IPPP3/4512-510/16-2/RM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 11 lipca 2016 r. (data wpływu 13 lipca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wymiany udziałów - jest prawidłowe.

W dniu 13 lipca 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wymiany udziałów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej: "Spółka" lub "Wnioskodawca"), będący spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, posiadający siedzibę i zarząd w Polsce, jest częścią grupy kapitałowej (dalej: "Grupa Kapitałowa") oraz dywizji biznesowej europejskiego lidera w dziedzinie drukowanych i cyfrowych rozwiązań dla edukacji. Spółka zajmuje się głównie działalnością wydawniczą podręczników oraz materiałów szkoleniowych w formie elektronicznej (wychowanie przedszkolne, edukacja wczesnoszkolna, szkoła podstawowa, gimnazjum, szkoły ponadgimnazjalne szkolnictwo zawodowe, kartografia, języki obce).

Na rynku polskim działają również dwie inne spółki z Grupy Kapitałowej (spółki polskie):

* spółka Y (dalej: "Y"), będąca spółką akcyjną, która tworzy dopasowane do indywidualnych potrzeb rozwiązania edukacyjne, budowane w oparciu o zasoby i platformy, przygotowywane zgodnie z najnowszymi trendami w kształceniu (dla przedszkoli, szkół podstawowych, gimnazjów, szkół ponadgimnazjalnych, kursy językowe, materiały dotyczące terapii i rozwoju, kursy online):

o zasoby edukacyjne - do wielu przedmiotów, zgodne z różnymi programami nauczania, w tym kursy językowe,

o platformy dostarczania treści, e-learningowe oraz narzędzia do publikacji - elastyczne rozwiązania do codziennego użytku,

o produkty dla dzieci i dorosłych ze specjalnymi potrzebami edukacyjnymi - do wykorzystania w szkołach i placówkach medycznych

oraz

* spółka V (dalej: "V"), będąca spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, która dostarcza systemy zarządzania oświatą, które wdrażane są w szkołach oraz w samorządach w całej Polsce oraz organizacją szkoleń.

W celu zwiększenia konkurencyjności na polskim rynku, poprzez:

* osiągnięcie efektu synergii poprzez optymalne wykorzystanie zasobów,

* obniżenie kosztów administracyjnych,

* zintegrowanie procesu rozwoju produktów,

* zintegrowanie strategii marketingowych

spółki rozważają połączenie biznesów. Planowane połączenie spółek jest przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych ze względu na komplementarne interesy gospodarcze Spółki oraz Y i V. Połączenie będzie również służyć uproszczeniu struktury organizacyjnej grupy kapitałowej, do której należą Spółki.

100% udziałowcem Spółki jest spółka z siedzibą w Finlandii (dalej: "Udziałowiec Spółki"), która jest również 100% akcjonariuszem spółki Y (dalej: "Akcjonariusz Y"). Spółka jest 100% udziałowcem spółki V.

Spółka zamierza wnieść w ramach wkładu niepieniężnego (aportu) - w ramach transakcji wymiany udziałów określonej w art. 12 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm., dalej: "Ustawa o p.d.o.p.") - do spółki Y wszystkie swoje udziały w V. W wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego część wkładu zostanie wniesiona na podwyższenie kapitału zakładowego spółki Y, natomiast część wkładu może zostać przekazana na powiększenie kapitału zapasowego lub rezerwowego spółki Y (agio).

W zamian za nabyte udziały w V, spółka Y wyda Spółce nowe akcje w podwyższonym kapitale zakładowym spółki Y (wartość emisyjna akcji może być wyższa od ich wartości nominalnej). Przy czym należy wskazać, iż wartość nominalna akcji wydanych Spółce w zamian za udziały w V nie będzie większa niż 10% kapitału zakładowego spółki Y. W ten sposób, wartość nominalna akcji spółki Y wydana na rzecz Spółki odpowiadać będzie wartości podwyższenia kapitału zakładowego spółki Y w wyniku nabycia udziałów w V.

Ponadto, w wyniku przeprowadzenia transakcji wymiany udziałów nie będą następować żadne rozliczenia pieniężne z tytułu przeprowadzenia tej transakcji.

W związku z powyższym Wnioskodawca przekaże udziały w V w drodze transakcji wymiany udziałów, w ramach których spółka Y, jako spółka nabywająca otrzyma 100% udziałów w V, które dadzą spółce Y bezwzględną większość prawa głosu w V.

Należy wskazać, że Wnioskodawca, spółka Y i V posiadają siedzibę działalności gospodarczej w Polsce oraz są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku VAT w Polsce.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym transakcja wymiany udziałów polegająca na wniesieniu udziałów V do spółki Y, w zamian za objęcie przez Wnioskodawcę udziałów spółki Y, znajdzie się poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT, w związku z czym Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozpoznania VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Transakcja wymiany udziałów polegająca na wniesieniu udziałów V do spółki Y, w zamian za objęcie przez Wnioskodawcę udziałów spółki Y, znajdzie się poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT, w związku z czym Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozpoznania VAT.

W ocenie Spółki transakcja wymiany udziałów polegająca na wniesieniu do spółki Y wszystkich (100%) udziałów w V przez Wnioskodawcę, w zamian za nowe akcje w podwyższonym kapitale zakładowym spółki Y, znajdzie się poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT, gdyż będzie stanowić transakcję zbycia przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z kolei w myśl art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, jej przepisów nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Z literalnego brzmienia przedmiotowego przepisu wynika zatem, że zbycie przedsiębiorstwa znajduje się poza zakresem ustawy o VAT i nie stanowi przedmiotu opodatkowania VAT.

Tym samym dla oceny prawnopodatkowych skutków opisanej powyżej wymiany udziałów pomiędzy Spółką i spółką Y, konieczne jest rozstrzygnięcie, czy stanowi ona transakcję zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z powszechnie przyjętą i akceptowaną wykładnią, pojęcie "zbycie" w rozumieniu ustawy o VAT obejmuje każdą czynność, która w świetle obowiązujących przepisów skutkuje przeniesieniem własności określonych rzeczy bądź praw majątkowych na inny podmiot - niezależnie od tego w ramach jakiej czynności dochodzi do przejścia własności. Czynnością prawną, poprzez którą podmioty prawa realizują powyższy skutek może być zatem nie tylko umowa sprzedaży, lecz również, przykładowo, umowa darowizny bądź czynność wniesienia aportu do spółki kapitałowej.

Wobec powyższego należy uznać, że pojęcie "wniesienia aportu do spółki" mieści się w zakresie pojęcia "zbycia".

Należy zauważyć, że ustawa o VAT definiuje pojęcie "zorganizowanej części przedsiębiorstwa", nie zawiera natomiast definicji pojęć "zbycie" oraz "przedsiębiorstwo".

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa - rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Natomiast w celu zdefiniowania pojęcia "przedsiębiorstwo" na gruncie ustawy o VAT, należy odwołać się do definicji zawartej w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 380 z późn. zm., dalej: "k.c."), zgodnie z którą przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej (art. 55¹ k.c.). Bez wątpienia wskazane w ustawie o VAT cechy zorganizowanej części przedsiębiorstwa, tj. samodzielność organizacyjna i finansowa oraz przeznaczenie gospodarcze można odnieść również do pojęcia przedsiębiorstwa.

Należy również zaznaczyć, że art. 6 pkt 1 ustawy o VAT stanowi implementację do prawa krajowego art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: "Dyrektywa VAT"), w myśl którego w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca. Stąd też, czyniąc zadość obowiązkowi prounijnej wykładni tego przepisu, dla prawidłowego rozumienia pojęcia "przedsiębiorstwo" warto również odwołać się do stanowiska Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE" lub "Trybunał").

Pojęcie przekazania przedsiębiorstwa było przedmiotem rozważań Trybunału m.in. w wyroku w sprawie C-497/01 Zita Modes. TSUE stanął na stanowisku, że określenie przekazania całości lub części aktywów (majątku), o którym mowa w art. 19 Dyrektywy VAT oznacza "przekazanie przedsiębiorstwa lub jego autonomicznej części, które obejmuje składniki materialne i w danym przypadku, niematerialne, łącznie składające się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić autonomiczną działalność gospodarczą, lecz nie oznacza ono zwykłego zbycia towarów takiego jak sprzedaż zapasów produktów".

Z kolei w orzeczeniu w sprawie C-29/08 Skatteverket Trybunał uznał, iż "w zakresie w jakim zbycie akcji można zrównać z przekazaniem całości lub części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5 ust. 8 szóstej dyrektywy lub art. 19 akapit pierwszy dyrektywy 2006/112 oraz pod warunkiem, że zainteresowane państwo członkowskie skorzystało z możliwości przewidzianej w tych przepisach, transakcja ta nie stanowi działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT".

W odniesieniu do planowanej przez Wnioskodawcę transakcji wymiany udziałów należy wskazać, że aport wszystkich należących do Wnioskodawcy udziałów w V doprowadzi do faktycznego przeniesienia własności przedsiębiorstwa V, którego udziały są przedmiotem aportu. Ze względu na fakt, że Wnioskodawca wniesie do spółki Y wszystkie udziały w V nie ma wątpliwości, że przeniesieniu będą podlegać wszystkie składniki materialne i niematerialne należące do V. Z tego względu w opisanym przypadku będziemy mieć do czynienia z przedsiębiorstwem.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, skoro w analizowanej sprawie:

* dokonanie przez Spółkę aportu udziałów odpowiednio w V do spółki Y będzie stanowiło ich "zbycie",

* 100% udziałów w V stanowią "przedsiębiorstwo" w rozumieniu ustawy o VAT,

* ustawodawca w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT skorzystał z możliwości wyłączenia z opodatkowania VAT transakcji dotyczących zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części,

w rezultacie, dokonanie przez Spółkę aportu 100% udziałów odpowiednio w V będzie stanowiło zbycie przedsiębiorstwa niepodlegające opodatkowaniu VAT na gruncie ustawy o VAT.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy transakcja wymiany udziałów polegająca na wniesieniu do spółki Y przez Wnioskodawcę 100% udziałów w V, w zamian za nowe akcje w podwyższonym kapitale zakładowym spółki Y znajdą się poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT. Omawiana transakcja wymiany udziałów będzie bowiem stanowić transakcję zbycia przedsiębiorstwa, która w świetle art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, nie podlega opodatkowaniu VAT.

Powyższe stanowisko potwierdziły organy podatkowe m.in. w następujących interpretacjach podatkowych:

* Interpretacja indywidualna z dnia 8 października 2015 r., sygn. IPPP3/4512-665/15-2/k.p.,

* Interpretacja indywidualna z dnia 26 listopada 2013 r. sygn. IPPP1/443-951/13-2/PR,

* Interpretacja indywidualna z dnia 17 maja 2012 r., sygn. IPPP2/443-191/12-2/AZ,

* Interpretacja indywidualna z dnia 13 października 2011 r., sygn. IPPP1/443-1085/11-2/JL.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Wskazać należy, że przez ustawę o VAT rozumie się ustawę z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm.).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718). Skargę do WSA wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcie naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.