IPPP3/4512-516/16-4/IG - Ustalenie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony i zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym związanego z nabytymi nieruchomościami.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 8 lipca 2016 r. (data wpływu 14 lipca 2016 r.), uzupełnionym w dniu 12 sierpnia 2016 r. (data wpływu 16 sierpnia 2016 r.) w odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia braków z dnia 4 sierpnia 2016 r. otrzymane przez Wnioskodawcę w dniu 8 sierpnia 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Nieruchomości 1 za grunt zabudowany i opodatkowania dostawy Nieruchomości 1 oraz opodatkowania dostawy Nieruchomości 2 jak również prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony i zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym związanego z nabytymi nieruchomościami - jest prawidłowe.

W dniu 14 lipca 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Nieruchomości 1 za grunt zabudowany i opodatkowania dostawy Nieruchomości 1 oraz opodatkowania dostawy Nieruchomości 2 jak również prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony i zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym związanego z nabytymi nieruchomościami. Wniosek został uzupełniony w dniu 12 sierpnia 2016 r. (data wpływu 16 sierpnia 2016 r.) w odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia braków z dnia 4 sierpnia 2016 r. otrzymane przez Wnioskodawcę w dniu 8 sierpnia 2016 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

P. (dalej: "Wnioskodawca" lub "Nabywca") zamierza nabyć za wynagrodzeniem od Z. Spółka z o.o. (dalej: "Zbywca") na mocy umowy sprzedaży (dalej: "Sprzedaż") dwie ogrodzone nieruchomości z przyłączem do wody, prądu i kanalizacją sanitarną, które wykorzystywane były dotychczas do prowadzenia przez Zbywcę działalności gospodarczej opodatkowanej VAT. W skład nieruchomości wchodzą:

Nieruchomość 1

Nieruchomość 1 stanowiła zorganizowaną część mienia po zlikwidowanym Miejskim Przedsiębiorstwie Produkcji Materiałów Budowlanych. Nabyta została od miasta w dniu 3 kwietnia 2000 r., w drodze "umowy o oddanie w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowej i sprzedaży budynków i innych urządzeń oraz umowy sprzedaży", zawartej w formie aktu notarialnego (dalej: "Umowa"), przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe, które następnie połączyło się w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych z przedsiębiorstwem "A." (przyjmując nazwę "A."), a później zmieniając nazwę na Z. Następnie, ponownie w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, Z. połączyła się ze Zbywcą poprzez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej (Z.) na spółkę przejmującą (Zbywca). W ten sposób nastąpiła sukcesja generalna praw i obowiązków na Zbywcę, w tym prawa własności Nieruchomości 1.

Od dnia nabycia Budynku i Budowli, nie były dokonywane wydatki na ich ulepszenie (w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym), których wartość byłaby równa lub przekraczałaby 30% wartości początkowej Budynku lub Budowli.

Pomieszczenia produkcyjne Budynku były przedmiotem najmu przez firmę "F.", na podstawie umowy z dnia 11 września 1998 r.

W Umowie ustalono oddzielnie cenę za nabycie prawa do użytkowania wieczystego gruntu oraz budynków i innych urządzeń usytuowanych na Działce 1. W Umowie wskazano, że "Tomasz S. oraz Maria A. reprezentujący miasto oświadczyli, że sprzedawane budynki i inne urządzenia oraz maszyny i urządzenia są towarami używanymi w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) oraz, że w stosunku do nich nie przysługiwało miastu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony - zatem ich sprzedaż jest zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 powołanej wyżej ustawy".

Nieruchomość 2

Z kolei prawo własności Nieruchomości 2 nabyła spółka "A." od Gminy na podstawie umowy sprzedaży, udokumentowanej aktem notarialnym sporządzonym w dniu 28 listopada 2001 r. (spółka "A.", to zmieniona nazwa spółki "S." opisanej w odniesieniu do wyżej wskazanej transakcji nabycia Nieruchomości 1). Jak wspomniano powyżej, wskazana spółka zmieniła następnie nazwę na Z., która z kolei została połączona ze Zbywcą. Nabycie Nieruchomości 2 nie było obciążone podatkiem VAT, ponieważ transakcja ta pozostawała poza zakresem opodatkowania VAT (sprzedaż gruntu niezabudowanego). Zbywca nabył natomiast własność przedmiotowej nieruchomości wskutek połączenia spółek (sukcesja generalna).

Planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości 1 i 2

W dniu 3 czerwca 2016 r. Zbywca zawarł ze spółką P. przedwstępną umowę sprzedaży, w której strony zobowiązały się do zawarcia finalnej umowy dotyczącej sprzedaży Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2. Na podstawie stosownej klauzuli zawartej w przedmiotowej umowie, prawa i obowiązki z niej wynikające zostaną przeniesione z P. na Nabywcę. W konsekwencji, to Nabywca zakupi wyżej opisaną Nieruchomość 1 i Nieruchomość 2.

Nabywca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, który prowadzi działalność gospodarczą w zakresie budowy magazynów i wynajmowania powierzchni magazynowej na rzecz klientów. Intencją Nabywcy jest wykorzystanie obu nieruchomości (tekst jedn.: Działki 1 i Działki 2) dla celów zrealizowania na niej nowej inwestycji polegającej na budowie powierzchni magazynowej. Dlatego też, istniejące na Działce 1 Budynek i Budowle, które zostały wybudowane kilkadziesiąt lat temu, w innej technologii i w innych celach gospodarczych, zostaną wyburzone. Teren Działki 1 zostanie wyrównany i przygotowany dla nowej inwestycji magazynowej.

Wartość Nieruchomości 1 zostanie ustalona pomiędzy stronami wyłącznie w oparciu o wartość Działki 1. Cena nie będzie zatem wyodrębniać osobnej wartości Budynku i Budowli, gdyż z ekonomicznego punktu widzenia ich wartość nie ma żadnego znaczenia dla Nabywcy. W związku z tym, w przedwstępnej umowie sprzedaży Zbywca zobowiązał się, że w terminie 3 miesięcy od dnia zawarcia finalnej umowy przenoszącej własność Nieruchomości 1 na kupującego - na swój koszt i własnym staraniem - usunie z Nieruchomości 1 Budynek i Budowle oraz wyrówna teren Działki 1, zaś po usunięciu Budynku i Budowli z Działki 1 uzupełni powstałe zagłębienia gruntem nośnym do poziomu terenu przylegającego do powstałego zagłębienia. Natomiast kupujący zobowiązał się do udostępnienia terenu Działki 1 do wykonania powyższych prac. Zbywca ma również obowiązek uzyskać - na swój koszt i własnym staraniem - wymagane prawem decyzje zezwalające na dokonanie rozbiórki lub dokonać wymaganych prawem zgłoszeń celem usunięcia z Działki 1 istniejących na niej obiektów.

Zgodnie z zaświadczeniem wydanym w dniu 11 maja 2016 r. z upoważnienia Zarządu, Nieruchomość 1 i Nieruchomość 2 nie są objęte obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, zaś określenie przeznaczenia tych nieruchomości odbywa się w drodze decyzji o warunkach zabudowy, którą winien uzyskać zainteresowany lub inwestor.

Wnioskodawca wskazuje, iż dla Działki 1 i dla Działki 2 w dniu 31 grudnia 2003 r. z upoważnienia Prezydenta została wydana Decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. W decyzji tej ustalono warunki zabudowy i zagospodarowania terenu dla inwestycji polegającej na realizacji:

* budynku biurowo - socjalnego

* budynku napraw i obsługi samochodów, magazynów zimowego utrzymania dróg

* przesypowni i sortowni odpadów

* stacji transformatorowej

* miejsc składowania, pól i boksów magazynowych

* wagi samochodowej, brodzika dezynfekcyjnego

* chodników, dróg, parkingów

* zbiornika retencyjnego i do wód p - poż.

* placów, dróg, sieci infrastruktury technicznej.

Zbywca jest przedsiębiorcą zajmującym się innowacyjnymi rozwiązaniami w zakresie gospodarki odpadami oraz usługami w zakresie utrzymania czystości. Zbywca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Jak wyżej wskazano, Nabywca prowadzi działalność, w szczególności, w zakresie budowy magazynów i wynajmu ich powierzchni najemcom. Po nabyciu Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 Wnioskodawca będzie wykorzystywał te nieruchomości dla celów działalności związanej z wynajmem powierzchni, ewentualnie może dokonać ich odsprzedaży do innego podmiotu. Nieruchomość 1 i Nieruchomość 2 wykorzystywane będą zatem do prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Dla celów dostosowania Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 dla potrzeb działalności obejmującej wynajem powierzchni magazynowej, jak wyżej wskazano, planowane jest rozebranie istniejącego Budynku i Budowli, jak również uzyskanie przez Nabywcę nowej decyzji o warunkach zabudowy, mającej na celu dostosowanie planowanej zabudowy terenu do inwestycji w zakresie budowy magazynów.

W przypadku uznania na podstawie niniejszego wniosku, że sprzedaż Nieruchomości 1 podlega zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm.: dalej: "ustawa o VAT") Zbywca razem z Nabywcą złoży dokonaniem dostawy Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 stosowne oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT i wyborze opodatkowania sprzedaży stawką podstawową VAT, zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż z wnioskiem o interpretację dotyczącą podatku VAT w sprawie tej samej transakcji wystąpił do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie również Zbywca.

W odpowiedzi na wezwanie Wnioskodawca wyjaśnił, że:

Zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r. poz. 290 z późn. zm.) przez budowlę rozumieć należy "każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową". Spółka wskazuje, iż, zgodnie z informacją uzyskaną od Zbywcy (tekst jedn.: Z.), wymienione we Wniosku drogi, place, pola posuwnicowe, płyty fundamentowe, posadzki wraz z fundamentami tj. pozostałości po dawnych budynkach oraz pozostałości po rampie przeładunkowej i ścianach oporowych traktowane są przez Zbywcę, jako budowle w rozumieniu wyżej powołanego przepisu. Dlatego też, dla potrzeb złożonego Wniosku, Spółka stoi na stanowisku, iż ww. obiekty stanowią budowle w rozumieniu wskazanej powyżej ustawy.

Jak wskazano we Wniosku, Nieruchomość 1 wraz z budynkiem i budowlami była przedmiotem "umowy o oddanie w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowej i sprzedaży budynków i innych urządzeń oraz umowy sprzedaży" zawartej 3 kwietnia 2000 r. Z informacji zawartych w tej umowie wynika, iż sprzedawane budynki i inne urządzenia oraz maszyny i urządzenia były towarami używanymi w rozumieniu przepisów ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, w stosunku do których miastu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, przez co ich sprzedaż na podstawie ww. umowy była zwolniona z VAT na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 powołanej ustawy.

Jak wyżej wskazano, sprzedaż Nieruchomości 1 miała miejsce 3 kwietnia 2000 r.

Po dokonaniu wyżej opisanej sprzedaży na budynek i budowle posadowione na Nieruchomości 1 nie były ponoszone wydatki na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej budynku oraz danych budowli.

Budynek i budowle znajdujące się na Nieruchomości 1 były wykorzystywane w działalności gospodarczej co najmniej 2 lata przed planowaną sprzedażą.

W momencie dostawy (sprzedaży) Nieruchomości 1 przez Zbywcę nie będą jeszcze rozpoczęte prace związane z rozbiórką budynku i budowli.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy dostawę Nieruchomości 1 należy traktować jako dostawę Budynku i Budowli opodatkowaną VAT w przypadku, gdy Zbywca i Nabywca złożą przed dokonaniem ich dostawy stosowne oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT i wyborze opodatkowania sprzedaży stawką podstawową VAT, zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, czy też będzie to dostawa terenu niezabudowanego o charakterze budowlanym opodatkowana VAT ze stawką podstawową i w konsekwencji, czy Nabywca będzie miał prawo do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości 1 oraz do zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym?

2. Czy dostawa Nieruchomości 2 będzie opodatkowana VAT ze stawką podstawową i w konsekwencji, czy Nabywca będzie miał prawo do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości 2 oraz do zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym?

Zdaniem Wnioskodawcy, dostawa Nieruchomości 1 jak i Nieruchomości 2 będzie opodatkowana VAT z uwagi na to, iż:

a. W przypadku Nieruchomości 1 doszło do jej pierwszego zasiedlenia (transakcja powinna podlegać zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT), a Zbywca oraz Nabywca planują złożyć stosowne oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania VAT i wyborze opodatkowania VAT dostawy, zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

b. Nieruchomość 2 stanowi teren niezabudowany przeznaczony pod zabudowę na podstawie Decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. W związku z powyższym jej sprzedaż będzie podlegać opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej. Zastosowania nie znajdzie w niniejszej sprawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

W konsekwencji powyższego, Nabywcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 oraz do zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy

Czynnościami podlegającymi opodatkowaniu na gruncie art. 5 ustawy o VAT są m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Pod pojęciem towaru rozumie się natomiast zarówno grunt, prawo użytkowania wieczystego gruntu jak i budynki czy budowle. Na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy o VAT wskazać również należy, że w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Ustawodawca na gruncie przepisów ustawy o VAT przewidział jednak określone zwolnienia z opodatkowania VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Jak stanowi art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, pod pojęciem "tereny budowlane" rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Kolejne zwolnienia z podatku VAT wskazane są w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT. Stosownie do pierwszego z tych przepisów, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie, o którym mowa w wyżej przytoczonym przepisie, rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części po ich:

Jak natomiast wynika z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku także dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 powyżej, pod warunkiem że:

Opodatkowanie sprzedaży nieruchomości 1

Analiza przepisów dotyczących pierwszego zasiedlenia

Mając na uwadze powyższe przepisy wskazać należy, że na podstawie Umowy, Budynek i Budowle zostały oddane do użytkowania Przedsiębiorstwu Wielobranżowemu, której sukcesorem generalnym stał się Zbywca, już w 2000 r. Zgodnie z Umową oraz oświadczeniem osób reprezentujących miasto (sprzedający), ich nabycie stanowiło transakcję podlegającą opodatkowaniu VAT jako dostawa towaru, zwolnioną z VAT na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.).

Doszło zatem do pierwszego zasiedlenia Budynku i Budowli zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Mając na względzie, że przez sformułowanie "oddanie do użytkowania w wykonaniu czynności opodatkowanych" można rozumieć zarówno sprzedaż, jak i najem czy dzierżawę uznać należy, że do pierwszego zasiedlenia mogło dojść również przed nabyciem Nieruchomości 1 przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe, gdyż Budynek był wynajmowany firmie "F." na podstawie umowy najmu z dnia 11 września 1998 r. oraz Aneksu nr 1 do tej umowy z dnia 11 września 1998 r.

Powyższe stanowisko, dotyczące czynności mogących stanowić pierwsze zasiedlenie, potwierdzał Minister Finansów w analogicznych sprawach w wydawanych przez siebie interpretacjach indywidualnych. Przykładowo w interpretacji z 23 maja 2014 r., nr IPPP1/443-450/14-2/MP, w odniesieniu do budynku wybudowanego przed stu laty Minister Finansów odnosząc się do definicji pierwszego zasiedlenia wskazał, iż "z powyższej definicji wynika zatem, że oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką należy uznać umowę sprzedaży, najmu czy dzierżawy, pod warunkiem, że jest to czynność objęta zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, nawet jeśli na podstawie przepisów szczególnych korzysta ona ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. (...) Pojęcie zawarte w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT »oddanie do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu« należy odnosić do czynności wymienionych w art. 5 obecnie obowiązującej ustawy i dokonywanych w okresie jej obowiązywania, jak również dokonanych pod rządami ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym." Takie samo stanowisko przedstawił Minister Finansów również w interpretacji indywidualnej z 26 lutego 2016 r., nr IPPP3/4512-69/16-2/RM, w odniesieniu do budynku, który był wynajmowany w latach 90 XX w.

Na uwagę zasługuje także analiza celów przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm.; dalej: Dyrektywa VAT), które stanowiły podstawę implementacji do przepisów krajowych pojęcia "pierwszego zasiedlenia". Celem wprowadzenia powyższego pojęcia, było umożliwienie zwolnienia z opodatkowania VAT transakcji obejmujących dostawę budynków i budowli, które co do zasady były wykorzystywane do działalności gospodarczej lub przy wybudowaniu (ulepszeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT. Opodatkowaniu VAT podlegać natomiast powinny generalnie nowe budynki i budowle i dlatego przyjmuje się, że zwolnieniem z opodatkowania VAT powinny zostać objęte używane obiekty budowlane.

Jak wskazał w opinii do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, z dnia 12 lutego 1998 r. w sprawie C-346/95 Elisabeth Blasi, Rzecznik Generalny F.G. Jakobs "na podstawie (dyrektywy 2006/112) dostawa nieruchomości i ich najem są co do zasady zwolnione od podatku. Zwolnienie to odzwierciedla szczególne trudności, które wynikają z poboru podatku przy takich przedmiotach transakcji. Inaczej niż zwykłe towary, używane nieruchomości nie pochodzą często z procesu produkcji. Ponadto raz wybudowane budynki w trakcie ich użytkowania często zmieniają właściciela, często bez związku z innymi (dalszymi) gospodarczymi czynnościami. Zgodnie z (dyrektywą 2006/112) pobór podatku od wartości dodanej jest więc ograniczony jedynie do gruntów budowlanych i do nowych budynków oraz związanego z nimi gruntu. Późniejsze powtarzające się opodatkowanie nieruchomości przy każdej sprzedaży nie byłoby zgodne z założeniami (dyrektywy 2006/112). To samo dotyczy najmu nieruchomości, przy którym w normalnych przypadkach chodzi o czynności o charakterze pasywnym, z których nie powstaje żaden znaczący przyrost wartości". Podobnie stwierdził Rzecznik Generalny w opinii z 14 października 2004 r. w sprawie C-428/02 Fonden Marselisborg Lystbadehavn. Założenie że stare (używane) obiekty budowlane powinny być zwolnione z VAT, jako objęte pierwszym zasiedleniem, wynika zatem ewidentnie z celów Dyrektywy VAT.

Ponadto, w przypadku Zbywcy do pierwszego zasiedlenia mogło również dojść poprzez fakt, iż Nieruchomość 1 od początku jej nabycia wykorzystywana była przez Zbywcę do prowadzenia jej działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT). Taką możliwość interpretacji sformułowania oddania do użytkowania "w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu" potwierdza niedawno wydana interpretacja indywidualna z dnia 14 kwietnia 2016 r., nr. IPPP3/4512-873/15-3/S/RD. Minister Finansów stwierdził w niej, że "w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że »wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT«. W świetle wykładni językowej, jak i celowościowej systemu VAT, w ocenie NSA, należy więc przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie fakultatywne zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług". Powyższe potwierdza zatem, że również wykorzystując Nieruchomość 1 do prowadzenia działalności gospodarczej mogło dojść do pierwszego zasiedlenia.

Niezależnie zatem od momentu, w którym doszło do pierwszego zasiedlenia, według opisanych powyżej sytuacji, spełnione zostały przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku VAT z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Wnioskodawca pragnie jednocześnie zaznaczyć, że Zbywca nie ponosił wydatków na ulepszenie Budynku i Budowli w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, o wartości równej lub przekraczającej 30% wartości początkowej, co eliminuje problem rozpatrywania ponownego "pierwszego zasiedlenia".

Podsumowując, uznać należy, że znajdujące się na Działce 1 Budynek i Budowle podlegały pierwszemu zasiedleniu i upłynął już okres 2 lat od tego zasiedlenia. Z tego też powodu ich dostawa korzystać będzie ze zwolnienia z opodatkowania VAT na gruncie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. W przypadku dostawy budynków i budowli trwale związanych z gruntem nie wyodrębnia się natomiast z podstawy opodatkowania wartości gruntu (art. 29a ust. 8 ustawy o VAT).

Zatem, transakcja dostawy Nieruchomości 1 będzie mogła zostać opodatkowana VAT ze stawką podstawową; jeżeli Zbywca i Nabywca, przed dokonaniem dostawy Budynku i Budowli, złożą stosowne oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT i wyborze opodatkowania VAT, zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy VAT.

Ekonomiczny cel transakcji

Przy czym, jeżeli Minister Finansów nie uznałby za prawidłowe powyższego stanowiska, zgodnie z którym Sprzedaż Nieruchomości 1 powinna być uznana za dostawę Budynku i Budowli (zwolnioną z VAT ale z opcją wyboru opodatkowania przez strony), to w ocenie Wnioskodawcy transakcja sprzedaży tej nieruchomości i tak powinna podlegać opodatkowaniu VAT.

Wnioskodawca pragnie zauważyć, że na gruncie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE"), przy sprzedaży nieruchomości należy uwzględniać również ekonomiczny cel transakcji. Z uwagi na poniżej opisane argumenty, można by uznać, że sprzedaż Nieruchomości 1 stanowi dostawę terenu niezabudowanego o charakterze budowlanym.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, celem Nabywcy w odniesieniu do zakupu Nieruchomości 1 jest faktycznie pozyskanie Działki 1, a nie Budynku i Budowli znajdujących się na gruncie, do których wyburzenia zobowiązał się Zbywca. Nabywca prowadzi działalność w zakresie budowy magazynów i wynajmowania powierzchni magazynowej na rzecz klientów. Dlatego też, intencją Nabywcy jest wykorzystanie Działki 1 dla celów zrealizowania na niej nowej inwestycji polegającej na budowie powierzchni magazynowej. W zawartej w dniu 3 czerwca 2016 r. umowie przedwstępnej dotyczącej sprzedaży Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 Zbywca zobowiązał się, że w terminie 3 miesięcy od dnia zawarcia umowy przenoszącej własność Nieruchomości 1 na kupującego, usunie - na swój koszt i własnym staraniem - z Nieruchomości 1 Budynek i Budowle oraz wyrówna teren Działki 1, zaś po usunięciu Budynku i Budowli z Działki 1 uzupełni powstałe zagłębienia gruntem nośnym do poziomu terenu przylegającego do powstałego zagłębienia.

Z uwagi na fakt, iż Budynek i Budowle mają zostać rozebrane, wartość Nieruchomości 1 zostanie ustalona pomiędzy stronami wyłącznie w oparciu o wartość Działki 1. Cena nie będzie zatem wyodrębniać osobnej wartości Budynku i Budowli, gdyż z ekonomicznego punktu widzenia ich wartość nie ma żadnego znaczenia dla Nabywcy. Co więcej, Budynek oraz Budowle stanowią dla Nabywcy raczej przeszkodę przy realizacji zamierzonej inwestycji, z tego też powodu Zbywca zobowiązał się do usunięcia tej przeszkody na swój koszt, co wskazuje, że z perspektywy ekonomicznej przedmiotem transakcji jest tak naprawę sam grunt, a nie Budynek lub Budowle.

Mając na uwadze powyższe, pomimo tego, że w sensie cywilnoprawnym sprzedaż ww. nieruchomości obejmować będzie przeniesienie prawa użytkowania wieczystego Działki 1 oraz prawa własności Budynku i Budowli, będących odrębnymi od Działki 1 przedmiotami własności, to dla celów podatku VAT transakcja ich sprzedaży może zostać uznana za dostawę terenu niezabudowanego, o charakterze budowlanym. W tym bowiem przypadku pierwszeństwo należy przyznać ekonomicznej naturze transakcji, a nie jej kwalifikacji prawnej.

Zasadność powyższego stanowiska wynika bezpośrednio z orzecznictwa TSUE, w szczególności z orzeczenia w sprawie C-461/08 Don Bosco, w którym TSUE wskazał:

"Artykuł 13 część B lit. g szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku w związku z art. 4 ust. 3 lit. a tej dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidzianym w pierwszym z tych przepisów zwolnieniem z podatku VAT nie jest objęta dostawa działki, na której wciąż stoi stary budynek, który ma zostać rozebrany w celu wzniesienia na jego miejscu nowej konstrukcji i którego rozbiórka, do jakiej zobowiązał się sprzedający, rozpoczęła się przed tą dostawą. Takie transakcje dostawy i rozbiórki stanowią w świetle podatku VAT transakcję jednolitą mającą na celu jako całość dostawę nie tyle istniejącego budynku i gruntu, na którym stoi, co niezabudowanej działki, niezależnie od stanu zaawansowania robót rozbiórkowych starego budynku w momencie rzeczywistej dostawy działki".

W innej podobnej sprawie C-543/11 Woningstichting Maasdriel, wyrokiem z 17 stycznia 2013 r. TSUE orzekł, iż " art. 135 ust. 1 lit. k dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w związku z art. 12 ust. 1 i 3 owej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że zwolnienie z podatku od wartości dodanej przewidziane w pierwszym ze wskazanych przepisów nie obejmuje transakcji tego rodzaju jak transakcja w postępowaniu głównym, dotyczącej dostawy terenu niezabudowanego po rozbiórce budynku, który się na nim znajdował, nawet wówczas, gdy na dzień dostawy nie zostały dokonane inne prace związane z uzbrojeniem terenu poza wskazaną rozbiórką, o ile z ogólnej oceny okoliczności związanych z ową transakcją i istniejących w dacie dostawy włącznie z zamiarem stron - pod warunkiem, że zostanie on ustalony na podstawie obiektywnych wskazówek - wynika, iż w owej dacie sporna działka była rzeczywiście przeznaczona pod zabudowę, co należy do oceny sądu odsyłającego".

Konkluzja Wnioskodawcy, iż Sprzedaż Nieruchomości 1 stanowić może dla celów opodatkowania VAT dostawę terenu niezabudowanego, znajduje potwierdzenie również w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych oraz w praktyce organów podatkowych. Dobrym przykładem jest tutaj wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 maja 2012 r. (sygn. akt I FSK 1375/11), który dotyczył stanu faktycznego zbliżonego do planowanej transakcji sprzedaży objętej niniejszym wnioskiem. W wyroku tym NSA przyznał rację organom podatkowym i stwierdził:

"Wskazać też należy, na co już zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, że dostawa towarów na gruncie podatku VAT ma rozumienie szersze niż sprzedaż w ujęciu cywilistycznym. W przypadku dostawy kładzie się nacisk na ekonomiczny (gospodarczy) aspekt transakcji, nie tylko rozumiany jak to sugeruje Skarżąca w kontekście tzw. własności ekonomicznej, tj. rozporządzania towarem jak właściciel, ale też celu danej dostawy. Skoro dostawa ma miejsce także, gdy mamy do czynienia z nabyciem tzw. własności ekonomicznej, to przy dostawie liczy się przede wszystkim to, jaki jest efekt ekonomiczny danej transakcji. Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wielu swoich orzeczeniach zwracał głównie uwagę na ekonomiczny sens transakcji wskazując, że kryteria ekonomiczne mają decydujące znaczenie dla określenia prawidłowych skutków w zakresie podatku VAT dla danego zdarzenia gospodarczego (vide sprawa C -185/01, Auto Tease Holland B.N/.). W sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BN/ przeciwko Staatssecretaris van Financien, Trybunał Sprawiedliwości UE wskazał na konieczność uwzględniania przy dostawie celu gospodarczego tej czynności.

Trudno więc zgodzić się ze Skarżącą, by uwzględnienie celu gospodarczego (ekonomicznego) dostawy naruszało art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej, a przez to też art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji (...).

W sytuacji, gdy weźmie się pod uwagę, że 1) dla stron umowy budynki nie przedstawiały żadnej wartości, wartość tych budynków strony w umowie przedwstępnej określiły bowiem na 0 zł, 2) strony umowy miały świadomość tego, że istnieje decyzja wprawdzie nieostateczna, ale natychmiast wykonalna nakazująca rozbiórkę tych budynków, 3) rozebranie tych budynków przed zawarciem umowy ostatecznej dla stron nie miało wpływu na obowiązek zawarcia umowy przyrzeczonej, ani też nie powodowało zmiany cen, 4) w Planie Ogólnym Zagospodarowania Przestrzennego (...) grunty te zostały przeznaczone pod budowę budynku administracyjno - usługowego wraz z garażem podziemnym, co wynikało z umowy przedwstępnej o ustanowieniu użytkowania wieczystego gruntu i sprzedaży budynków z 2 lutego 1998 r., to nie można zgodzić się ze Skarżącą, by dla oceny jaki był cel umowy zawartej przez Skarżącą miało znaczenie, to kiedy i czy prace rozbiórkowe budynków zostaną rozpoczęte. Uwzględniając wskazane wyżej okoliczności nie można podzielić zarzut skargi kasacyjnej, by przyjęcie w tej sprawie przez organy i Sąd pierwszej instancji, że celem umowy była w istocie dostawa gruntu niezabudowanego, mimo znajdujących się na tym gruncie budynków, podlegających rozbiórce, naruszało zasadę swobodnej oceny dowodów określoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Ekonomiczny aspekt transakcji, jak to już wyżej wskazano ma bowiem decydujący wpływ na ocenę danej transakcji pod względem skutków podatkowych w podatku VAT".

Powyższe stanowisko przedstawione przez NSA jest zbieżne z poglądem wyrażonym przez sąd pierwszej instancji orzekający w tej samej sprawie (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 15 kwietnia 2011, sygn. akt III SA/Wa 2464/10). Analogiczne stanowisko wyrażone zostało także w wyroku tego samego sądu z dnia 17 maja 2013 r. (sygn. akt III SA/Wa), który również dotyczył sytuacji, w której istniejące na gruncie w dniu sprzedaży budynki miały zostać rozebrane przez sprzedającego.

Biorąc pod uwagę powyższą analizę, uznać można, że sprzedaż Nieruchomości 1 może podlegać opodatkowaniu VAT jako dostawa terenu niezabudowanego.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, dla Działki 1 została wydana w dniu 31 grudnia 2003 r. decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Ponadto, Nabywca zamierza wystąpić również o nową decyzję w sprawie warunków zabudowy, celem dostosowania jej dla potrzeb planowanej inwestycji w zakresie budowy powierzchni magazynowej.

Powyższe prowadzi do wniosku, iż Działka 1 spełnia definicję terenu budowlanego, która zawarta jest w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT. Zważywszy bowiem na brak obowiązującego planu zagospodarowania terenu dla Działki 1, przeznaczenie tego gruntu pod zabudowę potwierdzone jest w decyzji o warunkach jego zabudowy i zagospodarowania terenu.

Z uwagi na przedstawione okoliczności, dostawa Nieruchomości 1, w przypadku przyjęcia koncepcji celu gospodarczego transakcji, będzie opodatkowana podstawową stawką podatku VAT, ponieważ nie będzie miało do niej zastosowanie zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT (dotyczące dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane).

Opodatkowanie Nieruchomości 2

Nieruchomość 2 składa się z Działki 2, która jest niezabudowana. Sprzedaż Nieruchomości 2 stanowić więc będzie dla celów podatku VAT dostawę terenu niezabudowanego. Dla przedmiotowej nieruchomości została wydana w dniu 31 grudnia 2003 r. decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Ponadto, Nabywca zamierza wystąpić również o nową decyzję w sprawie warunków zabudowy, celem dostosowania jej dla potrzeb planowanej inwestycji w zakresie budowy powierzchni magazynowej.

Powyższe prowadzi do wniosku, iż Nieruchomość 2 spełnia definicję terenu budowlanego, która zawarta jest w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT. Zważywszy bowiem na brak obowiązującego planu zagospodarowania terenu dla Działki 2, przeznaczenie tego gruntu pod zabudowę potwierdzone jest w decyzji o warunkach jego zabudowy i zagospodarowania terenu. W konsekwencji, dostawa Nieruchomości 2 będzie opodatkowana podstawową stawką podatku VAT, ponieważ nie będzie miało do niej zastosowanie zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT (dotyczące dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane).

Prawo Nabywcy do odliczenia podatku VAT

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na powyższą kwalifikację Sprzedaży Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 dla celów podatku VAT, Nabywcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przy nabyciu tych nieruchomości oraz do zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym. Nieruchomość 1 i Nieruchomość 2 będąca przedmiotem planowanej transakcji będzie bowiem wykorzystywana przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych, a jej nabycie nastąpi, jak wynika z powyższej analizy, w drodze odpłatnej dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu podstawową stawką VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zatem, jeżeli dane towary lub usługi są wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego przy ich zakupie w całości, o ile nie znajdą zastosowania inne ograniczenia.

Jak zostało wskazane, Wnioskodawca jest zarejestrowanym w Polsce podatnikiem VAT czynnym. Nabyta Nieruchomość 1 i Nieruchomość 2 zostanie wykorzystana do budowy i wynajmu magazynów, ewentualnie do dalszej sprzedaży opodatkowanej VAT.

W konsekwencji, nabyta Nieruchomość będzie wykorzystywana przez Wnioskodawcę, podatnikiem, do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Zatem, po zakupie Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 i otrzymaniu od Zbywcy faktury VAT dotyczącej tej transakcji, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej faktury VAT, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia. Natomiast ewentualna nadwyżka podatku naliczonego nad należnym będzie podlegała zwrotowi na rachunek Wnioskodawcy w trybie przewidzianym w art. 87 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami natomiast, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, grunt zabudowany jak i niezabudowany spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ww. ustawy, a jego sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym, na mocy art. 146a pkt 1 ww. ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy jak i w przepisach wykonawczych do niej przewidziane zostały zwolnienia od podatku oraz obniżone stawki podatku VAT.

I tak, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie określone w ww. przepisie dotyczy wszystkich towarów zarówno nieruchomości jak i ruchomości, przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu), których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych - niezależnie od okresu ich używania przez podatnika - wyłącznie na cele działalności zwolnionej z podatku VAT.

Z kolei w myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przy czym tereny budowlane, stosownie do art. 2 pkt 33 ustawy, to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o którym mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Tak więc ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie na podstawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego a w przypadku jego braku w oparciu o wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Ustawa o podatku od towarów i usług w art. 2 pkt 14 definiuje pojęcie pierwszego zasiedlenia, przez które rozumieć należy oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W kwestii rozumienia pojęcia "pierwsze zasiedlenie" wypowiedział się NSA w powoływanym również przez Wnioskodawcę wyroku o sygn. I FSK 382/14 z dnia 14 maja 2015 r. W opinii Sądu, definicja "pierwszego zasiedlenia (zajęcia)" zawarta w Dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 112, czyli przebudowy budynku. Zdaniem Sądu polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Stwierdzono też, że polski ustawodawca przekroczył granice swobodnego uznania pozbawiając podatników - takich jak w okolicznościach przedmiotowej sprawy - zwolnienia z VAT.

W konsekwencji, w kontekście analizowanej sprawy, a więc wybudowania i przyjęcia do użytkowania budynku Sąd w wyroku tym stwierdził, że "Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako "pierwsze zajęcie budynku, używanie". Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT". Naczelny Sąd Administracyjny uznał więc, że skoro spółka użytkowała w części budynek na potrzeby działalności gospodarczej i czyniła to przez kilka lat, to spełniła warunki przewidziane dla zwolnienia od VAT na zasadach wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT.

Przy czym, jak wynika z art. 43 ust. 10 ww. ustawy podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

Stosownie do art. 43 ust. 11 ww. ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

W przypadku budynków, budowli lub ich części niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT ustawodawca umożliwił podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy).

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady zatem, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca planuje nabyć dwie ogrodzone nieruchomości z przyłączem do wody, prądu i kanalizacją sanitarną, które wykorzystywane były dotychczas przez Zbywcę do prowadzenia przez niego działalności gospodarczej opodatkowanej VAT. W skład nieruchomości wchodzą: prawo użytkowania wieczystego gruntu, stanowiącego działkę oznaczoną numerem ewidencyjnym 48/2 o obszarze 31.289 m² ("Działka 1"), wraz z prawem własności posadowionego na Działce 1 dwukondygnacyjnego budynku z lat 60 XX w. o przeznaczeniu "budynek administracyjno - socjalny", o powierzchni użytkowej 624 m², stanowiącego odrębny od gruntu przedmiot własności (Budynek), oraz drogi, place, pola posuwnicowe, płyty fundamentowe, posadzki wraz z fundamentami (pozostałości po dawnych budynkach) oraz pozostałości po rampie przeładunkowej i ścianach oporowych (Budowle), a także prawo własności niezabudowanego gruntu, stanowiącego działkę oznaczoną numerem ewidencyjnym 47 o obszarze 2.112 m² ("Działka 2", lub "Nieruchomość 2").

Nieruchomość 1 stanowiła zorganizowaną część mienia po zlikwidowanym Miejskim Przedsiębiorstwie Produkcji Materiałów Budowlanych. Nabyta została od miasta w dniu 3 kwietnia 2000 r., w drodze "umowy o oddanie w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowej i sprzedaży budynków i innych urządzeń oraz umowy sprzedaży", zawartej w formie aktu notarialnego, przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe, które następnie połączyło się w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych z przedsiębiorstwem "A." (przyjmując nazwę "A."), a później zmieniając nazwę na Z. Następnie, ponownie w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, Z. połączyła się ze Spółką poprzez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej (Z.) na spółkę przejmującą (Spółka). W ten sposób nastąpiła sukcesja generalna praw i obowiązków na Zbywcę, w tym prawa własności Nieruchomości. Od dnia nabycia Budynku i Budowli, nie były przez Zbywcę dokonywane wydatki na ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, których wartość byłaby równa lub przekraczałaby 30% wartości początkowych Budynków lub Budowli. Pomieszczenia produkcyjne Budynku były przedmiotem najmu przez firmę "F.", na podstawie umowy z dnia 11 września 1998 r.

Z kolei prawo własności Nieruchomości 2 nabyła spółka "A." od Gminy na podstawie umowy sprzedaży, udokumentowanej aktem notarialnym sporządzonym w dniu 28 listopada 2001 r. (spółka "A.", to zmieniona nazwa spółki "S." opisanej w odniesieniu do wyżej wskazanej transakcji nabycia Nieruchomości 1). Jak wspomniano powyżej, wskazana spółka zmieniła następnie nazwę na Z., która z kolei została połączona ze Zbywcą. Nabycie Nieruchomości 2 nie było obciążone podatkiem VAT, ponieważ transakcja ta pozostawała poza zakresem opodatkowania VAT (sprzedaż gruntu niezabudowanego). Spółka zbywająca nabyła natomiast własność przedmiotowej nieruchomości wskutek połączenia spółek (sukcesja generalna).

W dniu 3 czerwca 2016 r. Spółka zbywająca zawarła z Wnioskodawcą (nabywcą nieruchomości) przedwstępną umowa sprzedaży, w której strony zobowiązały się do zawarcia finalnej umowy dotyczącej sprzedaży Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, który prowadzi działalność gospodarczą w zakresie budowy magazynów i wynajmowania powierzchni magazynowej na rzecz klientów. Intencją Wnioskodawcy jest wykorzystanie całej nieruchomości (Działki 1 i Działki 2) dla celów zrealizowania na niej nowej inwestycji polegającej na budowie powierzchni magazynowej. Dlatego też, istniejące na Działce 1 Budynek i Budowle, które zostały wybudowane kilkadziesiąt lat temu, w innej technologii i w innych celach gospodarczych, zostaną wyburzone. Teren Działki 1 zostanie wyrównany i przygotowany dla nowej inwestycji magazynowej.

Zgodnie z zaświadczeniem wydanym w dniu 11 maja 2016 r. z upoważnienia Zarządu, Nieruchomość 1 i Nieruchomość 2 nie są objęte obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, dla Działki 1 i dla Działki 2 w dniu 31 grudnia 2003 r. z upoważnienia Prezydenta została wydana Decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii opodatkowania transakcji dostawy Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 oraz prawa do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości 1 i 2 oraz do zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym.

Nieruchomość 1

W przypadku Nieruchomości 1 mając na uwadze opis zdarzenia przyszłego należy ustalić czy Nieruchomość 1 stanowi grunt zabudowany czy też grunt niezabudowany.

Jak wynika z opisu sprawy na moment sprzedaży nie będą rozpoczęte prace związane z rozbiórką Budynków i Budowli posadowionych na działce stanowiącej Nieruchomość 1, a Budynki i Budowle stanowią obiekty budowlane zgodnie z ustawą - Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r. poz. 290 z późn. zm.) zatem przedmiotem dostawy w analizowanym przypadku będzie grunt zabudowany.

Dla sprzedaży nieruchomości zabudowanych budynkami, budowlami lub ich częściami - co do zasady - ustawodawca przewidział możliwość zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 lub pkt 10a ustawy oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. W celu ustalenia czy w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie jedno z ww. zwolnień należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć czy względem Budynku i Budowli, o których mowa w niniejszym wniosku nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Z wniosku wynika, że w odniesieniu do przedmiotowego Budynku oraz Budowli doszło do pierwszego zasiedlenia a od momentu pierwszego zasiedlenia do momentu planowanej sprzedaży upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Jak wskazał Wnioskodawca, Budynek i Budowle zostały oddane do użytkowania Przedsiębiorstwu Wielobranżowemu, której sukcesorem generalnym stała się Spółka sprzedająca w 2000 r. Zgodnie z Umową oraz oświadczeniem osób reprezentujących miasto (sprzedający), ich nabycie stanowiło transakcję podlegającą opodatkowaniu VAT jako dostawa towaru, zwolnioną z VAT na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Ponadto, Nieruchomość 1 od początku jej nabycia wykorzystywana była przez Spółkę sprzedającą do prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej VAT.

Jednocześnie co istotne, nie ponoszono nakładów na ulepszenie ww. Budynku i Budowli, których wartość przekroczyłaby 30% ich wartości początkowej.

Tym samym dostawa przedmiotowego Budynku i Budowli będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy bowiem w analizowanej sprawie nie zaistniały wyjątki przedstawione w ww. przepisie, tj. planowana dostawa Budynku oraz Budowli nie będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT lub przed nim oraz od momentu pierwszego zasiedlenia do momentu planowanej sprzedaży upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

W związku z tym, że dostawa Budynku oraz Budowli korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy - w związku z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT - ze zwolnienia z podatku korzysta również grunt, na którym są one posadowione. Zatem sprzedaż Nieruchomości 1 korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jak wskazano wyżej zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części.

Zatem w stosunku do dostawy Nieruchomości 1, której sprzedaż korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, przy spełnieniu warunków, o których mowa w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy, Stronom transakcji będzie przysługiwało prawo do rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji stawką podstawową w wysokości 23%.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie uznania Nieruchomości 1 za grunt zabudowany i opodatkowania dostawy Nieruchomości 1 stawką VAT w wysokości 23% w przypadku złożenia oświadczenia zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy należy uznać za prawidłowe.

Nieruchomość 2

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Nieruchomość 2 jest terenem niezabudowanym - nie są na niej zlokalizowane żadne budynki ani budowle. Ponadto, przedmiotowa działka znajduje się na terenie, dla którego nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego natomiast została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania przestrzennego.

Jak wynika z treści art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy w zw. z art. 2 pkt 33 ustawy w przypadku terenów niezabudowanych nie korzystają ze zwolnienia te tereny, które są przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Zatem skoro dla Nieruchomości 2 została wydana decyzja o warunkach zabudowy, to tym samym przedmiotową działkę należy uznać za teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że dostawa niniejszej nieruchomości nie spełnia przesłanek do zastosowania zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. pkt 9 ustawy. Jednocześnie względem niniejszej Nieruchomości 2 nie znajdzie zastosowanie zwolnienie wynikające z art. 43 ust. pkt 2 ustawy. Z wniosku wynika bowiem, że niniejsza Nieruchomość nie była wykorzystywana wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku. Tym samym dostawa Nieruchomości 2 będzie opodatkowana podstawową stawką podatku VAT w wysokości 23%.

Tym samym stanowisko w zakresie opodatkowania Nieruchomości 2 należy uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Artykuł 86 ust. 2 pkt 1a ustawy stanowi, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Artykuł 87 ust. 1 ustawy stanowi, że w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Jeżeli zatem, dane towary lub usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości VAT naliczonego przy ich nabyciu, przy założeniu, że pozostałe ograniczenia (w szczególności wynikające z art. 88 ustawy o VAT) nie mają zastosowania.

W dacie planowanej Transakcji, Wnioskodawca będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT w Polsce i będzie spełniał ustawową definicję podatnika zawartą w art. 15 ustawy o VAT. Jak wskazano, Wnioskodawca prowadzi działalność, w szczególności, w zakresie budowy magazynów i wynajmu ich powierzchni najemcom. Po nabyciu Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 Wnioskodawca będzie wykorzystywał te nieruchomości dla celów działalności związanej z wynajmem powierzchni, ewentualnie może dokonać ich odsprzedaży do innego podmiotu. Nieruchomość 1 i Nieruchomość 2 wykorzystywane będą zatem do prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Dla celów dostosowania Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 dla potrzeb działalności obejmującej wynajem powierzchni magazynowej, jak wyżej wskazano, planowane jest rozebranie istniejącego Budynku i Budowli, jak również uzyskanie przez Wnioskodawcę nowej decyzji o warunkach zabudowy, mającej na celu dostosowanie planowanej zabudowy terenu do inwestycji w zakresie budowy magazynów.

Okoliczności wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT w myśl których podatnik nie jest uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony, w sytuacji gdy transakcja udokumentowana fakturą nie jest opodatkowana VAT lub jest zwolniona z VAT, nie będą miały miejsca.

W świetle powyższego w przypadku rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy znajdującego zastosowanie dla transakcji sprzedaży Nieruchomości 1 po dokonaniu przedmiotowej Transakcji i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury VAT potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 i spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Nadwyżka podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym podlegać będzie zwrotowi, na zasadach określonych w art. 87 ustawy o VAT.

Podsumowując, z uwagi na fakt, że Nieruchomości będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, Wnioskodawca będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości 1 i 2 od Zbywcy, oraz do otrzymania zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym na rachunek bankowy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy z zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony i zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym związanego z nabytymi nieruchomościami należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia, innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.