformalizowanego co do swej treści dokumentu, w którym nabywca potwierdza przyjęcie towarów do miejsca przeznaczenia znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju (w przypadku wywozu towaru bezpośrednio przez sprzedawcę lub nabywcę). Kładzie jednak nacisk na to, aby zebrane przez podatnika dokumenty (łącznie) w sposób jednoznaczny dowodziły wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Oznacza to, że rodzaj i ilość dokumentów niezbędnych podatnikowi do dowiedzenia przed organami podatkowymi faktu wywozu towaru na warunkach pozwalających uznać daną dostawę za wewnątrzwspólnotową zależy od sposobu przeprowadzenia transakcji i okoliczności jej towarzyszących.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz sądów administracyjnych, w szczególności Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika jasno, że zebranie wyczerpujących dowodów na dokonanie dostawy zgodnie z ustawowymi wymogami, sporządzonych w dobrej wierze, chroni podatnika przed konsekwencjami ujawnienia przez organy podatkowe oszustwa popełnionego przez nabywcę (towar nie został wywieziony z terytorium kraju, rzeczywistym nabywcą był inny podmiot niż podany do wiadomości sprzedawcy, itp.). Wobec powyższego znaczenie dokumentacji rośnie. Zgodnie z orzeczeniem TSUE z dnia 27 września 2007 r. w sprawie Twoh International BV C-184/05 ciężar dowodu uzyskania prawa do zwolnienia od podatku lub objęcia zakresem odstępstwa od opodatkowania spoczywa na tym, kto chce z tego prawa skorzystać. W orzeczeniu tym Trybunał expresis verbis wskazał, że dostawca towaru zobowiązany jest przedstawić dowód na to, że zaistniały przesłanki do zwolnienia WDT, tj. że prawo do rozporządzenia towarem przeszło na kupującego oraz, że towar został wysłany do innego państwa członkowskiego (teza 23 i 26 sprawy powołanego wyroku). W świetle orzecznictwa zastosowanie stawki 0% możliwe jest jedynie wtedy, gdy podatnik dokonujący WDT pozostaje w dobrej wierze, że dokonywana przez niego czynność nie prowadzi do udziału w oszustwie (wyrok NSA I FSK 90/1), jak i w dorobku Trybunału Sprawiedliwości UE, m.in. w wyroku z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04 Teleos plc, w którym Trybunał wskazał, że "65) nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym wymaganie, by dostawca przedsięwziął wszystkie środki, których zastosowania można od niego racjonalnie żądać w celu zagwarantowania, by dokonana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie podatkowym." Oznacza to, że od podatnika chcącego skorzystać ze zwolnienia podatkowego (stawki 0%) wymagać należy dołożenia należytej staranności w prowadzeniu swych spraw. Ustalenie, czy Spółka działa w dobrej wierze czy nie, wymaga określenia wzorca należytej staranności. Określenie tego wzorca musi następować z uwzględnieniem wytycznych TSUE co oznacza, że oczekiwania w stosunku do nabywcy towaru w zakresie weryfikowania swojego dostawcy muszą być:

Spółka wskazuje, że w ramach normalnych praktyk handlowych (panujących na danym rynku zwyczajów) nawiązanie współpracy następuje w sposób opisany w zdarzeniu przyszłym. Działania Spółki w zakresie weryfikacji kontrahentów opisane w zdarzeniu przyszłym - w świetle zaprezentowanego powyżej wzorca - będą wystarczająco staranne, nawet będą wykraczać poza typowy schemat postępowania należący do zwykłych handlowych środków bezpieczeństwa. Należy podkreślić, że weryfikacja kontrahenta poprzez sprawdzenie tożsamości oraz płatności jest normatywnie przyjętym standardem postępowania. W tym miejscu można odwołać się do brzmienia art. 18 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (wersja przekształcona), który choć odnosi się do weryfikacji kontrahentów z innych państw członkowskich, to jednak stanowi punkt odniesienia dla działań podejmowanych przez Spółkę.

Artykuł 18 tego rozporządzenia stanowi, że o ile usługodawca nie ma odmiennych informacji, może uznać, że usługobiorca prowadzący działalność gospodarczą na terytorium Wspólnoty ma status podatnika:

Prawo wspólnotowe nie nakłada na podatnika obowiązku podejmowania żadnych środków ostrożności, wykraczających poza zwykłe handlowe środki bezpieczeństwa. Obejmują one kontrolę tożsamości oraz płatności (w tym przypadku tożsamość firm potwierdza również bank, realizujący przelewy za dostarczone towary). Część działań przedstawionych w zdarzeniu przyszłym - poza weryfikacją danych rejestrowych, adresowych oraz ważności numeru VAT-UE - wykraczać będzie poza wzorzec należytej staranności, to jednak stanowić będą przejaw dążenia do minimalizacji ryzyka w postaci nieświadomego udziału w oszustwie podatkowym.

Należy również zwrócić uwagę na jeszcze jeden istotny aspekt, poruszony również w powołanym powyżej wyroku Trybunału, tj. kwestię rozliczenia podatku od towarów i usług przez kontrahenta Spółki. Nieprawidłowości przy rozliczeniu podatku od towarów i usług przez danego nabywcę towarów od Spółki (w zakresie zadeklarowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów) nie wpłyną negatywnie na zadeklarowanie prze Spółkę stawki 0% dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Identyczny pogląd Minister Finansów wyraził w interpretacji indywidualnej z dnia 15 czerwca 2015 r. sygn. IPPP3/4512-277/15-2/MC wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie: "Jak wskazano powyżej wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0% pod warunkiem, że podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający i dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej. Możliwość zastosowania stawki podatku w wysokości 0% dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nie jest uzależniona natomiast od faktu rozliczenia podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów przez nabywcę towarów. Tym samym Spółka będzie miała prawo do zastosowania stawki podatku 0% dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (po spełnieniu pozostałych wymaganych prawem przesłanek), gdy okaże się, że kontrahent nie dokonał rozliczenia VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w sytuacji, w której Spółka dokonała/dokona wysyłki towarów na rzecz kontrahenta zagranicznego, w której to transakcji wskaże na wystawionej fakturze właściwy i ważny numer identyfikacji VAT nabywcy zagranicznego nadany mu przez inne państwo członkowie UE niż Polska, co zostanie potwierdzone przez Biuro Wymiany Informacji Podatkowej lub za pośrednictwem strony internetowej VIES na dzień dokonania wysyłki towaru".

Mając na względzie, iż identyfikacja podatnika dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych następuje według jednego kryterium, tj. kryterium aktywnego i ważnego numeru oraz ze względu na nałożony w orzecznictwie Trybunału obowiązek przedsięwzięcia wszystkich środków, których zastosowania można od niego racjonalnie żądać w celu zagwarantowania, by dokonana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie podatkowym, tj. wykazania się dobrą wiarą (należytą starannością), Spółka pozyskiwać będzie przed dokonaniem transakcji z kontrahentem z innego państwa członkowskiego dokumenty wymienione w opisie zdarzenia przyszłego. Weryfikacja dokumentacji ma uchronić Spółkę przed ryzykiem dostarczenia towaru do nierzetelnego kontrahenta oraz minimalizować ryzyko, iż odbiorca okaże się podmiotem formalnie nieprowadzącym działalności gospodarczej, nieposiadających zaplecza logistycznego do obsługi dostaw dokonywanych przez Spółkę. Uwierzytelnianie danego podmiotu jako nabywcy towarów od Spółki dokonywać się będzie na wielu płaszczyznach, tj. zarówno na podstawie dokumentów potwierdzających rejestrację tego podmiotu przez organy administracji innego państwa członkowskiego, podmioty prywatne (bank), które zobowiązały się do obsługi rachunku bankowego.

W świetle powyższego Spółka w celu dochowania należytej staranności przy doborze i weryfikacji kontrahentów zamierza odbierać od kontrahentów dokumenty oraz oświadczenia jak wykazano w opisie zdarzenia przyszłego. Dokonywanie weryfikacji danego kontrahenta w oparciu o dokumenty jw. należy uznać za obiektywnie uzasadnione i racjonalne dla upewnienia się, że Spółka nie uczestnicy w przestępstwie podatkowym lub nie jest jego nieświadomym uczestnikiem. Podejmowane działania weryfikacyjne nie wykraczają ponad możliwości Spółki i przysługujące jej w tym zakresie uprawnienia, jednocześnie nie przekraczają przy tym zakresu kompetencji przyznanych organom kontroli skarbowej oraz organom podatkowym.

W ocenie Spółki w przypadku następczego stwierdzenia nieprawidłowości po stronie nabywcy towarów od Spółki posiadane przez Spółkę dokumenty wymienione w przedstawionym zdarzeniu przyszłym potwierdzać będą staranność Spółki w doborze i weryfikacji kontrahenta, a w konsekwencji uprawniać będą Spółkę do zastosowania stawki 0% do potencjalnie kwestionowanych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.