IPPP3/4512-585/16-5/KT

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 29 lipca 2016 r. (data wpływu 11 sierpnia 2016 r.), uzupełnionym w dniu 20 października 2016 r. (data wpływu 24 października 2016 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 13 października 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozpoznania transakcji realizowanych z wykorzystaniem kart paliwowych jako transakcji łańcuchowych oraz opodatkowania sprzedaży opłat drogowych dokonywanej w ramach tych transakcji - jest prawidłowe.

W dniu 11 sierpnia 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozpoznania transakcji realizowanych z wykorzystaniem kart paliwowych jako transakcji łańcuchowych oraz opodatkowania sprzedaży opłat drogowych dokonywanej w ramach tych transakcji.Wniosek uzupełniony został pismem złożonym w dniu 20 października 2016 r. (data wpływu 24 października 2016 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu nr IPPP3/4512-585/16-2/KT z dnia 13 października 2016 r. (skutecznie doręczone w dniu 18 października 2016 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka D. GmbH & Co.KG (dalej: "D.") jest czynnym podatnikiem VAT w Polsce, zajmuje się w Polsce sprzedażą kart paliwowych. Klienci D. za pomocą zakupionych kart paliwowych mogą dokonywać bezgotówkowego rozliczenia za towary i usługi, takie jak np. paliwo, olej napędowy, płyny eksploatacyjne, usługi myjni, artykuły spożywcze, przemysłowe itp., które nabywają na partnerskich stacjach paliw w całej Polsce. Przez partnerskie stacje paliw rozumie się takie stacje paliw na terytorium Polski, z którymi D. zawarło umowy o współpracę. Karta ta upoważnia również do rozliczania opłat za autostrady.

Przedmiotowa karta nie jest kartą płatniczą i nie uprawnia do zapłaty za towary i usługi oraz pobierania gotówki. Karta upoważnia jedynie klienta D. do dokonywania transakcji bez obowiązku uiszczania zapłaty w chwili jej zawarcia. Karty paliwowe przez cały okres obowiązywania współpracy pomiędzy spółką D. a jej klientami stanowią własność D.

Spółka D. zawiera ze swoimi klientami umowę na wydanie karty paliwowej. Integralną częścią tej umowy są "Ogólne warunki handlowe spółki D. GmbH & Co.KG", które określają zakres obowiązywania umowy zawartej pomiędzy D. a klientami. Z tej umowy wynikają następujące warunki współpracy:

a. Cel wykorzystania karty paliwowej:

* Karta paliwowa D. uprawnia Klienta D. do bezgotówkowego, opcjonalnie gotówkowego tankowania i korzystania z usług na stacjach paliw D. oraz na stacjach paliw Partnerów, z którymi D. podpisał umowę (zwanymi dalej "Partnerami") w kraju i za granicą oraz u Partnerów D. świadczących usługi (zwanymi dalej "Partnerami świadczącymi usługi") wyłącznie w celach handlowych i związanych z pojazdami.

* Dostawy i świadczenia dokonywane są w imieniu i na rachunek D.

b. Powiązanie karty paliwowej D. i prawo do korzystania:

* Karta paliwowa D. (zwana wcześniej i w dalszym ciągu jako "Karta paliwowa D.") jest powiązana z danym pojazdem Klienta D., zgłoszonym do D. wraz z naczepą i przyczepą. Uprawniony pojazd jest zarejestrowany na podstawie przydzielonego mu numeru D.

* Jeżeli Klient D. otrzyma indywidualny numer identyfikacyjny (kod PIN), musi go zachować w tajemnicy i może wyjawiać tylko upoważnionym do tego osobom.

* Nieupoważnione wykorzystanie karty paliwowej D. stanowi oszustwo lub nadużycie i podlega karze pozbawienia wolności lub karze grzywny.

c. Ceny, Wynagrodzenia, Zobowiązanie do zapłaty, Rozliczenie kontroli rachunków:

* D. rozlicza wykonane usługi zasadniczo zgodnie z cenami, które obowiązują na miejscu lub są stosowane zwyczajowo albo wg taryfy. D. nalicza ceny za paliwo na podstawie przekazanych i zafakturowanych przez daną spółkę paliwową aktualnych cen katalogowych, strefowych lub z dystrybutora. Powyższe ceny mogą jednak różnić się w poszczególnych przypadkach w niektórych krajach od cen z dystrybutora podanych na stacji paliwowej (Pumpenpreise) tytułem zapłaty na miejscu (gotówkowo czy bezgotówkowo). W takim przypadku cena naliczona przez D. odbiega także od noty obciążeniowej (paragonu tankowania), który wydano Klientowi zgodnie z pkt 9 i z technicznych względów wykazuje tylko cenę podaną na stacji paliwowej.

* Tytułem wszystkich wykorzystanych dostaw i usług (w imieniu i na rachunek D.) przez Klienta D. w ramach korzystania z karty paliwowej D., zgodnie z pkt 8 D. może naliczyć - oprócz cen wymienionych w pkt a) za towary i usługi jako takie - dodatkowe wynagrodzenie w formie narzutu procentowego lub stałych kwot.

* Za przekazanie karty paliwowej D. - D. może pobrać jednorazowe i/ lub regularne wynagrodzenie (Opłata za korzystanie z karty). To wynagrodzenie zostanie ustalone w formie osobnego powiadomienia do Klienta D. ze skutkiem na przyszłość.

* Tytułem operacji transgranicznych za pomocą Karty paliwowej D. oraz/ lub za pozostałe wykonane usługi w związku z użyciem Kartą w kraju i za granicą, D. może naliczyć osobne wynagrodzenie.

* Za wszystkie wydatki D., wynikające z tego, że Klient D. nie wykonuje swoich zobowiązań w sposób prawidłowy, D. może także ustalić odpowiednie wynagrodzenie (np. zagubienie lub zablokowanie Karty, upomnienia i obciążenia zwrotne).

* Za opłaty bankowe i pozostałe koszty, które powstaną po stronie D. w wyniku przelewów zagranicznych lub deponowania czeków Klienta D., D. może zażądać od Klienta D. zwrotu naliczonych jej opłat lub powstałych kosztów, również wówczas, gdy nie zostało to wymienione jako wynagrodzenie na aktualnej liście narzutów tytułem usług serwisowych i związanych z nimi opłat.

d. Wystawienie faktury:

* D. rozlicza dostawy i usługi na bieżąco lub w odstępach czasowych. Jeżeli chodzi o długość okresów rozliczeniowych, ustalono następujące okresy rozliczeniowe: od 1 do 15 dnia danego miesiąca oraz od 16 - do ostatniego dnia danego miesiąca.

* Niezależnie od tego, w jakiej walucie zostały wystawione noty obciążeniowe/ dowody dostawy czy - w szczególności w przypadku korzystania bez dokumentu - w jakiej walucie zaoferowano/ wykorzystano dostawy i usługi, D. nalicza wynikającą z tego należność w Euro.

* Po zakończeniu okresu rozliczeniowego, D. wystawia na rzecz klienta fakturę VAT obejmującą wszystkie transakcje przeprowadzone za pomocą kart paliwowych.

e. Zakaz korzystania, blokada karty i prawo wypowiedzenia przez D.:

* D. może - także bez podawania przyczyn - w każdym czasie, z zachowaniem stosownego terminu, uwzględniając uzasadnione interesy Klienta D., cofnąć zgodę na korzystanie z karty paliwowej (kart paliwowych), blokować Karty paliwowe D. u Partnerów serwisowych i/ lub zakończyć (wypowiedzieć) stosunek handlowy z Klientem D.

f. Rękojmia:

* prawa Klienta D. z tytułu rękojmi i wadliwego wykonania usługi zakładają, że Klient sprawdza towary niezwłocznie po ich otrzymaniu - o ile jest to wykonalne w ramach stosownej transakcji handlowej. Jeżeli zostanie wykryta wada, Klient niezwłocznie zgłasza ją D. lub jej Partnerowi w formie pisemnej lub faxem. Towar uznaje się za przyjęty, jeżeli w terminie 14 dni od jego otrzymania, a w przypadku wady, która nie mogła być wykryta podczas sprawdzania - w terminie 5 dni od wykrycia wady - nie zostanie zgłoszona D. lub jej Partnerowi reklamacja na piśmie czy faxem.

* Wada nie występuje w przypadku typowych dla branży różnic w dostarczonym towarze w porównaniu z oznaczeniem na nocie obciążeniowej/ dowodzie dostawy. Wszelkie roszczenia z tytułu wad i rękojmi wraz z ewentualnymi roszczeniami odszkodowawczymi z tego tytułu nie istnieją w przypadku nieznacznych odchyleń od uzgodnionej jakości lub nieznacznego ograniczenia przydatności; niniejsze ograniczenie nie dotyczy roszczeń odszkodowawczych, jeżeli i w zakresie, w jakim D. ponosi obowiązkową odpowiedzialność.

* W przypadku uzasadnionych reklamacji Klient ma prawo dochodzenia swoich roszczeń wobec danego Partnera D. z pomocą D. W tym celu D. już teraz dokonuje cesji swoich roszczeń z tytułu rękojmi wobec Partnera D. na rzecz Klienta D.

* Powyższe nie obowiązuje, jeżeli Klient D. nie dochodzi swoich roszczeń wobec Partnera D. lecz wobec D. D. dołoży starań, aby dany Partner D. załatwił uzasadnione reklamacje w sposób satysfakcjonujący Klienta D.

Wszystkie warunki finansowe transakcji realizowanych przy wykorzystaniu kart paliwowych określane są samodzielnie przez D. oraz klientów D. bez udziału podmiotów, u których dokonano zakupów towarów i usług.

Klienci partnerskich stacji paliw mogą nabywać opłaty drogowe za przejazd drogami położonymi na terytorium Polski. Skuteczny pobór opłat drogowych od kierowców umożliwia specjalny system poboru opłaty viaToll, który za pomocą umieszczonych na drodze bramownic i elektronicznych odbiorników (viaBox) w samochodach nalicza odpowiednią wysokość opłaty za przejazd. Każdy kierowca posiada własne konto: przedpłacone (pre-pay) lub z odroczoną płatnością (post-pay).W przypadku pierwszego z nich każda opłata za przejazd obniża wartość środków zgromadzonych na koncie, w przypadku konta post-pay opłata powinna zostać uregulowana w określonym w umowie terminie. Takie urządzenia (viaBox) mogą być nabywane bezpośrednio przez kierowców na stacjach partnerskich za pośrednictwem kart paliwowych.

D. jako operator karty paliwowej oferuje możliwość dokonania rejestracji w systemie viaToll, dostarczenia urządzenia viaBox, zarządzania transakcjami, obsługę reklamacji. Jest to więc ogólny nadzór nad rozliczaniem elektronicznej opłaty drogowej. Wykonując wskazane usługi, D. działa więc jako swego rodzaju pośrednik w rozliczeniach między użytkownikiem dróg a GDDKiA (bądź podmiotu działającego w imieniu GDDKiA). Taki sposób zarządzania opłatami drogowymi wiąże się z oszczędnością czasu i środków. Firmy przewozowe nie muszą się bowiem martwić o bieżące rozliczenia opłat i obsługę kont elektronicznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. D. ma wątpliwości, czy przedstawiona w stanie faktycznym transakcja stanowi transakcję łańcuchową?

2. Jeżeli odpowiedź na pierwsze pytanie jest twierdząca, to w jaki sposób należałoby prawidłowo opodatkować przedstawioną w stanie faktycznym transakcję sprzedaży opłat drogowych nabywanych przez klientów D. za pośrednictwem kart paliwowych oraz jak prawidłowo wystawić fakturę dla takiej transakcji?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1)

Zgodnie z brzmieniem art. 7 ust. 8 ustawy VAT, w sytuacji, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaję się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Z kolei art. 8 ust. 1 ustawy VAT stanowi, że przez świadczenie usług rozumie się co do zasady każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Jednocześnie w art. 8 ust. 2a ustawy VAT zawarta została regulacja analogiczna do regulacji wynikającej z przytoczonego powyżej art. 7 ust. 8 ustawy VAT. Zgodnie z przedmiotowym przepisem, w sytuacji gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Z przytoczonych powyżej regulacji (art. 7 ust. 8 oraz art. 8 ust. 2a ustawy) wynika, że ustawodawca zdecydował się na szczegółowe uregulowanie sposobu opodatkowania transakcji, w których uczestniczą więcej niż dwa podmioty, przy czym towar jest wydawany (bądź usługa jest świadczona) przez pierwszego dostawcę (usługodawcę) bezpośrednio na rzecz ostatniego (finalnego) nabywcy. Są to tzw. transakcje łańcuchowe, w ramach których przyjmuje się, że każdy z podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw (usług) wykonał czynność opodatkowaną VAT (odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług). Należy przy tym podkreślić, iż sam fakt, że podmiot będący jedynie pośrednikiem w łańcuchu nigdy nie otrzymał fizycznie towaru (usługi) nie ma żadnego znaczenia z punktu widzenia zasad opodatkowania podatkiem VAT. Na gruncie ww. przepisów ustawodawca przyjął bowiem pewnego rodzaju fikcję prawną skutkującą uznaniem, że każdy z podatników uczestniczących w tego typu transakcjach dokonał czynności opodatkowanej VAT, a w rezultacie jest zobowiązany do naliczenia podatku należnego i wystawienia faktury VAT w odniesieniu do zrealizowanej przez siebie dostawy towarów (świadczenia usługi).

W opinii D., zaprezentowany w opisie stanu faktycznego schemat transakcji realizowanych przy wykorzystaniu kart paliwowych w pełni odpowiada modelowi transakcji łańcuchowych wynikającemu z przywołanych przepisów ustawy VAT.

Na podstawie umowy opisanej w stanie faktycznym, D. nabywa towary i usługi od partnerskich stacji paliw a następnie odsprzedaje je swoim klientom. Do fizycznego wydania lub też świadczenie usług dochodzi tylko raz. D. występuje zatem w analizowanym stanie faktycznym zarówno jako nabywca, jak i dostawca, biorący - zgodnie z wskazanymi wyżej przepisami - udział w łańcuchu dostaw i świadczeniu usług. Oznacza to, że jest podatnikiem VAT z tytułu opisanych transakcji. Fakt, że D. fizycznie nie dysponuje towarami, pozostaje w tym wypadku bez znaczenia, gdyż w świetle ustawy VAT jest zobowiązany do odpowiedniego udokumentowania transakcji i wykazania ich w swoich rozliczeniach podatkowych, co wynika z dyspozycji art. 7 ust. 8 oraz art. 8 ust. 2a ustawy VAT.

Na udział D. w łańcuchu dostaw i świadczeniu usług wskazuje również sam charakter realizowanych działań. Jest on bowiem aktywnym uczestnikiem transakcji, gdyż negocjuje odpowiednie warunki z klientami w zakresie oferowanych przez siebie towarów i usług, ustalając odpowiednie zasady współpracy oraz dostaw towarów i usług. Ponadto to D. uzgadnia listę towarów i usług, które będą mogły zostać nabyte przy użyciu kart paliwowych oraz zasięg obowiązywania tych kart. To również D. odpowiednio kształtuje sposób ustalania cen w transakcjach z klientami.

D. dokonując więc dostawy towarów i usług działa jako podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT. Taka sytuacja ma miejsce w przedstawionym przez D. stanie faktycznym, gdyż D. występuje w roli handlowca nabywającego i odprzedającego towary i usługi (dokonuje obrotu).

Podkreślenia również wymaga fakt, że D. posiada realne władztwo nad dostarczanymi towarami i usługami. Należy bowiem zauważyć, iż w uzasadnionych przypadkach D. może odmówić sprzedaży towarów i świadczenia usług na rzecz Spółki, co w aspekcie technicznym dokonuje się poprzez zablokowanie karty paliwowej.

Okoliczność, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z dostawą towarów i świadczeniem usług w łańcuchu, jednoznacznie potwierdzają również orzeczenia Europejskiego Trybunatu Sprawiedliwości (dalej: "ETS"). Przykładowo, w wyroku z dnia 14 lipca 2011 r. (C-464/10, Belgia przeciwko Pierre Henfling i inni) ETS uznał, że istotną okolicznością dla uznania, iż mamy do czynienia z dostawą towarów (świadczeniem usług) jest kwestia realnej możliwości odmowy sprzedaży towarów (świadczenia usług) przez przedsiębiorcę na rzecz klientów.

Mając na uwadze wskazane wyżej okoliczności, należy stwierdzić, że na gruncie przedstawionego stanu faktycznego, w przypadku nabywania towarów/ usług przy wykorzystaniu kart paliwowych, każdorazowo mamy do czynienia z dwiema niezależnymi czynnościami opodatkowanymi VAT, dokonywanymi w ramach transakcji łańcuchowej, w ramach której D. najpierw nabywa towary i usługi od partnerskich stacji paliw z którymi zawiera umowy o współpracę, a w tym od podmiotów prowadzących punkty poboru opłat na drogach płatnych akceptujących karty paliwowe na podstawie odrębnych umów, a następnie zbywa przedmiotowe towary i usługi na rzecz swoich klientów.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi VAT przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jednakże Spółka pragnie podkreślić, iż jest w pełni świadoma ograniczeń w zakresie prawa do odliczania VAT przewidzianych w art. 86a ust. 1 w zw. z 86a ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT.

Ad. 2)

Opłaty drogowe w Polsce są traktowane jako opłaty o charakterze administracyjnym pobierane przez organ władzy publicznej (w tym wypadku Generalną Dyrekcję Dróg Krajowych i Autostrad, dalej: "GDDKiA"). Nie jest to tylko opłata za usługę udostępnienia drogi, ale rodzaj daniny. Pobór opłat drogowych pozostaje więc poza zakresem VAT. Wynika to z art. 15 ust. 6 ustawy VAT, który mówi, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Prawidłowość takiego podejścia potwierdzają organy podatkowe. Przykładem jest interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 sierpnia 2010 r. (IPPP1-443-659/10-4/IGo). Fiskus uznał w niej, że zarówno GDDKiA, jak i podmiot występujący w jej imieniu, pobierając e-myto nie wykonują czynności opodatkowanych VAT. Takie same są wnioski z jednolitej linii orzeczniczej Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, np. w sprawach C-260/98 (Komisja przeciwko Grecji), C-276/97 (Komisja przeciwko Francji), C-358/97 (Komisja przeciwko Irlandii), C-408/97 (Komisja przeciwko Niderlandom). Potwierdza ona, że tego typu opłaty nie są opodatkowane VAT.

Natomiast D. powinien opodatkować sprzedaż opłat drogowych stawką 23% VAT, ponieważ nie może skorzystać ze zwolnienia podmiotowego przysługującego organom władzy publicznej.

Pozostaje tylko kwestia w jaki sposób ustalić miejsce świadczenia. Zdaniem D., należy to zrobić na podstawie art. 28e ustawy VAT, który mówi, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami jest miejsce położenia nieruchomości. Z brzmienia przepisu można wywnioskować, że usługa związana z nieruchomościami to taka, której można przyporządkować konkretną nieruchomość.

Kluczowe dla ustalenia, czy usługa jest związana z nieruchomością, jest uznanie, że ma ona wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością. Taka konkluzja wynika m.in. z orzeczenia ETS z dnia 7 września 2006 r. w sprawie Heger (C-166/05). Skoro więc e-myto jest związane z korzystaniem z konkretnych dróg położonych w Polsce, to obsługa kont systemu jego poboru również jest związana z tymi drogami. Gdyby kierowca nie korzystał z płatnych dróg, nie miałby bowiem obowiązku płacenia e-myta, a tym samym nie byłoby powodu świadczenia usług obsługi systemu viaToll.

Prowizja otrzymywana od użytkowników dróg płatnych związana z obsługą płatności, rejestracji, obsługi reklamacji, związana jest z nieruchomościami - drogami położonymi w Polsce. Konsekwentnie, niezależnie od miejsca siedziby przewoźników, powinna być opodatkowana polskim VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają:

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Towarami zaś są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 - na mocy art. 8 ust. 1 ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Zarówno dostawa towarów jak i świadczenie usług mieszczą się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy, według której sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Jak stanowi art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Powyższy przepis definiuje tzw. transakcje (dostawy) łańcuchowe. Warunkiem niezbędnym do ich zaistnienia jest to, że towar zostaje wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym podmioty pośredniczące w ogóle nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Regulacja ta bazuje na fikcji prawnej, zgodnie z którą dla potrzeb podatku VAT przyjmuje się, że dostawy towarów dokonuje każdy podmiot uczestniczący w transakcji łańcuchowej, pomimo że fizyczne wydanie towaru ma miejsce tylko jeden raz. Zatem, każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji, na którego następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, musi posiadać praktyczną kontrolę nad tym towarem, możliwość korzystania z niego oraz ustalenia warunków takiego korzystania.

Z kolei ze świadczeniem usług mamy do czynienia również w sytuacji, gdy podatnik dokonuje czynności działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 2a ustawy - w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Przepis ten dotyczy sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie "w stanie nieprzetworzonym" odsprzedaje ją swojemu kontrahentowi. Zgodnie z tą regulacją podatnik jest więc traktowany tak, jak gdyby sam świadczył tę usługę.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca - zarejestrowany w Polsce czynny podatnik VAT - zajmuje się na terytorium kraju sprzedażą kart paliwowych. Klienci Spółki za pomocą zakupionych kart paliwowych mogą dokonywać bezgotówkowego rozliczenia za towary i usługi, takie jak np. paliwo, olej napędowy, płyny eksploatacyjne, usługi myjni, artykuły spożywcze, przemysłowe itp., które nabywają na partnerskich stacjach paliw na terytorium Polski, z którymi Spółka zawarła umowy o współpracę. Karta upoważnia również do rozliczania opłat za autostrady. Karta paliwowa nie jest kartą płatniczą i nie uprawnia do zapłaty za towary i usługi oraz pobierania gotówki, upoważnia jedynie Klienta Spółki do dokonywania transakcji bez obowiązku uiszczania zapłaty w chwili jej zawarcia. Przez cały okres obowiązywania współpracy pomiędzy Spółką a Klientami karty stanowią własność Spółki.

Spółka zawiera z Klientem umowę na wydanie karty paliwowej, a jej integralną częścią są "Ogólne warunki handlowe Spółki...", z których wynikają m.in. następujące warunki współpracy:

* Karta uprawnia Klienta do tankowania i korzystania z usług na stacjach paliw Spółki oraz Partnerów (z którymi Spółka podpisała) w kraju i za granicą oraz u Partnerów świadczących usługi, wyłącznie w celach handlowych i związanych z pojazdami; dostawy i świadczenia dokonywane są w imieniu i na rachunek Spółki.

* Spółka rozlicza wykonane usługi zasadniczo zgodnie z cenami, które obowiązują na miejscu lub są stosowane zwyczajowo albo wg taryfy. Ceny za paliwo Spółka nalicza na podstawie aktualnych cen przekazanych przez daną spółkę paliwową; ceny te mogą jednak różnić się w poszczególnych przypadkach w niektórych krajach od cen z dystrybutora podanych na stacji paliwowej tytułem zapłaty na miejscu; w takim przypadku cena naliczona przez Spółkę odbiega także od noty obciążeniowej (paragonu tankowania), który wydano Klientowi i z technicznych względów wykazuje tylko cenę podaną na stacji paliwowej.

* Tytułem wszystkich wykorzystanych dostaw i usług (w imieniu i na rachunek Spółki) przez Klienta w ramach korzystania z karty paliwowej Spółka może naliczyć - oprócz ww. cen za towary i usługi jako takie - dodatkowe wynagrodzenie w formie narzutu procentowego lub stałych kwot. Za przekazanie karty paliwowej Spółka może pobrać jednorazowe i/ lub regularne wynagrodzenie (Opłata za korzystanie z karty). Tytułem operacji transgranicznych za pomocą Karty paliwowej oraz/ lub za pozostałe wykonane usługi w związku z użyciem Karty w kraju i za granicą, Spółka może naliczyć osobne wynagrodzenie. Za wszystkie wydatki Spółki wynikające z tego, że Klient nie wykonuje swoich zobowiązań w sposób prawidłowy, Spółki może także ustalić odpowiednie wynagrodzenie (np. zagubienie lub zablokowanie Karty, upomnienia i obciążenia zwrotne). Za opłaty bankowe i pozostałe koszty, które powstaną po stronie Spółki w wyniku przelewów zagranicznych lub deponowania czeków Klienta, Spółka może zażądać od Klienta zwrotu naliczonych jej opłat lub powstałych kosztów, również wówczas, gdy nie zostało to wymienione jako wynagrodzenie na aktualnej liście narzutów tytułem usług serwisowych i związanych z nimi opłat.

* Spółka może - także bez podawania przyczyn - w każdym czasie, z zachowaniem stosownego terminu i uwzględniając uzasadnione interesy Klienta, cofnąć zgodę na korzystanie z karty paliwowej, blokować karty u Partnerów serwisowych i/ lub zakończyć (wypowiedzieć) stosunek handlowy z Klientem.

* Prawa Klienta z tytułu rękojmi i wadliwego wykonania usługi zakładają, że Klient sprawdza towary niezwłocznie po ich otrzymaniu (o ile jest to wykonalne w ramach danej transakcji handlowej). Wykrytą wadę Klient niezwłocznie zgłasza Spółce lub jej Partnerowi. W przypadku uzasadnionych reklamacji Klient ma prawo dochodzenia swoich roszczeń wobec danego Partnera Spółki z pomocą Spółki. W tym celu Spółka dokonuje cesji swoich roszczeń z tytułu rękojmi wobec Partnera na rzecz Klienta. Powyższe nie obowiązuje, jeżeli Klient nie dochodzi swoich roszczeń wobec Partnera lecz wobec Spółki. Spółka dołoży starań, aby dany Partner załatwił uzasadnione reklamacje w sposób satysfakcjonujący Klienta.

* Wszystkie warunki finansowe transakcji realizowanych przy wykorzystaniu kart paliwowych określane są samodzielnie przez Spółkę oraz jej Klientów bez udziału podmiotów, u których dokonano zakupów towarów i usług.

W przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca ma wątpliwości, czy opisane transakcje stanowią transakcję łańcuchową, w której Spółka występuje jako podmiot dokonujący nabycia od Partnerów a następnie odsprzedaży na rzecz Klientów nabytych towarów i usług.

Kwestią zasadniczą w analizowanej sprawie jest więc rozstrzygnięcie, czy transakcje dokonywane odpowiednio pomiędzy Partnerami a Spółką oraz pomiędzy Spółką a Klientami dokonującymi zakupów przy użyciu kart paliwowych, stanowić będą odpłatne dostawy towarów oraz odpłatne świadczenie usług.

Kwalifikacja określonych transakcji jako czynności dostawy towaru bądź świadczenia usługi uzależniona jest od konkretnej sprawy. Zasada ta dotyczy również transakcji z udziałem kart paliwowych. Nie można w taki sam sposób traktować, dla potrzeb podatku od towarów i usług, transakcji, których niejednokrotnie jedynym elementem wspólnym jest to, że podmioty biorące udział w czynnościach zakupu korzystają z rozliczeń w formie kart paliwowych. Dlatego też, w celu określenia statusu podatkowego danej czynności, każdorazowo należy dokonać analizy istotnych postanowień umowy zawartej pomiędzy stronami.

Dla możliwości zakwalifikowania transakcji z udziałem kart paliwowych jako transakcji (dostaw) łańcuchowych, o których mowa w art. 7 ust. 8 ustawy, warunkiem niezbędnym - jak już wyżej wskazano - jest to, że towar zostaje wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym podmioty pośredniczące w ogóle nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. W tym przypadku przyjmuje się, że dostawy towarów dokonuje każdy podmiot uczestniczący w transakcji łańcuchowej, mimo że wydanie towaru ma miejsce tylko raz. W kontekście powyższego istotne jest uznanie, że na każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, czyli - w istocie - przeniesienie (uznanie, że takie przeniesienie miało miejsce) praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz ustalania warunków takiego korzystania. W przypadku zatem, gdy kolejny w łańcuchu podmiot ma prawo do kształtowania ceny towaru, warunków jego nabycia, ale także przykładowo obciążony zostaje ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do wadliwego towaru, to uznać należy, że podmiot taki posiada prawo do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel.

W tym kontekście duże znaczenie mają postanowienia umowne pomiędzy emitentem karty (wystawcą) a jej beneficjentem (użytkownikiem karty paliwowej). Zatem, jeżeli z treści umowy wynika, że drugi w łańcuchu podmiot ma wpływ na wspomniane wyżej istotne elementy kształtujące obrót danym towarem, to wówczas należy uznać, że rozporządza on daną rzeczą jak właściciel, czyli - biorąc pod uwagę analizowaną kwestię - jest czynną stroną transakcji, w ramach której kolejna w szeregu dostawa na rzecz nabywcy jest dokonywana (uznana za dokonaną) przez ten podmiot. Podkreślenia wymaga, że art. 7 ust. 8 ustawy posługuje się wprost stwierdzeniem: "uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach", czyli uznaje się, że prawo do rozporządzania towarami jak właściciel miał każdy z podmiotów występujących w ww. łańcuchu, tj. podmiot taki miał możliwość władania rzeczą w sensie ekonomicznym, np. czerpania z niej pożytków. Dostawa łańcuchowa nie musi zatem oznaczać (i nie oznacza) faktycznego wydania towaru na każdym etapie łańcucha, ani nie musi oznaczać, że podmiot uznany za rozporządzający powinien rzeczywiście rozporządzać rzeczą w tym znaczeniu, że przykładowo winien być świadomy wszystkich czynności związanych z dysponowaniem towarem, tj. np. kiedy i kto faktycznie obraca (obracał) rzeczą. Termin "uznaje się" oznacza bowiem, że bez względu na faktyczne działania, przyznawane jest im - niejako a priori - takie, a nie inne znaczenie.

Natomiast jeżeli w ramach umowy zawarta byłaby klauzula, że podmiot pośredniczący w dostawie (drugi w łańcuchu) - w tym przypadku wystawca karty paliwowej, przykładowo, nie posiada żadnych uprawnień decyzyjnych co do istotnych elementów związanych z dostawą towarów, np. nie kształtuje ceny towarów oraz nie ponosi odpowiedzialności za wady produktu, należałoby w takiej sytuacji przyjąć, że nie jest on podmiotem, który można by określić jako dostawcę (towary przekazywane są bezpośrednio pomiędzy partnerem handlowym i klientem), zaś transakcja pomiędzy tym podmiotem (wystawcą karty) i ostatecznym nabywcą (klientem) nie nosi znamion dostawy towarów. Skoro bowiem podmiot pośredniczący (wystawca karty), z przyczyn, o których mowa wyżej, nie dysponowałby towarem jak właściciel, to nie mógłby przekazać tego prawa, tj. odsprzedać towaru, na rzecz klienta.

W przypadku świadczenia usług - jak wynika z powołanego wyżej art. 8 ust. 2a ustawy - podmiot świadczący (odsprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

W świetle przedstawionych okoliczności sprawy oraz powołanych przepisów prawa należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku dochodzi do sprzedaży towarów/usług przez Partnerów na rzecz Wnioskodawcy (wystawcy kart paliwowych), a następnie sprzedaży tych towarów/usług przez Spółkę na rzecz Klientów (użytkowników kart). Jak bowiem wynika z wniosku, Spółka w ramach zawartych z Klientami umów wydaje karty paliwowe wraz ze szczegółowymi warunkami dotyczącymi korzystania z kart, administruje kartami, kontroluje transakcje zakupu towarów/usług oraz ustala z Klientami warunki transakcji. Wnioskodawca wskazał, że wszystkie warunki finansowe transakcji realizowanych przy wykorzystaniu kart paliwowych określane są samodzielnie przez Spółkę oraz jej Klientów bez udziału podmiotów, u których dokonano zakupów towarów i usług. Wnioskodawca jest więc aktywnym uczestnikiem transakcji, skoro negocjuje z Klientami warunki w zakresie oferowanych towarów i usług, ustalając odpowiednie zasady współpracy oraz dostaw towarów i usług. To Spółka uzgadnia listę towarów i usług, które mogą być nabywane przy użyciu kart paliwowych oraz zasięg obowiązywania tych kart, a także kształtuje sposób ustalania cen w transakcjach z Klientami oraz określa terminy i warunki płatności. Ponadto, Spółka może w każdym czasie, w uzasadnionych przypadkach, wycofać zgodę na korzystanie z karty paliwowej, zablokować kartę lub wypowiedzieć stosunek handlowy z Klientem - a więc odmówić sprzedaży towarów i świadczenia usług, co oznacza, że posiada realne władztwo nad dostarczanymi towarami i usługami.

Skoro zatem z treści umowy wynika, że drugi w łańcuchu podmiot, jakim jest Spółka, ma wpływ na istotne elementy kształtujące obrót, to należy uznać, że rozporządza on daną rzeczą jak właściciel, czyli jest czynną stroną transakcji, w ramach której dostawa/świadczenie na rzecz Klienta jest dokonywana przez Spółkę.

W konsekwencji, w przedstawionej sprawie mamy do czynienia z dwiema niezależnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu dokonywanymi w ramach transakcji nabywania towarów/ usług przy wykorzystaniu kart paliwowych wydawanych przez Spółkę, gdzie Spółka najpierw nabywa towary i usługi od Partnerów, z którymi zawarła umowy o współpracę (w tym od podmiotów prowadzących punkty poboru opłat na drogach płatnych akceptujących karty paliwowe na podstawie odrębnych umów), a następnie zbywa zakupione towary i usługi na rzecz swoich Klientów - użytkowników kart. Tym samym, czynności dokonywane pomiędzy Spółką a jej Klientami stanowią odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w związku z art. 7 ust. 8 i art. 8 ust. 2a, opodatkowane stawką VAT właściwą dla danego przedmiotu sprzedaży.

Wątpliwości Wnioskodawcy w niniejszej sprawie budzi również kwestia prawidłowego opodatkowania transakcji sprzedaży opłat drogowych nabywanych przez Klientów Spółki za pośrednictwem kart paliwowych, tj. - biorąc pod uwagę stanowisko Spółki - ustalenia miejsca świadczenia oraz właściwej stawki podatku dla tych czynności.

Jak wskazano we wniosku, Klienci Spółki za pomocą zakupionych kart paliwowych mogą dokonywać bezgotówkowego rozliczenia za towary i usługi, m.in. karta ta upoważnia do rozliczania opłat za autostrady.

Klienci partnerskich stacji paliw mogą nabywać opłaty drogowe za przejazd drogami położonymi na terytorium Polski. Skuteczny pobór opłat drogowych od kierowców umożliwia specjalny system poboru opłaty viaToll, który za pomocą umieszczonych na drodze bramownic i elektronicznych odbiorników (viaBox) w samochodach nalicza odpowiednią wysokość opłaty za przejazd. Każdy kierowca posiada własne konto: przedpłacone (pre-pay) lub z odroczoną płatnością (post-pay).W przypadku pierwszego z nich każda opłata za przejazd obniża wartość środków zgromadzonych na koncie, w przypadku konta post-pay opłata powinna zostać uregulowana w określonym w umowie terminie. Urządzenia viaBox mogą być nabywane bezpośrednio przez kierowców na stacjach partnerskich za pośrednictwem kart paliwowych. Spółka, jako operator karty paliwowej, oferuje możliwość dokonania rejestracji w systemie viaToll, dostarczenia urządzenia viaBox, zarządzania transakcjami, obsługę reklamacji. Jest to więc ogólny nadzór nad rozliczaniem elektronicznej opłaty drogowej. Wykonując powyższe usługi, Spółka działa jako pośrednik w rozliczeniach między użytkownikiem dróg a GDDKiA (bądź podmiotu działającego w imieniu GDDKiA).

Przede wszystkim należy podkreślić, że w przypadku uiszczania opłat za użytkowanie dróg płatnych opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega koszt opłaty drogowej, lecz czynność stanowiąca świadczenie usług, na poczet bądź z tytułu której zostaje uiszczona ta opłata, dlatego też w przedmiotowej sprawie analizie podlega usługa udostępniania płatnych dróg.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług, w świetle przepisów ustawy, jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze czynność winna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie - musi być zrealizowana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza zaś, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Na potrzeby stosowania przepisów ustawy regulujących kwestie ustalania miejsca świadczenia przy świadczeniu usług, stosownie do art. 28a pkt 1 ustawy, ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

Powołany art. 28a ustawy wprowadza zatem drugą definicję podatnika, która ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy.

Na podstawie ogólnej zasady wyrażonej w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Zatem, w przypadku usług wymienionych w art. 28b ustawy, podmiotem zobowiązanym do ich rozliczenia jest usługobiorca. Jednakże w odniesieniu do pewnych kategorii usług przepisy ustawy wprowadzają szczególne regulacje dotyczące miejsca świadczenia.

Jeden z wyjątków od ww. ogólnej zasady ustalania miejsca świadczenia usług określa art. 28e ustawy, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Użyty w ww. przepisie zwrot "usług związanych z nieruchomościami" stanowi katalog otwarty. Warunkiem zaliczenia określonej usługi do tego katalogu jest jej związek z nieruchomością, której dana usługa dotyczy. Do zakresu tych usług należy przede wszystkim zaliczyć usługi stricte dotyczące prac wykonywanych na nieruchomościach, jakimi niewątpliwie są usługi budowlane, związane z konkretną nieruchomością, a także inne usługi wymienione wprost w art. 28e ustawy, w tym usługi architektów. Jednak pojęcie to jest znacznie szersze i obejmuje swoim zakresem cały szereg usług, które są nierozerwalnie związane z nieruchomościami. Wskazać też trzeba, że powiązanie usług związanych z nieruchomością z lokalizacją samej nieruchomości jest jak najbardziej uzasadnione, bowiem dane usługi są konsumowane (wykorzystywane) właśnie w miejscu położenia nieruchomości.

Dla zastosowania omawianej reguły ustalania miejsca świadczenia nie ma znaczenia to, czy usługodawca ma siedzibę (miejsce zamieszkania, stałe miejsce prowadzenia działalności) w państwie, gdzie jest położona nieruchomość. Nie jest istotne, czy usługodawca ewentualnie świadczy usługi ze swojego stałego miejsca prowadzenia działalności. Miejscem świadczenia dla usług związanych z nieruchomościami jest państwo, w którym nieruchomość jest położona. Zasada ta ma zastosowanie wówczas, gdy usługę można przyporządkować do konkretnej nieruchomości, która jest możliwa do zlokalizowania co do miejsca jej położenia.

Zatem, usługi związane z nieruchomościami są zawsze opodatkowane w kraju położenia nieruchomości, niezależnie od tego, dla jakiego podmiotu są wykonywane oraz gdzie znajduje się siedziba usługodawcy.

W ustawie o podatku od towarów i usług nie znajduje się legalna definicja pojęcia "nieruchomości", zatem zasadnym jest odwołanie się do przepisów prawa cywilnego. Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380, z późn. zm.), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że usługa udostępniania płatnych dróg, za którą pobierana jest opłata drogowa - jako że przejazd drogami ściśle związany jest z określonymi co do miejsca położenia nieruchomościami ziemskimi - należy do usług związanych z nieruchomościami, o których mowa w art. 28e ustawy, w związku z czym miejscem świadczenia, a tym samym miejscem opodatkowania tej usługi jest państwo, na terytorium którego znajduje się droga, której dotyczy dana opłata.

Jak wynika z wniosku, Klienci partnerskich stacji paliw nabywają za pośrednictwem kart paliwowych wydanych przez Spółkę opłaty drogowe za przejazd drogami położonymi na terytorium Polski. Spółka działa w tym przypadku jako pośrednik w rozliczeniach między użytkownikiem dróg a poborcą opłat - GDDKiA (bądź podmiotu działającego w imieniu GDDKiA), tj. pośredniczy w sprzedaży usługi udostępniania płatnych dróg, nabywając od GDDKiA a następnie odsprzedając tę usługę Klientowi - użykownikowi drogi uiszczającemu opłatę.

W konsekwencji, Wnioskodawca, jako sprzedawca ww. usług, które na podstawie art. 28e ustawy podlegają opodatkowaniu na terytorium kraju (tj. w miejscu położenia nieruchomości), zobowiązany jest do rozliczenia w Polsce podatku od towarów i usług z tytułu tej sprzedaży.

Spółka wskazała, że skuteczny pobór opłat drogowych od kierowców umożliwia specjalny system poboru opłaty viaToll, który za pomocą umieszczonych na drodze bramownic i elektronicznych odbiorników "viaBox" w samochodach nalicza odpowiednią wysokość opłaty za przejazd. Urządzenia viaBox mogą być nabywane bezpośrednio przez kierowców na stacjach partnerskich również za pośrednictwem kart paliwowych. Spółka, jako operator karty paliwowej, oferuje możliwość dokonania rejestracji w systemie viaToll, dostarczenia urządzenia viaBox, zarządzania transakcjami, obsługę reklamacji - sprawuje więc ogólny nadzór nad rozliczaniem elektronicznej opłaty drogowej.

Należy zauważyć, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzą jedną usługę kompleksową, obejmującą świadczenie główne oraz świadczenia pomocnicze. Jeśli więc dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

W niniejszej sprawie przedmiotem świadczenia jest usługa udostępniania płatnych dróg na terytorium Polski, za którą pobierana jest opłata drogowa. W związku z tym świadczeniem Spółka wykonuje szereg dodatkowych czynności związanych z obsługą systemu poboru opłat. Jak wskazał Wnioskodawca, gdyby kierowca nie korzystał z płatnych dróg, nie miałby obowiązku uiszczania opłaty drogowej, a tym samym nie byłoby powodu świadczenia usług obsługi systemu viaToll.

Można zatem uznać, że czynności te składających się na usługę kompleksową, tworzącą jedną całość w sensie funkcjonalnym i ekonomicznym. Usługa taka podlega opodatkowaniu według jednolitych zasad, właściwych dla świadczenia zasadniczego, jakim w tym przypadku jest usługa udostępniania płatnych dróg na terytorium Polski, za którą pobierana jest opłata drogowa. W konsekwencji, usługi dodatkowe, pomocnicze względem świadczenia głównego, podlegają takim samym zasadom opodatkowania jak to świadczenie podstawowe.

Należy więc zgodzić się z Wnioskodawcą, że prowizja otrzymywana od użytkowników dróg płatnych związana z obsługą i rozliczeniem płatności (poboru opłaty drogowej) dotyczy - tak jak świdczenie główne - usług związanych z nieruchomościami - drogami położonymi w Polsce, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju.

Podstawowa stawka podatku - zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednocześnie w myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług ustawodawca przewidział także stawki obniżone oraz zwolnienia od podatku. Jednakże ani przepisy ustawy o VAT, ani aktów wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia, nie przewidują stosowania obniżonych stawek dla świadczonych przez Spółkę, opisanych we wniosku, usług.

Tym samym Spółka powinna opodatkować sprzedaż opłat drogowych (wraz z czynnościami pomocniczymi) podstawową stawką VAT w wysokości 23%.

W świetle powyższych ustaleń, stanowisko Wnioskodawcy uznaje się za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie Organ podatkowy podkreśla, że niniejsza interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego, zaś inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem oraz stanowiskiem Wnioskodawcy, nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa - rozpatrzone.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia, innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.