IPPP3/4512-582/16-4/ISZ - Opodatkowanie usług marketingowych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 5 sierpnia 2016 r. (data wpływu 9 sierpnia 2016 r.), uzupełnionym w dniu 5 października 2016 r. (data wpływu 10 października 2016 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 23 września 2016 r. (skutecznie doręczone w dniu 29 września 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

W dniu 9 sierpnia 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonych usług marketingowych polegających na organizacji wydruku oraz dystrybucji katalogów produktowych oraz w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów dokonywanych na terytorium kraju związanych z tymi usługami.

Wniosek uzupełniony został w dniu 5 października 2016 r., (data wpływu 10 października 2016 r.) na wezwanie Organu z dnia 23 września 2016 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

N s.r.o. (dalej: Spółka) z siedzibą w Czechach jest zarejestrowana dla celów VAT w Polsce, aczkolwiek nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Przedmiotem działalności Spółki są usługi marketingowe. W ramach działalności na terytorium Polski Spółka organizuje dla swoich klientów (podatników VAT z siedzibą w Polsce, w tym również spółek z grupy) wydruk oraz dystrybucję katalogów produktowych (dalej: katalogi) w ten sposób, że:

1. Spółka wyszukuje drukarnię, która zaoferuje korzystną cenę wydruku katalogów oraz firmę, która będzie w stanie na możliwie korzystnych warunkach zapewnić dystrybucję katalogów na pożądanym obszarze Polski (dalej: firma dystrybucyjna).

2. Klient przekazuje drukarni projekt katalogu. Nie towarzyszy temu przekazanie praw autorskich.

3. Drukarnia drukuje i sprzedaje katalogi Spółce, traktując to jako lokalną dostawę towarów opodatkowaną stawką 23% VAT, przy czym transport katalogów dokonywany jest do wskazanej przez Spółkę firmy dystrybucyjnej (na terytorium Polski).

4. Firma dystrybucyjna na zlecenie Spółki dystrybuuje katalogi na pożądanym obszarze, przekazując je nieodpłatnie osobom fizycznym, po czym wystawia na rzecz Spółki fakturę za usługę, która zgodnie z art. 28b ustawy o VAT opodatkowana jest na terytorium Czech (w miejscu siedziby Spółki). Cena nabycia katalogów jest znacznie wyższa od ceny ich dystrybucji.

5. Po zakończeniu dystrybucji katalogów (co traktowane jest przez Spółkę i jej klientów za zakończenie świadczenia usług) Spółka obciąża klienta jedną fakturą, której cena netto odpowiada wartości netto faktur otrzymanych od drukarni oraz firmy dystrybucyjnej, powiększonej o odpowiednią marżę Spółki.

Może się zdarzyć, że kosztami nabytej od Spółki usługi klient obciążał będzie również inne spółki, jeżeli akcja marketingowa prowadzona jest dla większej liczby podmiotów (np. w katalogu reklamowane są produkty, które sprzedawane są na danym obszarze przez kilka spółek należących do tej samej sieci); wówczas takie obciążenie odbywałoby się w drodze refakturowania części poniesionych kosztów. Katalogi nie mają wartości użytkowej, służą do informowania potencjalnych konsumentów o cenach towarów oferowanych przez klientów Spółki oraz ww. innych spółek (typowe katalogi produktowe zbliżone w formie i treści do katalogów występujących powszechnie na rynku, w szczególności dystrybuowanych przez wielkie sieci handlowe).

Spółka dopuszcza (nie wyklucza) świadczenie na terytorium Polski innych usług (czy też dostawy innych towarów), w obszarze działalności marketingowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Jaki charakter mają świadczenia Spółki na rzecz jej klientów i gdzie oraz przez kogo opodatkowane będą te czynności?

2. Jeżeli stanowisko podatnika w zakresie pytania nr 1. jest prawidłowe i świadczenia Spółki należy zaklasyfikować jako usługi opodatkowane w Polsce przez jej klientów, to czy (i w jakiej formie) przysługuje jej prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia towarów na terytorium Polski?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1. W ocenie Spółki, jej świadczenia na rzecz klientów mają charakter usług i opodatkowane będą przez jej klientów na terytorium Polski.

2. W ocenie Spółki nabywane towary będą związane z działalnością opodatkowaną, wobec czego przysługiwać jej będzie prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia towarów na terytorium Polski na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 86 ustawy o VAT.

W zakresie pytania nr 1.

Świadczenia realizowane przez Spółkę na rzecz jej klientów mogą dla celów VAT przyjąć jedną z trzech form:

Powyższe rozróżnienie nie wynika wprost z przepisów ustawy o VAT ani z dyrektywy VAT, oparte jest w głównej mierze na orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), które zostanie przywołane w dalszej części uzasadnienia.

W ocenie Spółki, w pierwszej kolejności istotne jest przeanalizowanie charakteru nabywanych towarów tj. katalogów produktowych kupowanych przez Spółkę od drukarni i następnie dystrybuowanych przez firmę dystrybucyjną poprzez ich nieodpłatne przekazanie osobom fizycznym. W ocenie Spółki, katalogi te:

Takie stanowisko przedstawił NSA w wyroku z dnia 28 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 1201/10: "Istotny jest stan faktyczny przedmiotowej sprawy, w oderwaniu od którego nie można oceniać spornych czynności. Jak słusznie bowiem wskazał Sąd pierwszej instancji, ulotka reklamowa może być uznana dla potrzeb ustawy o VAT za towar opodatkowany, w sytuacji gdy zostanie ona zbyta przez wytwarzający ulotki podmiot nabywającemu je kontrahentowi, który następnie przekaże je anonimowym potencjalnym klientom. Natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny słusznie odróżnił taką sytuację od sytuacji zaistniałej w rozpatrywanej sprawie, kiedy to nieodpłatne przekazanie było sposobem na poinformowanie potencjalnych klientów o produktach przedstawionych w ulotkach. W takiej zatem sytuacji ulotki reklamowe nie mogą być uznane za towar w rozumieniu ustawy o VAT. Podatek od towarów i usług jest podatkiem od konsumpcji, zaś w stanie faktycznym sprawy ulotki reklamowe nie miały wartości konsumpcyjnej."

Teza sformułowana przez NSA w powyższym wyroku (o utracie cech towaru przez materiały reklamowe - katalogi, ulotki - w momencie ich przekazania klientom) stanowi z pewnością poważny argument przemawiający za tym, że świadczenie wykonywane przez Spółkę polegające na dystrybuowaniu materiałów reklamowych nieposiadających cech towarów na rzecz klientów również utraciło swój "towarowy charakter", a czynnikiem dominującym stał się element usługowy. Innymi słowy trudno byłoby uznać, iż Spółka dokonuje dostawy towarów w sytuacji, gdy przekazywane katalogi, ulotki utraciły taki charakter, w momencie dokonywania ich przekazania (nie posiadają one wartości konsumpcyjnej).

Innych argumentów pozwalających dokonać oceny charakteru dokonywanych świadczeń dostarczają nam liczne wyroki TSUE w zakresie świadczeń złożonych. Spółka pragnie wskazać na najistotniejsze elementy, które muszą być brane pod uwagę przy dokonywaniu oceny charakteru danego świadczenia, a w szczególności tego czy dana czynność opodatkowana stanowi świadczenie złożone, czy świadczenia odrębne.

Podzielność świadczenia i jego cel z perspektywy konsumenta.

Jak wskazuje orzecznictwo TSUE (wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service Srl):

"Gdy w ramach nawet czysto obiektywnej analizy stwierdza się, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne oraz że jedno lub więcej świadczeń stanowi jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los prawny świadczenia głównego (zob. w tym zakresie ww. wyroki w sprawach CPP, pkt 30 oraz Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 21). W szczególności świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy. Można również uznać, że jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (zob. w tym zakresie ww. wyrok w sprawie Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 22)."

W ocenie Spółki, chociaż drukowanie ulotek oraz ich dystrybucja stanowią co do zasady odrębne świadczenia, które mogą być nabywane osobno, od różnych podmiotów (co zresztą ma miejsce w przypadku Spółki), to jednak jej świadczenie na rzecz jej klientów - analizowane z perspektywy tych klientów - jest jednolitym świadczeniem, mającym na celu rozpowszechnienie informacji dotyczących oferty klientów wśród osób fizycznych (potencjalnie zainteresowanych produktami klientów) na danym obszarze kraju. Klienci Spółki nie są zainteresowani samym wydrukiem katalogów, ich celem jest rozpowszechnienie informacji zawartych w tych katalogach poprzez ich dystrybucję wśród potencjalnych klientów, co - jak już wyżej wskazano - w warunkach opisanego stanu faktycznego nie stanowi dostawy towarów.

W tym kontekście w ocenie Spółki nabycie katalogów przez Spółkę nie stanowi celu samego w sobie, jest to czynność pomocnicza względem dystrybucji katalogów, która to jest celem klientów Spółki. Z tego względu Spółka przychyla się do uznania, iż jej świadczenie na rzecz klientów stanowi świadczenie złożone o charakterze usługi.

Przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel.

Na konieczność rozważenia, czy istotą danego świadczenia jest przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel wskazał TSUE w wyroku z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 AktiebolagetNN:

"Jak wynika z postanowienia odsyłającego, ułożenie kabla w sprawie rozpoznawanej przez sąd krajowy wymaga wdrożenia skomplikowanych procesów technicznych, wykorzystania specjalistycznego sprzętu, posiadania specjalnej wiedzy i przy operacji o takiej skali wydaje się nie tylko nierozerwalnie związane z dostawą towaru, lecz również niezbędne dla jego późniejszego wykorzystania. Dlatego ułożenie kabla nie stanowi jedynie elementu pomocniczego względem dostawy (...). Pozostaje jednak jeszcze określić, czy z punktu widzenia elementów charakteryzujących transakcję będącą przedmiotem sprawy przed sądem krajowym, przeważające znaczenie dla dokonania kwalifikacji transakcji jako dostawy towaru albo świadczenia usług ma dostawa kabla, czy jego ułożenie.

Z informacji przekazanych przez sąd krajowy wynika, że planowana umowa dotyczy rzeczy materialnej, to znaczy kabla światłowodowego, który zostanie nabyty i ułożony przez dostawcę i który, po przeprowadzeniu przez tego ostatniego prób funkcjonowania, ma być przekazany klientowi i ten będzie mógł rozporządzać nim jak właściciel. Okoliczność, że dostawie tego kabla towarzyszyć ma jego instalacja, nie stoi co do zasady na przeszkodzie objęciu tej transakcji zakresem art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy."

W niniejszej sprawie wydaje się jednak, iż dostawa towarów nie tylko nie jest celem klientów (jak wskazano już wyżej), ale również w ogóle nie ma miejsca, albowiem w żadnym momencie klient nie będzie posiadać prawa do dysponowania katalogami jak właściciel. Katalogi te drukowane są przez drukarnię na rzecz Spółki i transportowane do firmy dystrybucyjnej, która - na zlecenie Spółki - dokonuje ich dystrybucji na pożądanym obszarze. Klienci na żadnym etapie nie będą zatem dysponować katalogami (ich rola ogranicza się do wskazania obszaru, na którym katalogi mają zostać rozdystrybuowane). W szczególności efektem finalnym świadczenia nie będzie stan, w którym klienci byliby w posiadaniu katalogów, a w momencie zakończenia świadczenia Spółki na rzecz klientów nie istnieje już żaden "towar", który mógłby być przedmiotem dostawy (katalogi zostały już rozdystrybuowane wśród osób fizycznych, co ewidentnie pozbawiło je charakteru towarów).

W ocenie Spółki istotne jest również zwrócenie uwagi na transakcję dokonywaną na następnym etapie obrotu, w której klienci Spółki obciążają częścią wydatków inne spółki. W tym przypadku szczególnie bowiem widać, iż w ramach refakturowanego na ich rzecz świadczenia nie dochodzi do żadnej dostawy towarów (katalogi produktowe zostały rozdane i tym samy utraciły swój towarowy charakter), a do świadczenia usług reklamowych polegających na dostarczeniu określonej informacji produktowej do ostatecznych nabywców.

Wartość poszczególnych elementów wchodzących w skład świadczenia.

Wartość poszczególnych elementów składowych wchodzących w skład świadczenia jest z pewnością istotna dla ustalenia charakteru danego świadczenia. Jak jednak wskazał TSUE w ww. wyroku w sprawie Aktiebolaget NN:

"W tym zakresie można zauważyć, że o ile w istocie stosunek pomiędzy ceną dobra a ceną usług jest obiektywną przesłanką stanowiącą wskazówkę, która można uwzględnić przy dokonywaniu kwalifikacji transakcji będącej przedmiotem sprawy przed sądem krajowym, to jednak, jak to podnosi Komisja Wspólnot Europejskich w swoich pisemnych uwagach, koszt materiałów i prac nie może samodzielnie mieć decydującego znaczenia."

W ocenie Spółki, pomimo, iż w niniejszej sprawie koszt wydruku katalogów jest znacznie wyższy od kosztu ich dystrybucji, to jednak - z uwagi na wyżej przytoczone argumenty przemawiające za uznaniem świadczenia za usługę - nie jest to okoliczność wystarczająca do uznania, iż świadczenia na rzecz klientów mają charakter dostawy towarów.

Wobec powyższego, biorąc pod uwagę poszczególne aspekty wskazane jako istotne w orzecznictwie TSUE, w ocenie Spółki jej świadczenia na rzecz klientów stanowią świadczenie usług.

Miejsce świadczenia usług należy zatem ustalić na podstawie zasad określonych w art. 28a-28o ustawy o VAT, przy czym w ocenie Spółki zastosowanie znajdzie tu zasada ogólna art. 28b ust. 1, albowiem nie zachodzą żadne szczególne przesłanki, które przemawiałyby za stosowaniem innych przepisów.

Skoro zatem Spółka świadczy usługi na rzecz podatników VAT z siedzibą w Polsce, to zatem również miejscem opodatkowania tych usług będzie Polska.

Stosownie natomiast do art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT:

"Podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne:

- w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15".

Biorąc pod uwagę, iż:

a. Spółka nie będzie mieć na terytorium Polski siedziby działalności ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej oraz

- należy uznać, iż w niniejszej sprawie zastosowanie znajdzie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, tj. podatnikami w związku z usługami świadczonymi przez Spółkę będą jej klienci.

W zakresie pytania nr 2.

W ocenie Spółki prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego (lub zwrotu podatku VAT) w związku z nabyciem towarów, które zostały wykorzystywane w celu wykonywania działalności opodatkowanej nie budzi wątpliwości i wynika z ogólnej zasady neutralności VAT. Może natomiast budzić wątpliwości tryb, w którym podatnik może odliczyć podatek VAT (czy też otrzymać zwrot podatku VAT), zarówno bowiem ustawa, jak i przepisy dyrektywy VAT przewidują w tym zakresie dwie formy:

Zastosowanie którejś z ww. form nie jest kwestią wyboru podatnika, w zależności od okoliczności stanu faktycznego właściwa będzie zawsze jedna z tych form.

W ocenie Spółki, chociaż spełnia ona większość przesłanek uprawniających do otrzymania zwrotu podatku VAT na zasadach VAT-REF, to jednak nie może ona wystąpić z takim wnioskiem, a to z powodu faktu bycia zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT w Polsce. Takie stanowisko zajął WSA w Warszawie w prawomocnym wyroku z dnia 20 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2864/14:

"Sąd wyjaśnia, że zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT podmiotem uprawnionym do zwrotu jest podatnik spoza Polski, tzn. niemający na terytorium kraju siedziby działalności, stałego miejsca prowadzenia działalności (z którego dokonywano transakcji gospodarczych), stałego miejsca zamieszkania ani zwykłego miejsca pobytu na terytorium kraju (...). Podmiot uprawniony, aby móc złożyć wniosek o zwrot podatku na podstawie komentowanych regulacji, nie może być także zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług w Polsce. Gdyby było inaczej - dokonywałby przecież rozliczeń należnego i naliczonego podatku od towarów i usług w Polsce na zasadach obowiązujących także innych podatników. Nie byłoby żadnych powodów stosowania wobec niego szczególnych zasad wynikających z komentowanych przepisów."

Należy zatem wskazać, iż pomimo braku siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce oraz dokonywania w chwili obecnej wyłącznie sprzedaży usług na rzecz osób zobowiązanych do zapłaty VAT w Polsce (zgodnie z procedurą reverse charge), Spółka nie będzie mogła wystąpić o zwrot podatku w ramach procedury VAT-REF z uwagi na fakt bycia zarejestrowanym podatnikiem VAT w Polsce.

W ocenie Spółki należy zatem odnieść się do ogólnych przepisów ustawy o VAT dotyczących prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT: "W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15. przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego."

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT: "Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju:"

Nabywane przez Spółkę towary będą zatem wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (tekst jedn.: do odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju).

Natomiast stosownie do art. 15 ustawy o VAT:

1. "Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

2. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców."

Nie powinno zatem budzić wątpliwości, że Spółka jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. W myśl ustawy o VAT podatnikiem może być również osoba, która - tak jak Spółka - nie będzie podlegać obowiązkowi podatkowemu w Polsce (obowiązek podatkowy powstanie bowiem u nabywcy usług).

Statusu podatnika w przypadku Spółki nie wyłącza, a wręcz potwierdza również treść art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT, zgodnie z którym:

"Podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne:

Powyższy przepis wskazuje zatem, iż dla celów ustawy o VAT podatnikiem jest zarówno Spółka, jak i jej klienci (na których ciążył będzie obowiązek podatkowy).

Biorąc powyższe pod uwagę, należy uznać, iż Spółka jako podatnik odpłatnie świadczący usługi na terytorium Polski spełnia ogólne warunki odliczenia podatku VAT przewidziane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, niezależnie od tego, iż usługi te będą opodatkowane przez usługobiorców (co jest wyłącznie czynnością "techniczną"). Takie stanowisko zajął również WSA w dalszej części ww. wyroku:

"powstaje pytanie o warunki i zasady zwrotu dla podatników niemających w Polsce siedziby, stałego miejsca prowadzenia działalności ani miejsca zamieszkania itp., dokonujących w Polsce czynności podlegających opodatkowaniu, od których jednak podatek należny rozliczają odbiorcy tych czynności. Formalnie rzecz biorąc, czynności tych podmiotów są sprzedażą, dokonują one bowiem w Polsce świadczenia usług bądź dostaw towarów. Okoliczność, że podatek od tych dostaw rozlicza odbiorca tych czynności, nie przekreśla tego, że czynności tych podmiotów są w Polsce sprzedażą w rozumieniu ustawy. W związku z tym należy uznać, że są one uprawnione do zwrotu podatku naliczonego na podstawie deklaracji VAT, a nie w trybie dotyczącym podatników zagranicznych (VAT-REF)."

Powyższe stanowisko potwierdził również Minister Finansów w szeregu interpretacji indywidualnych wydanych w podobnych stanach faktycznych:

* interpretacja indywidualna z dnia 19 listopada 2012 r., wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. akt IPPP3/443-840/12-2/IG:

"Zaznaczyć należy, że w sytuacji zastosowania w rozliczaniu podatku należnego zasady odwrotnego obciążenia, tj. rozliczania podatku przez nabywcę (tzw. reverse charge) nie można uznać, że podmiot nieposiadający stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju wykonuje czynności nieopodatkowane. Zastosowanie tej szczególnej formy rozliczenia nie ma żadnego wpływu na przedmiot opodatkowania. Czynności te zatem pozostają nadal czynnościami opodatkowanymi - świadczeniem usług, choć inny podmiot niż podmiot je wykonujący składa rozliczenie w tym zakresie.

Uwzględniając powyższe, z uwagi na fakt, iż kwota podatku naliczonego w wyżej opisanych sytuacjach dotyczy towarów, które są wykorzystywane w sposób bezpośredni lub pośredni do wykonywania czynności opodatkowanych (świadczenia usług na terytorium Polski, od których podatek należny został rozliczony przez nabywców), Spółce przysługuje prawo do odliczenia tego podatku w myśl uregulowań art. 86 ust. 1 ustawy."

* Interpretacja indywidualna z dnia 27 czerwca 2012 r., wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. akt IPPP3/443-354/12-2/k.c.:

"Każdy podmiot bez siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce nie może dokonać rozliczenia podatku należnego z tytułu świadczonej usługi na rzecz podatnika VAT z siedzibą w Polsce i dla której miejsce świadczenia określa się na podstawie art. 28b ustawy. Tym samym, Wnioskodawca za świadczoną usługę najmu powierzchni reklamowej na rzecz polskiej spółki winien wystawić fakturę bez wskazanej kwoty podatku należnego, z odpowiednią adnotacją, iż podatek rozliczy nabywca.

Odnosząc powyższe do prawa do odliczenia z tytułu nabycia tablicy reklamowej i jej związku z czynnościami opodatkowanymi, należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie wykazuje co prawda na fakturze za świadczona usługę najmu podatku należnego, nie oznacza to jednak, iż w tym zakresie nie wykonuje on czynności opodatkowanych. Realizowana przez niego usługa stanowi czynność opodatkowaną, jedynie tylko techniczne rozliczenie VAT z tytułu przedmiotowej usługi dokonywane jest przez polską spółkę jako nabywcę."

* Interpretacja indywidualna z dnia 16 czerwca 2014 r., wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. akt 1PPP3/443-237/14-5/KT (stanowisko wnioskodawcy, w całości uznane za prawidłowe):

"Zdaniem Spółki nie ulega wątpliwości, że Spółka jest podatnikiem dokonującym czynności, które podlegają opodatkowaniu VAT na terytorium kraju. Zastosowanie szczególnej formy rozliczenia, jaką przewiduje mechanizm odwrotnego obciążenia, nie ma bowiem żadnego wpływu na przedmiot opodatkowania, którym jest świadczenie usług najmu terminali. Czynności te pozostają nadal czynnościami opodatkowanymi, choć obowiązek ich rozliczenia ciąży na kontrahentach Spółki (najemcach).

W ocenie Spółki, prawa do odliczenia VAT nie ogranicza fakt, że rozliczenie podatku z tytułu dokonanych przez Spółkę czynności opodatkowanych jest technicznie dokonywane przez nabywców. Konieczność technicznego rozliczenia VAT przez nabywcę usług, w sytuacji, gdy podatnik świadczący te usługi nie posiada siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju, przewidują bowiem wprost przepisy ustawy o VAT przywołane powyżej. W rezultacie, świadczone usługi stanowią dla Spółki podstawę do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z tymi usługami."

W ocenie Spółki należy zatem uznać, iż w związku z nabywaniem towarów w celu świadczenia usług na terytorium Polski będzie przysługiwać jej prawo do odliczenia podatku VAT na zasadach ogólnych określonych w art. 86 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zakres tych czynności został zdefiniowany odpowiednio w art. 7 i 8 ww. ustawy.

Na mocy art. 2 pkt 6 ww. ustawy - przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ww ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do art. 7 ust. 8 ww. ustawy w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Natomiast art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Artykuł 8 ust. 2a ustawy o VAT stanowi, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powyżej wskazane przepisy regulują tzw. transakcje łańcuchowe, w ramach których przyjmuje się, że każdy z podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw (usług) wykonał czynność opodatkowaną VAT (odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług). Należy przy tym podkreślić, że sam fakt, iż podmiot będący jedynie pośrednikiem w łańcuchu nigdy nie otrzymał fizycznie towaru (usługi) nie ma żadnego znaczenia z punktu widzenia zasad opodatkowania VAT. Ustawodawca przyjął bowiem pewnego rodzaju fikcję prawną skutkującą uznaniem, że każdy z podatników uczestniczących w tego typu transakcjach dokonał czynności opodatkowanej VAT, a w rezultacie jest zobowiązany do naliczenia podatku należnego i wystawienia faktury VAT w odniesieniu do zrealizowanej przez siebie dostawy towarów (świadczenia usługi).

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym "wynagrodzenie" to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Natomiast "odpłatny" to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą. Przy czym nie ma znaczenia czy wynagrodzenie należne jest od nabywcy towaru bądź usługi czy należne jest od osoby trzeciej. Zatem pod pojęciem "odpłatności" rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Zarówno dostawa towarów jak i świadczenie usług mieszczą się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, według której sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Wnioskodawca we wniosku wskazał, że przedmiotem działalności Spółki są usługi marketingowe. W ramach działalności na terytorium Polski Spółka organizuje dla swoich klientów (podatników VAT z siedzibą w Polsce, w tym również spółek z grupy) wydruk oraz dystrybucję katalogów produktowych (dalej: katalogi) w ten sposób, że Spółka wyszukuje drukarnię, która zaoferuje korzystną cenę wydruku katalogów oraz firmę, która będzie w stanie zapewnić dystrybucję katalogów na pożądanym obszarze Polski (dalej: firma dystrybucyjna). Klient przekazuje drukarni projekt katalogu. Nie towarzyszy temu przekazanie praw autorskich. Drukarnia drukuje i sprzedaje katalogi Spółce, traktując to jako lokalną dostawę towarów, przy czym transport katalogów dokonywany jest do wskazanej przez Spółkę firmy dystrybucyjnej (na terytorium Polski). Firma dystrybucyjna na zlecenie Spółki dystrybuuje katalogi na pożądanym obszarze, przekazując je nieodpłatnie osobom fizycznym, po czym wystawia na rzecz Spółki fakturę za usługę, opodatkowaną na terytorium Czech (w miejscu siedziby Spółki). Cena nabycia katalogów jest znacznie wyższa od ceny ich dystrybucji. Po zakończeniu dystrybucji katalogów (co traktowane jest przez Spółkę i jej klientów za zakończenie świadczenia usług) Spółka obciąża klienta jedną fakturą, której cena netto odpowiada wartości netto faktur otrzymanych od drukarni oraz firmy dystrybucyjnej, powiększonej o odpowiednią marżę Spółki. Katalogi nie mają wartości użytkowej, służą do informowania potencjalnych konsumentów o cenach towarów oferowanych przez klientów Spółki oraz ww. innych spółek (typowe katalogi produktowe zbliżone w formie i treści do katalogów występujących powszechnie na rynku, w szczególności dystrybuowanych przez wielkie sieci handlowe).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą m.in. tego, jaki charakter mają świadczenia Spółki na rzecz jej klientów i gdzie oraz przez kogo opodatkowane będą te czynności.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń nie powinna być ona sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę złożoną, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi złożonej.

Aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jako element usługi złożonej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

W konsekwencji, świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru, ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

W zakresie opodatkowania świadczenia usług marketingowych wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z dnia 15 października 2014 r. sygn. I FSK 1443/13. Sąd wskazał, że:

"Istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sporu ma wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 7 października 2010 r. w połączonych sprawach C-53/09 (Loyalty Management UK Ltd.) i C-55/09 (Baxi Group Ltd.), ze szczególnym uwzględnieniem uwag i wniosków odnoszących się do sprawy C-55/09. W wyroku z 7 października 2010 r. w sprawie C-55/09, Trybunał orzekł, że w ramach programu lojalnościowego dla klientów, takiego jak programy będące przedmiotem spraw przed sądem krajowym, art. 5, art. 6, art. 11 część A ust. 1 lit. a oraz art. 17 ust. 2 w brzmieniu wynikającym z art. 28f pkt 1 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. (obecnie ich odpowiednikiem jest art. 14, 24, 73 i 168 Dyrektywy 2006/112), należy rozumieć w ten sposób, że "płatności dokonywane przez sponsora na rzecz podmiotu zarządzającego omawianym programem, który to podmiot dostarcza klientom prezenty lojalnościowe należy uznać w części za wynagrodzenie płacone przez osobę trzecią za dostawę towarów klientom, a w części za wynagrodzenie za usługi świadczone przez zarządzającego tym programem na rzecz sponsora". W uzasadnieniu Trybunał zwrócił uwagę na to, że wspólny system podatku VAT zasadza się na zastosowaniu do towarów i usług, aż do etapu sprzedaży detalicznej, powszechnego podatku konsumpcyjnego. Podkreślił, że skoro dochodzi do wydania nagród klientom (uczestnikom programu), to powinien zostać uiszczony VAT, który nie będzie już podlegał odliczeniu u innego uczestnika obrotu. Istotne jest przy tym, że Trybunał w powołanym wyżej wyroku przyjął, iż sprzedaż towarów oraz świadczenie usług, prowadzące do przyznawania punktów klientom, zaś z drugiej strony przekazywanie prezentów lojalnościowych w zamian za te punkty, stanowią dwie odrębne czynności (pkt 55). Płatności dokonywane w stanie faktycznym sprawy C-55/09, mogą przy tym podzielone na dwa elementy, z których każdy odpowiada odrębnemu świadczeniu (pkt 62)".

Podzielając argumentację zawartą w ww. wyrokach TSUE, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 271/13 sformułował tezę, że usługa marketingowa oraz zakup i przekazanie osobom trzecim, w ramach prowadzonej akcji marketingowej, promocyjnej i reklamowej, nagród w postaci towarów lub usług o charakterze konsumpcyjnym nie były tak ściśle ze sobą związane, że obiektywnie tworzyły jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny w rozumieniu orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Podobnie, w wyroku I FSK 1249/13 z dnia 15 lipca 2014 r., skład orzekający podzielił pogląd wyrażony w powołanym przez tut. Organ wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej C-55/09 i stwierdził, że "Nieuprawnionym jest zatem uznanie, że przekazanie towarów w okolicznościach ujętych w opisie stanu faktycznego przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego stanowi nierozerwalna całość z usługą marketingową".

Dokonując analizy przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, stwierdzić należy, że na czynności wykonywane przez Wnioskodawcę składają się dwa odrębne świadczenia:

* pierwsze z nich obejmuje usługę o charakterze marketingowym polegającą na wyszukaniu drukarni, która wydrukuje katalogi oraz firmy dystrybucyjnej, kótra przedmiotwe katalogi rozdystrybuje na pożądanym obszarze tak, aby osiągnąć cele Klienta,

* druga z nich obejmuje wydanie kalalogów osobom fizycznym.

Tak więc w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z jedną kompleksową usługą, lecz w dwoma odpłatnymi świadczeniami.

Są to dwie odrębne transakcje i każda z nich na gruncie podatku od towarów i usług podlega odrębnemu traktowaniu. Z tego, że płatności zarówno za usługę marketingową oraz za katalogi otrzymywane przez osoby fizyczne dokonuje Klient, nie należy wnioskować że jest to jedno świadczenie, gdyż beneficjentami są odrębne podmioty.

W odniesieniu do wydania katalogów osobom fizycznym wskazać należy, że wydanie katalogów osobom fizycznym następuje nieodpłatnie, jednakże nie oznacza to, że czynność ta jest czynnością nieodpłatną. Jak wynika bowiem z wniosku, koszty katalogów finalnie ponosi Klient. Wynagrodzenie z tytułu świadczenia przez Wnioskodawcę na rzecz Klienta usługi marketingowej obejmuje również koszty nabycia ww. Katalogów przez Wnioskodawcę. Zatem w przypadku wydania katalogów, zapłaty nie dokonuje osoba fizyczna, która je otrzymała, lecz Klient.

Generalnie zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa. Przy tym płatności z tytułu ww. dostawy towarów i świadczenia usług mogą być dokonywane przez osoby trzecie.

Przy badaniu, czy przekazane towary w ogóle podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT należy w pierwszej kolejności określić, czy przekazywany towar ma wartość użytkową (konsumpcyjną) z punktu widzenia nabywcy. Jeżeli przekazywany towar nie miałby dla nabywcy żadnej wartości użytkowej (konsumpcyjnej), to wówczas przekazanie takiego towaru nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

W tym miejscu należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia wartości użytkowej (konsumpcyjnej). Zgodnie ze słownikową definicją (według Internetowego Słownika Języka Polskiego - http://www.sjp.pwn.pl) - "wartość" to "ile coś jest warte pod względem materialnym; cecha tego, co jest dobre pod jakimś względem".

Z kolei "użytkowy" (według Internetowego Słownika Języka Polskiego - http://www.sjp.pl) to: "mający praktyczne zastosowanie, przeznaczony do użytku (np. drewno użytkowe)", "konsumpcja" to "wykorzystywanie dóbr i usług do zaspokojenia potrzeb".

Zatem wartość użytkowa (konsumpcyjna) towaru oznacza zdolność danego towaru do zaspokojenia potrzeb jego nabywcy.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera również definicji "drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych". Stąd też zasadnym w takiej sytuacji jest posłużenie się definicjami słownikowymi i potocznym rozumieniem pojęć. Według Internetowego Słownika Języka Polskiego (http://www.sjp.pwn.pl) reklama to: 1. "działanie mające na celu zachęcenie potencjalnych klientów do zakupu konkretnych towarów lub do skorzystania z określonych usług", 2. "plakat, napis, ogłoszenie, krótki film itp. służące temu celowi"; informacja to m.in. "wiadomość o czymś lub zakomunikowanie czegoś"; natomiast drukować oznacza: 1. "odbijać litery, tekst, rysunki na papierze za pomocą różnych technik i maszyn drukarskich", 2. "oddawać do druku, publikować", 3. "wytłaczać deseń na tkaninie". Ponadto wg definicji pochodzącej z leksykonu PWN przez drukowane materiały reklamowe i informacyjne rozumie się wszelkiego rodzaju cenniki, foldery, broszury, prospekty, itp. przygotowane w drodze procesu technologicznego polegającego na nadrukowaniu informacji na nośniku. Powyższa definicja pozostaje w zgodzie z wyżej zdefiniowanymi pojęciami: reklama, informacja, drukować. Celem ww. materiałów jest informacja o sprzedawanym asortymencie, co w efekcie ma prowadzić do zwiększenia obrotów.

Podnieść też należy, że u podstaw podatku VAT leży obciążenie tym podatkiem konsumpcji, co jest realizowane poprzez doliczanie go do ceny nabywanych przez konsumentów dóbr. Faktyczny ciężar podatku jest przerzucany na kolejnych nabywców, aby w końcu obciążyć ostatniego nabywcę - konsumenta, który nie uczestniczy już w tym systemie i nie ma możliwości dalszego przerzucenia podatku. Mając powyższe na uwadze, podatek VAT obciąża konsumpcję danego towaru (lub usługi), przez którą należy rozumieć użycie nabytego towaru (lub usługi) ze skutkiem zaspokojenia jakiejkolwiek potrzeby przez konsumenta.

Wnioskodawca we wniosku wyraźnie wskazał, że przedmiotowe katalogi nie mają wartości użytkowej, służą do informowania potencjalnych konsumentów o cenach towarów oferowanych przez klientów Spółki oraz ww. innych spółek (typowe katalogi produktowe zbliżone w formie i treści do katalogów występujących powszechnie na rynku, w szczególności dystrybuowanych przez wielkie sieci handlowe).

Wobec tego katalogi te nie mają konsumpcyjnego (użytkowego) charakteru, bowiem materiały te wydawane są tylko i wyłącznie w celach reklamowych i informacyjnych i nie są przekazywane na potrzeby osobiste konkretnych osób. Oznacza to, że odbiorca przekazywanych towarów nie konsumuje ich, nie jest też w wyniku dokonanej dostawy zaspokojona jakakolwiek potrzeba, ani też nie pojawia się wskutek tego przysporzenie majątkowe.

Zatem dokonywanie przekazania osobom fizycznym (ostatecznym odbiorcom) katalogów, które służą do informowania potencjalnych konsumentów o cenach towarów oferowanych przez klientów Spółki oraz ww. innych spółek, o których mowa w stanie faktycznym, z uwagi na fakt, że nie mają one dla nabywcy (osoby fizycznej) wartości użytkowej i waloru konsumpcyjnego, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 7 ustawy. Jednocześnie, przekazanie katalogów osobom fizycznym, nie stanowi świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ustawy o VAT. W związku z tym, przekazanie katalogów osobom fizycznym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W przedstawionych we wniosku okolicznościach, odbiorcą odnoszącym korzyść o charakterze majątkowym świadczonych przez Wnioskodawcę usług o charakterze marketingowym polegających na wyszukaniu drukarni oraz firmy dystrybucyjnej jest Klient. Jednocześnie to Klient dokonuje płatności za świadczenia wykonywane przez Wnioskodawcę.

Wobec tego, czynności te stanowią odpłatne świadczenie usług o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Zatem w przedstawionych we wniosku okolicznościach, czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie jedynie świadczenie przez Wnioskodawcę usług o charakterze marketingowym polegających na wyszukaniu drukarni oraz firmy dystrybucyjnej.

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dane świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie. Regulacje prawne obowiązujące w tym zakresie, zostały zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług w rozdziale 3 działu V "Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług".

Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania Rozdziału 3 "Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług":

Wskazany powyżej art. 28a ustawy, wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 i art. 28n. Wskazane wyłączenia nie mają zastosowania w niniejszej sprawie.

W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 28b ust. 2 ustawy).

Wnioskodawca we wniosku wskazał, że jest Spółką z siedzibą w Czechach zarejestrowaną dla celów VAT w Polsce, aczkolwiek nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka organizuje dla swoich Klientów (podatników VAT z siedzibą w Polsce, w tym również spółek z grupy) wydruk oraz dystrybucję katalogów produktowych (katalogi).

Wobec tego, zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem opodatkowania usługi o charakterze marketingowym polegających na wyszukaniu drukarni oraz firmy dystrybucyjnej jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą (Klient) posiada siedzibę działalności gospodarczej, czyli Polska.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy - podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych - art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy - w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Przepisy ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 2 stosuje się również, w przypadku gdy usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, przy czym to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej lub inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów, jeżeli usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada takie inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, nie uczestniczy w tych transakcjach (art. 17 ust. 1a ustawy).

Powołane przepisy wskazują na sytuację, w której podatnikiem staje się usługobiorca, jeśli dokonał on nabycia usług od usługodawcy spoza terytorium Polski.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca, pomimo rejestracji dla celów VAT w Polsce, jest podatnikiem nieposiadającym siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju. Natomiast usługobiorca (Klient Wnioskodawcy) jest podatnikiem VAT z siedzibą w Polsce (podatnikiem o którym mowa w art. 15 ustawy). Przy czym, jak wskazano powyżej, do świadczonych przez Spółkę usług stosuje się art. 28b ustawy o VAT.

Wobec tego podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku z tytułu świadczenia przez Wnioskodawcę usług o charakterze marketingowym polegających na wyszukaniu drukarni, która wydrukuje katalogi oraz firmy dystrybucyjnej, która przedmiotowe katalogi rozdystrybuuje na pożądanym obszarze tak aby osiągnąć cele Klienta, jest zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy jej nabywca, tj. Klient (podatnik VAT z siedzibą w Polsce).

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania świadczonych usług marketingowych polegających na organizacji wydruku oraz dystrybucji katalogów - należało uznać za prawidłowe.

Kwestie dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały uregulowane w Dziale IX ustawy o VAT. I tak, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

W myśl art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy, w odniesieniu do podmiotów nieposiadających siedziby działalności gospodarczej, stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywano transakcji gospodarczych, stałego miejsca zamieszkania lub zwykłego miejsca pobytu na terytorium kraju, niedokonujących sprzedaży na terytorium kraju, mogą być zastosowane zwroty podatku na warunkach określonych w ust. 1a-1g oraz w rozporządzeniu wydanym na podstawie ust. 2, 3 i 5.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

W zakresie warunków i zasad zwrotu dla podatników niemających w Polsce siedziby, stałego miejsca prowadzenia działalności ani miejsca zamieszkania itp., dokonujących w Polsce czynności podlegających opodatkowaniu, od których jednak podatek należny rozliczają odbiorcy tych czynności (dla odbiorców tych jest to import usług bądź dostawy, dla których podatnikiem jest nabywca), wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. W orzeczeniu z dnia 20 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2864/14, Sąd jednoznacznie wskazał, że:

"Formalnie rzecz biorąc, czynności tych podmiotów są sprzedażą, dokonują one bowiem w Polsce świadczenia usług bądź dostaw towarów. Okoliczność, że podatek od tych dostaw rozlicza odbiorca tych czynności, nie przekreśla tego, że czynności tych podmiotów są w Polsce sprzedażą w rozumieniu ustawy. W związku z tym należy uznać, że są one uprawnione do zwrotu podatku naliczonego na podstawie deklaracji VAT, a nie w trybie dotyczącym podatników zagranicznych (VAT-REF)".

Z treści złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca (Spółka z siedzibą w Czechach, zarejestrowana dla celów VAT w Polsce i nie posiadająca w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej), na terytorium Polski dokonuje sprzedaży usług, tj. organizuje dla swoich Klientów (podatników VAT z siedzibą w Polsce, w tym również spółek z grupy) wydruk oraz dystrybucję katalogów produktowych (katalogi).

Wnioskodawca wskazał też we wniosku, że nabywa od podwykonawców wszystkie świadczenia, tj. drukarnia drukuje i sprzedaje katalogi Spółce, traktując to jako lokalną dostawę towarów opodatkowaną stawką 23% VAT, również firma dystrybucyjna, która na zlecenie Spółki dystrybuuje katalogi na pożądanym obszarze, przekazując je nieodpłatnie osobom fizycznym - wystawia na rzecz Spółki fakturę za usługę opodatkowaną na terytorium Czech (w miejscu siedziby Spółki).

Po zakończeniu dystrybucji katalogów (co traktowane jest przez Spółkę i jej klientów za zakończenie świadczenia usług) Spółka obciąża Klienta jedną fakturą, której cena netto odpowiada wartości netto faktur otrzymanych od drukarni oraz firmy dystrybucyjnej, powiększonej o odpowiednią marżę Spółki.

Przedmiotem wątpliwości Spółki jest również kwestia, czy (i w jakiej formie) Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia towarów na terytorium Polski.

Jak wskazano w niniejszej interpretacji na czynności wykonywane przez Wnioskodawcę składają się dwa odrębne świadczenia, tj.:

* usługa o charakterze marketingowym polegająca na wyszukaniu drukarni, która wydrukuje katalogi oraz firmy dystrybucyjnej, która przedmiotowe katalogi rozdystrybuuje na pożądanym obszarze tak, aby osiągnąć cele Klienta (świadczenie, którego beneficjentem jest Klient, podlegające opodatkowaniu VAT),

* wydanie katalogów osobom fizycznym (świadczenie, którego beneficjentem jest osoba fizyczna otrzymująca katalog, niepodlegające opodatkowaniu VAT).

Na powyższą ocenę nie może również wpłynąć to, że w rozpoznawanej sprawie równowartość katalogów jest wkalkulowana w wynagrodzenie należne Wnioskodawcy za świadczenie usług marketingowych. Fakt zapłaty przez Klienta wartości katalogów (wartości netto faktur otrzymanych od drukarni), przekazywanych osobom fizycznym wspólnie w cenie za usługę marketingową nie oznacza, że otrzymanego wynagrodzenia nie można podzielić na dwie części, z których jedna stanowi zapłatę za wydane katalogi (zwrot wartości katalogów). W przedstawionym stanie faktycznym czynność wydania katalogów jest świadczeniem odrębnym i niezależnym od wykonywanej usługi. Tak więc nie sposób odmiennie traktować wydawanych katalogów i należnego za te katalogi wynagrodzenia.

Należy w tym miejscu powtórzyć, że wynagrodzenie wypłacone przez Klienta na rzecz Wnioskodawcy z tytułu świadczonej usługi obejmuje dwa elementy. Skoro Wnioskodawca w ramach zawartej umowy o świadczenie usług wykonuje dwa odrębne świadczenia to niezbędne jest wyodrębnienie poszczególnych elementów składowych przedmiotowej usługi i przyporządkowanie wynagrodzenia należnego w odniesieniu do każdego niezależnego świadczenia. Zatem kwoty wkalkulowane w łączne wynagrodzenie (należne za świadczenie usługi marketingowej) jako zwrot poniesionego kosztu katalogów należy oddzielić od wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług marketingowych, gdyż ten element wynagrodzenia wypłacanego przez zlecającego dotyczy odrębnego świadczenia w postaci wydania przedmiotowych katalogów osobom fizycznym. Zwrot równowartości katalogów (wartości netto faktur otrzymanych od drukarni), jest elementem odrębnego od usługi marketingowej świadczenia. Nie są to - jak wykazano wyżej - świadczenia kompleksowe. Tak więc kwota otrzymywana od Klienta tytułem zwrotu kosztu nabytych i wydanych katalogów nie stanowi obrotu z tytułu świadczonej usługi marketingowej.

W świetle przywołanych przepisów na tle przedstawionej treści wniosku należy stwierdzić, że zgodnie z przesłanką wynikającą z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług Wnioskodawca nie ma prawa do odliczenia od udokumentowanych fakturami otrzymanymi od drukarni wydatków podatku VAT dotyczących wartości nabywanych przez Wnioskodawcę katalogów przekazywanych osobom fizycznym. Katalogi te służą bowiem Spółce do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przekazanie tych katalogów nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, ani też świadczenia usług o którym mowa w art. 8 ustawy o VAT. Wobec tego ich wydanie nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Katalogi są przekazywane osobom fizycznym, dla których nie mają one wartości użytkowej i waloru konsumpcyjnego.

Natomiast w odniesieniu do towarów nabywanych przez Spółkę na terytorium Polski, które służą wykonywaniu przez Wnioskodawcę usługi o charakterze marketingowym polegającej na wyszukaniu drukarni, która wydrukuje katalogi oraz firmy dystrybucyjnej, która przedmiotowe katalogi rozdystrybuuje na pożądanym obszarze tak, aby osiągnąć cele Klienta, należy wskazać, że z uwagi na związek z generowaniem sprzedaży opodatkowanej ma prawo do odliczenia podatku VAT od udokumentowanych fakturami wydatków poniesionych przez Spółkę.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku opisu zaistniałego stanu faktycznego zauważyć należy, że fakt, iż Spółka nie rozlicza podatku należnego z tytułu świadczonych usług na terytorium kraju (podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku jest nabywca - Klient, podatnik VAT w Polsce), tym samym w składanej deklaracji podatkowej w Polsce nie wykaże podatku należnego z tytułu świadczenia usług na rzecz polskich kontrahentów nie przesądza o tym, że Spółka nie wykonuje czynności opodatkowanych na terytorium kraju.

Zaznaczyć należy, że w sytuacji zastosowania w rozliczaniu podatku należnego zasady odwrotnego obciążenia, tj. rozliczania podatku przez nabywcę (tzw. reverse charge) nie można uznać, że podmiot (nieposiadający stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju), wykonuje czynności nieopodatkowane. Zastosowanie tej szczególnej formy rozliczenia nie ma żadnego wpływu na przedmiot opodatkowania. Czynności te zatem pozostają nadal czynnościami opodatkowanymi - świadczeniem usług, choć inny podmiot niż podmiot je wykonujący składa rozliczenie w tym zakresie.

Wobec tego, w przedmiotowej sprawie z uwagi na fakt, że kwota podatku naliczonego z tytułu świadczenia przez Wnioskodawcę usług o charakterze marketingowym polegających na wyszukaniu drukarni, która wydrukuje katalogi oraz firmy dystrybucyjnej, która przedmiotowe katalogi rozdystrybuuje na pożądanym obszarze tak, aby osiągnąć cele Klienta - dotyczy towarów, które są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, Spółce przysługuje prawo do odliczenia tego podatku w myśl uregulowań art. 86 ust. 1 ustawy. Jednocześnie, z uwagi na okoliczność, że Wnioskodawca jest zarejestrowany dla celów VAT w Polsce, Spółka nie jest uprawniona do zwrotu podatku naliczonego z tytułu zakupu przedmiotowych towarów w oparciu o art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy, tj. w trybie przewidzianym dla podatników zagranicznych, tzw. VAT-REF.

Tym samym zakupy towarów dokonywane w Polsce przez Wnioskodawcę związane z czynnościami opodatkowanymi (świadczeniem dla swoich klientów, podatników VAT z siedzibą w Polsce, usług o charakterze marketingowym polegająca na wyszukaniu drukarni, która wydrukuje katalogi oraz firmy dystrybucyjnej, która przedmiotowe katalogi rozdystrybuuje na pożądanym obszarze tak, aby osiągnąć cele Klienta), dają Spółce prawo do ubiegania się o zwrot podatku VAT w Polsce, w oparciu o art. 87 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 1 ustawy.

Natomiast Wnioskodawca nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od zakupów towarów wykorzystywanych do wydania katalogów osobom fizycznym. Czynność ta nie stanowi bowiem czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w wydawanej interpretacji jest zobowiązany do oceny stanowiska Wnioskodawcy w pełnym zakresie. Tym samym mimo że Organ uznał, że w sytuacji, w której zakupy towarów dokonane na terytorium kraju będą związane z czynnościami opodatkowanymi, tj. świadczeniem przez Wnioskodawcę usług o charakterze marketingowym polegające na wyszukaniu drukarni, która wydrukuje katalogi oraz firmy dystrybucyjnej, która przedmiotowe katalogi rozdystrybuuje na pożądanym obszarze tak, aby osiągnąć cele Klienta, Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia tej kwoty podatku naliczonego, to oceniając stanowisko Spółki w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 2, całościowo należało uznać je za nieprawidłowe.

Końcowo należy wskazać, że niniejsze rozstrzygnięcie pozostaje w zgodzie z powołanymi przez Wnioskodawcę interpretacjami indywidualnymi wydanymi przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, (tekst jedn.: interpretacja indywidualna z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt IPPP3/443-840/12-2/IG, interpretacja indywidualna z dnia 27 czerwca 2012 r., sygn. akt IPPP3/443-354/12-2/k.c. oraz interpretacja indywidualna z dnia 16 czerwca 2014 r., sygn. akt IPPP3/443-237/14-5/KT). Zarówno w ww. interpretacjach indywidualnych, jak i w analizowanej sprawie Organ stwierdził, że prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie ogranicza fakt, że rozliczenie podatku z tytułu dokonywanych przez Spółkę czynności opodatkowanych jest technicznie dokonywane przez nabywców. Jednakże warunkiem umożliwiającym odliczenie podatku naliczonego jest jego związek z czynnościami opodatkowanymi.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisywanym zdarzeniu przyszłym, które nie zostały objęte pytaniem oraz własnym stanowiskiem w sprawie oceny prawnej tego zdarzenia - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności świadczenia przez Spółkę na terytorium Polski innych usług niż dystrybucja katalogów, czy też dostawy innych towarów niż katalogi, w obszarze działalności marketingowej oraz prawidłowości wystawiania przez Wnioskodawcę faktur obciążających Klienta za wykonane przez Spółkę czynności.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.