IPPP3/4512-510/15-8/JŻ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 15 czerwca 2015 r. (data wpływu 17 czerwca 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie pytań oznaczonych we wniosku numerem 1 - 2, 4 - 10, 12 - 18, 20, 22, 23 - jest prawidłowe.

W dniu 17 czerwca 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

E. sp. z o.o. prowadzi sprzedaż towarów i usług w sieci sklepów zlokalizowanych na terenie całego kraju oraz za pomocą serwisów internetowych. W sklepach stacjonarnych oraz serwisach internetowych Spółki oferowany jest sprzęt audio-wideo, sprzęt gospodarstwa domowego, sprzęt telekomunikacyjny, sprzęt fotograficzny oraz akcesoria i usługi towarzyszące.

Wnioskodawca nabywa i sprzedaje m.in. towary wymienione w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy o VAT, których dostawy na podstawie przepisów ustawy o VAT obowiązujących od 1 lipca 2015 r. będą rozliczane na zasadzie odwrotnego obciążenia, takie jak:

* komputery przenośne, tablety, notebooki, laptopy (PKWiU 26.20.11.0),

* telefony komórkowe, w tym smartfony (PKWiU 26.30.22.0),

* konsole do gier wideo (PKWiU 26.40.60.0).

Spółka nabywa Towary od producentów i dystrybutorów tego rodzaju produktów. W związku z wejściem w życie przepisów ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2015 r. poz. 605; dalej: Nowela), Wnioskodawca zamierza zawrzeć porozumienia, na podstawie których będzie nabywać Towary. Porozumienia te mają przewidywać, że Spółka zobowiązuje się do nabywania Towarów o wartości przekraczającej 20.000 zł netto w skali roku.

Co do zasady, Spółkę oraz Dostawców wiąże stała współpraca, w ramach której dostawy wskazanych grup towarów realizowane są przez Dostawców na rzecz Spółki w sposób powtarzalny, zorganizowany, na takich samych lub zbliżonych zasadach. Współpraca ta ma charakter trwały, Z niektórymi Dostawcami Spółka współpracuje w oparciu o zawarte umowy ramowe (bez określenia zobowiązania do sprzedaży/zakupu konkretnego rodzaju i wartości towarów, które będą przedmiotem wzajemnej współpracy), a z niektórymi na zasadzie poszczególnych zamówień.

W związku z późn. zm. zasad rozliczania podatku VAT od 1 lipca 2015 r. oraz chcąc w sposób formalny uregulować wzajemne relacje i uniknąć rozbieżności interpretacyjnych przez każdą ze stron transakcji wynikających choćby z odrębnego systemu rejestracji i rozliczania zamówień, Wnioskodawca zawrze z poszczególnymi Dostawcami porozumienia, które będą dotyczyły współpracy w zakresie obrotu Towarami.

Porozumienia, o których mowa powyżej będą w szczególności zawierały następujące postanowienia, uwzględniające trwałość relacji Spółki i Dostawców:

* przedmiotem Porozumienia jest określenie warunków sprzedaży Towarów między Dostawcą a Spółką,

* Dostawca zobowiązuje się sprzedać Spółce Towary, a Spółka zobowiązuje się odbierać zamówione Towary oraz zapłacić cenę za odebrane Towary,

* dostawy Towarów będą dokonywane wyłącznie po potwierdzeniu zamówienia złożonego przez Spółkę,

* Strony oświadczają, że minimalna roczna wartość sprzedaży każdej z poszczególnych grup Towarów pomiędzy Stronami przekroczy 20.000 zł netto,

* warunki zakupu Towarów obowiązują od 1 lipca 2015 r. do 31 grudnia 2015 r. oraz obowiązują automatycznie po tej dacie, dopóki strony nie uzgodnią nowych warunków,

* wszelkie zmiany Porozumienia dla swej ważności wymagają formy pisemnej.

Dostawy Towarów objęte Porozumieniami będą dokonywane przez Dostawców na podstawie odrębnych zamówień zgłaszanych przez Spółkę oraz mogą być dokumentowane wieloma fakturami odnoszącymi się do poszczególnych dostaw. W niektórych przypadkach oprócz ww. Porozumień, Wnioskodawca będzie również miał zawartą z Dostawcą ramową umowę handlową, określającą ogólne warunki i zasady współpracy handlowej w zakresie sprzedaży na rzecz Spółki różnego rodzaju asortymentu, w tym również Towarów, bez określenia ich wartości. Przy czym Porozumienia będą w takim przypadku uzupełnieniem takich umów ramowych.

Z kolei sprzedaż przez Spółkę asortymentu towarowego oraz usług towarzyszących odbywa się za pośrednictwem różnych kanałów dystrybucji.

Z niektórymi klientami, którzy dokonują zakupów większej ilości towarów, Spółka zawiera pisemne umowy na dostawy określonych partii Towarów po ustalonej cenie. Są to przede wszystkim przedsiębiorcy i instytucje. Przeważnie jednak klienci nie podpisują ze Spółką umów lecz składają zamówienia zgodnie z bieżącym zapotrzebowaniem, na podstawie których realizowane są poszczególne dostawy Towarów, przy czym w zależności np. od dostępności Towarów dostawy mogą być realizowane etapowanymi zamówieniami.

Zamówienia składane przez klientów są rejestrowane w systemach informatycznych Spółki oraz realizowane na podstawie wygenerowanych w nich dokumentów. Klienci biznesowi są obsługiwani przez Dział Sprzedaży, a transakcje z nimi są rozliczane według zasad odrębnych niż sprzedaż detaliczna.

Z kolei sprzedaż detaliczna odbywa się w sklepach stacjonarnych Spółki, w sklepach internetowych Wnioskodawcy, za pośrednictwem telefonicznego Centrum Obsługi Klienta oraz portalu aukcyjnego Allegro. Wszystkie transakcje dokonywane za pośrednictwem kanałów sprzedaży detalicznej są w całości ewidencjonowane za pomocą kas rejestrujących. Dodatkowo, w przypadku sprzedaży w sklepach internetowych, do każdej transakcji wystawiana jest faktura.

Korzystając ze sklepu internetowego Wnioskodawcy lub telefonicznego Centrum Obsługi Klienta, klient może zarezerwować produkty, które następnie kupi w sklepie stacjonarnym, bądź też bezpośrednio nabyć produkty w systemie on-line, zawierając umowę sprzedaży na odległość, z odbiorem osobistym w sklepie stacjonarnym, punkcie odbioru osobistego, bądź z dostawą we wskazane miejsce.

Sklepy stacjonarne Spółki są przeznaczone zasadniczo do prowadzenia sprzedaży detalicznej, czyli dokonywanej na rzecz osób fizycznych, niezidentyfikowanych z imienia i nazwiska. Możliwe jest jednak również nabycie Towarów w sklepach detalicznych Spółki przez przedsiębiorcę - posiadającego status podatnika VAT czynnego. Przy sprzedaży w sklepach stacjonarnych nie są zawierane pisemne umowy. Klienci nabywają Towary spośród asortymentu dostępnego w danym sklepie stacjonarnym, bądź Towary dostępne w magazynie centralnym Spółki specjalnie sprowadzone do danego sklepu na życzenie klienta, jak również Towary zarezerwowane wcześniej w serwisie internetowym z odbiorem w danym sklepie. Cała sprzedaż dokonana w sklepie stacjonarnym jest ewidencjonowana za pomocą kas rejestrujących, co dotyczy również transakcji na rzecz podatników, do których wystawiane są faktury VAT. Transakcja sprzedaży Towarów może zostać zawarta z każdą osobą kupującą w sklepie stacjonarnym. Dla klientów sklepów stacjonarnych nie są prowadzone konta rozrachunkowe.

Spółka od 1 lipca 2015 r. zamierza wdrożyć procedurę, która przewiduje, że jeśli jakikolwiek klient będzie chciał nabyć w sieci sprzedaży detalicznej Towary o wartości przekraczającej 20.000 zł netto w ramach jednej transakcji w dowolnym kanale dystrybucji Spółki (w sklepie internetowym lub w sklepie stacjonarnym), wówczas zostanie skierowany do Działu Sprzedaży. W sytuacji klienta będącego podatnikiem, każdorazowo zostanie podjęta procedura weryfikacji pod kątem jego statusu jako podatnika VAT czynnego. Do każdej transakcji dotyczącej dostawy Towarów przekraczającej 20.000 zł netto zostanie wystawiona faktura zarejestrowana na koncie rozrachunkowym Klienta.

Mogą się jednak zdarzyć sytuacje, gdy ta sama osoba będzie dokonywała wielokrotnie zakupów Towarów w sklepie stacjonarnym (lub kilku sklepach) lub w sklepie internetowym, w krótkim okresie czasu (np. w tym samym dniu), przy czym wartość pojedynczej dostawy Towarów nie przekroczy limitu 20.000 zł netto. Osoba taka może zażądać wystawienia faktury do każdej pojedynczej transakcji, deklarując dokonanie zakupu w charakterze podatnika VAT. Łączna wartość zakupów dokonanych przez taką osobę kilkukrotnie w niewielkich odstępach czasu (np. w tym samym dniu) może jednak przewyższać 20.000 zł netto. W niektórych sytuacjach klient może dokonać pierwotnie zakupu Towarów w sklepie detalicznym nie deklarując nabycia w charakterze podatnika i nie żądając faktury w momencie zakupu, jednak może zażądać wystawienia faktury w ciągu 3 miesięcy w odniesieniu do jednej transakcji (jednego paragonu), lub więcej transakcji (przedstawiając więcej paragonów). Zgodnie z procedurami i systemem fakturowania funkcjonującym w Spółce, wówczas zostanie wystawiona jedna faktura do jednego paragonu.

Zamiarem Spółki jest to, aby sprzedaż realizowana za pośrednictwem sklepów internetowych, oraz sklepów stacjonarnych miała charakter detaliczny, a nie hurtowy.

W przypadku gdy wartość dostaw Towarów w ramach jednolitej gospodarczo transakcji dokonanej na rzecz podatnika będzie przekraczać dla Towarów 20.000 zł netto, Spółka zamierza stosować procedurę weryfikacji statusu klienta jako podatnika VAT czynnego, z punktu widzenia ustalenia, czy transakcje sprzedaży Towarów na jego rzecz będą podlegały rozliczeniu na zasadzie odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT. Weryfikacja będzie dokonywana każdorazowo przed dokonaniem pierwszej dostawy Towarów w ramach jednolitej gospodarczo transakcji przekraczającej 20.000 zł netto poprzez:

W przypadku sprzedaży Towarów przez Spółkę, kupujący ma możliwość zamówienia również usług dodatkowych, których kosztami będzie obciążany w związku z zakupem Towarów.

Usługi dodatkowe mogą obejmować m.in.:

* transport Towarów pod wskazany adres, transport Towarów z wniesieniem,

* transport Towarów wraz z wniesieniem i ich montażem/uruchomieniem,

* transport Towarów do sklepu stacjonarnego lub punktu odbioru osobistego,

* dopłata za transport następnego dnia, za dostawę poza miastem,

* opłata za pobranie lub płatność kartą przy dostawie,

* usługi kurierskie.

W niektórych sytuacjach Usługi dodatkowe mogą dotyczyć zarówno Towarów (wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT), jak i innych towarów nabywanych przez klienta w ramach jednej dostawy. Przykładowo, dostawa będzie obejmować zarówno laptopy, jak i komputery stacjonarne, przy czym dodatkowo zostanie do tej dostawy doliczona opłata za transport z wniesieniem i montażem/uruchomieniem.

Wnioskodawca oferuje również usługę "Laptop/Tablet/Smartfon bezpieczny start", która jest wykonywana przez pracowników sklepów bezpośrednio po zakupie sprzętu.

Usługa bezpieczny start w przypadku laptopów obejmuje następujące czynności:

* personalizacja i konfiguracja systemu operacyjnego Windows,

* konfiguracja konta użytkownika lub konta Microsoft,

* instruktaż podłączenia urządzenia do bezprzewodowego Internetu Wi-Fi,

* instalacja dodatkowej przeglądarki internetowej,

* dzielenie dysku na partycje,

* utworzenie kopii zapasowej systemu na nośniku dostarczonym przez klienta,

* instalacja programu antywirusowego kupionego w sklepie Spółki,

* założenie dodatkowych kont użytkowników komputera,

* personalizacja dodatkowej przeglądarki internetowej.

Usługa bezpieczny start w przypadku tabletów i smartfonów obejmuje następujące czynności:

* personalizacja i konfiguracja systemu operacyjnego,

* instruktaż ustawienia blokady dostępu,

* instruktaż podłączenia urządzenia do bezprzewodowego Internetu Wi-Fi,

* utworzenie i konfiguracja konta użytkownika (korzystanie z email,ściąganie aplikacji),

* instruktaż korzystania z serwisu służącego do ściągania aplikacji, gier, e-booków,

* instalacja trzech wybranych przez Klienta, bezpłatnych aplikacji,

* instruktaż korzystania z podstawowych funkcji urządzenia.

W celu urozmaicenia oferty handlowej Wnioskodawca sprzedaje niektóre towary w zestawach z innymi produktami, np. konsole do gier wraz z grami (na nośniku fizycznym, np. płyta DVD), bądź wraz z kodem dostępu do gry, który nabywca wpisuje w celu uruchomienia gry samodzielnie pobranej z Internetu.

Spółka sprzedaje również komputery przenośne, tablety, notebooki i laptopy wraz z systemem operacyjnym typu OEM, którego wersja instalacyjna znajduje się na nośniku dołączonym do urządzenia, bądź też w pamięci urządzenia. System operacyjny typu OEM jest przeznaczony do zainstalowania na konkretnym urządzeniu, z którym jest sprzedawany. Podobnie jest w przypadku licencji typu Office np. Microsoft Office.

Niektórzy klienci nabywają również komputery przenośne, tablety, notebooki, laptopy, telefony komórkowe, w tym smartfony, konsole do gier wideo wraz z dodatkowymi akcesoriami typu myszka, stacja dokująca, słuchawki, karta pamięci, zasilacz, ładowarka, bateria, hub, pamięć USB, torba, etui, joystick, gamepad, urządzenia zewnętrzne. Wspomniane dodatki mogą być nabyte oddzielnie, każdy z nich sprzedawany jest wówczas za odrębną cenę, lub jako zestaw (jedna kartoteka, kompletacyjna) z jedną ceną sprzedaży.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Stanowisko Wnioskodawcy:

ad 1

Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2015 r., "podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne (...) nabywające towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy, z zastrzeżeniem ust. 1c, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

* dokonującym ich dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,

* nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,

* dostawa nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 122."

Powyższy przepis określa warunki, których spełnienie skutkuje zmianą osoby podatnika z dostawcy na nabywcę w przypadku dostawy towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT. Nie ulega wątpliwości, że w przypadku Spółki spełnione są przesłanki wskazane w poszczególnych punktach a), b) oraz c) powołanego przepisu. Dostawcy są bowiem podatnikami w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, a ich sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 tej ustawy. Wnioskodawca jako nabywca również posiada status podatnika VAT i jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Ponadto, dostawy Towarów nie będą objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Do Towarów nie ma również zastosowania zwolnienie wskazane w art. 122 ustawy o VAT.

Jak wynika z art. 17 ust. 1c ustawy o VAT, "W przypadku dostaw towarów wymienionych w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy przepis ust. 1 pkt 7 stosuje się, jeżeli łączna wartość tych towarów w ramach jednolitej gospodarczo transakcji obejmującej te towary, bez kwoty podatku, przekracza kwotę 20 000 zł."

Definicja pojęcia "jednolitej gospodarczo transakcji" znajduje się w kolejnych ustępach art. 17 ustawy o VAT, tj. ust. 1d i le. Zgodnie z ust. 1d, "Za jednolitą gospodarczo transakcję, o której mowa w ust. 1c, uznaje się transakcję obejmującą umowę, w ramach której występuje jedna lub więcej dostaw towarów wymienionych w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy, nawet jeżeli są one dokonane,na podstawie odrębnych zamówień lub wystawianych jest więcej faktur dokumentujących poszczególne dostawy.

Natomiast w myśl ust. 1e, "Za jednolitą gospodarczo transakcję, o której, mowa w ust. 1c, uznaje się również transakcję obejmującą więcej niż jedną umowę, o której mowa w ust. 1d, jeżeli okoliczności towarzyszące tej transakcji lub warunki, na jakich została ona zrealizowana, odbiegały od okoliczności lub warunków zwykle występujących w obrocie towarami wymienionymi w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy."

W opinii Wnioskodawcy, wskazane w powyższych przepisach pojęcie "jednolitej gospodarczo transakcji" obejmuje umowę (w rozumieniu cywilnoprawnym) zawartą między dostawcą i nabywcą Towarów, jednakże taką, która pozwala na określenie rodzaju i wartości Towarów, które będą przedmiotem dostaw. Taki cel ustawodawcy wynika m.in. z określenia limitu kwotowego w art. 17 ust. 1c ustawy o VAT, którego przekroczenie skutkuje zmianą podmiotu zobowiązanego do rozliczenia podatku VAT z tytułu dostawy Towarów (przy spełnieniu pozostałych warunków).

Nie stanowi zatem jednolitej gospodarczo transakcji, o której mowa w powołanych wyżej przepisach, umowa / ramowa, której treść określa jedynie ogólne warunki współpracy handlowej między stronami, natomiast nie określa konkretnych rodzajów Towarów, ilości Towarów i wartości Towarów, które będą przedmiotem zakupu przez Spółkę.

Powyższe stanowisko Spółki dotyczące umowy ramowej zostało potwierdzone w materiałach związanych z projektem Noweli z 22 grudnia 2014 r. (raport z konsultacji projektu z dnia 7 listopada 2014 r. ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych, sygn. PT3/0301/9-113/225/DAV/LPJ/14, s. 14 i 15), gdzie w odpowiedzi Ministerstwa Finansów wskazano, że:

* "Jeśli od początku nie wiadomo ile zostanie zakupionego sprzętu elektronicznego umowa ramowa nie jest jednolitą transakcją w rozumieniu ustawy, jako transakcje jednolite gospodarczo należy traktować dostawy towarów dokonywane na podstawie jednoczesnych indywidualnych zamówień.

* Limit 20 tys. zł dotyczy jednej transakcji jednolitej gospodarczo nie ogólnej umowy ramowej, nie sumuje - się zatem tego limitu na przestrzeni czasu, chyba że od początku wiadomo, że nastąpi dostawa np. 10 odrębnie fakturowanych transz o wartości np. 10 tys. zł każda, na przestrzeni całego roku."

ad 2

Zawarta w art. 17 ust. 1d i ust. 1e ustawy o VAT definicja jednolitej gospodarczo transakcji opiera się na pojęciu "transakcji obejmującej umowę". "Obejmowanie" umowy przez transakcję oznacza, iż transakcją jest "ogół czynności wykonanych w ramach danej umowy. Dodatkowo, art. 17 ust. 1d ustawy o VAT wskazuje na to, że w ramach umowy tej może występować nie tylko kilka odrębnych dostaw towarów, ale również mogą być dokonywane odrębne zamówienia i wystawiane odrębne faktury.

Powyższe jednoznacznie wskazuje na to, że ustawodawca wprowadza konstrukcję "jednolitej gospodarczo transakcji", której istotą jest objęcie odwrotnym obciążeniem także przypadków, gdy jedna transakcja obejmuje szereg odrębnie realizowanych dostaw. Celem ustawodawcy było bowiem objęcie przedmiotową regulacją dostaw realizowanych na podstawie jednej umowy zawartej pomiędzy dostawcą a nabywcą.

Należy w tym miejscu wskazać na fakt, że poprzez oparcie pojęcia "jednolitej gospodarczo transakcji" na umowie, ustawodawca odwołał się do regulaqi prawa cywilnego. "Umowa" nie jest bowiem pojęciem wynikającym z systemu podatku VAT, lecz właśnie z systemu prawa prywatnego. W efekcie zatem o obowiązkach podatkowych stron decydować będzie okoliczność objęcia danych dostaw jedną całościową umową obowiązującą pomiędzy podatnikami i tworzącą "jednolitą gospodarczo transakcję". Treść umów pomiędzy kontrahentami może być, co do zasady, kształtowana dowolnie, zgodnie z zasadą swobody umów, wyrażoną w art. 353¹ ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121).

Należy także podkreślić, że ustawodawca określając w zakresie dostaw Towarów próg kwotowy wystąpienia obowiązku odwrotnego obciążenia na ponad 20.000 zł netto, nie ustalił zasad obliczania tego limitu. Skoro jednak, jak powyżej wskazano, regulacje ustawy o VAT odwołują się do przepisów prawa cywilnego, w tym do pojęcia umowy, to należy uznać, że dla ustalenia czy próg ten został przekroczony, kluczowe znaczenie ma okoliczność, że poszczególne dostawy zostały zrealizowane w oparciu o jedną umowę obowiązującą strony transakcji.

Umowa, aby tworzyła jednolitą gospodarczo transakcję, w ramach której dojdzie do dostaw Towarów o wartości przekraczającej netto kwotę 20.000 zł, powinna zawierać postanowienia wskazujące na całościowy charakter danych dostaw (transakcji). W szczególności umowa taka powinna spełniać następujące kryteria:

* powinna być zawarta między podatnikami lub na rzecz podatników, którzy będą stronami transakcji,

* powinna zawierać zobowiązania stron umowy do dokonania odpowiednio nabyć oraz dostaw towarów o określonej wartości przekraczającej kwotę netto 20.000 zł w określonym czasie,

* powinna wskazywać co najmniej rodzaj (grupę) Towarów, które mają być przedmiotem planowanych dostaw.

Należy uznać, że jeżeli podatnicy zawrą umowę, z której wynikać będzie spoczywający na dostawcy obowiązek dostarczenia nabywcy skonkretyzowanych Towarów wymienionych w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy o VAT za określoną cenę (i w określonym przedziale czasowym), i wartość tych towarów przekroczy 20.000 zł netto, zaś na nabywcy spoczywać będzie obowiązek dokonania zapłaty i odbioru dostarczonego towaru, to bez względu na to:

* na podstawie ilu zamówień bądź ofert umowa ta zostanie zrealizowana,

* ile odrębnych faktycznych dostaw towarów objętych umową zostanie dokonanych,

* ile faktur dokumentujących każdorazową dostawę zostanie wystawionych,

* w odniesieniu do wszystkich dostaw realizowanych w ramach takiej umowy podatnikiem obowiązanym do rozliczenia podatku będzie nabywca tych towarów (przy założeniu, że spełnione zostaną pozostałe warunki a zatem - dostawcą jest podatnik nie objęty zwolnieniem podmiotowym, dostawa nie jest objęta zwolnieniem o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 122 ustawy o VAT, a nabywcą będzie podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT czynny).

Podsumowując, jeżeli kontrahenci (podatnicy VAT czynni) zawarli umowę lub porozumienie, z których wynika, że dostawca dokona zbycia na rzecz nabywcy określonego rodzaju Towarów, a wartość tych Towarów dostarczanych w pewnym okresie czasu w oparciu o zawartą umowę lub porozumienie przekroczy kwotę netto 20.000 zł, to na potrzeby regulacji w zakresie odwrotnego obciążenia dostawy dokonane w ramach takiej umowy stanowią jednolitą gospodarczo transakcję, do której ma zastosowanie odwrotne obciążenie już od pierwszej z tych dostaw.

W opisanym w niniejszym wniosku przypadku Spółka będzie zawierać z Dostawcami Porozumienia, które będą przewidywać, że wartość sprzedaży poszczególnych grup Towarów pomiędzy Dostawcą i Spółką przekroczy w okresie roku 20.000 zł netto. W efekcie, postanowienia Porozumień zapewnią dokonanie w ramach jednej umowy dostaw Towarów o wartości odpowiadającej co najmniej wartości ustawowego limitu. Skoro zatem już w momencie zawarcia Porozumienia wiadomo będzie, że łączna wartość netto dostaw w ramach Porozumienia przekroczy wartość 20.000 zł, to począwszy już od pierwszej z tych dostaw rozliczenia winny być dokonywane na zasadzie odwrotnego obciążenia.

W rezultacie, poszczególne dostawy objęte Porozumieniem, dokonywane na podstawie zamówień składanych przez Spółkę, będą dokonywane w ramach jednolitej gospodarczo transakcji w rozumieniu art. 17 ust. 1c ustawy o VAT.

ad 3

W opinii Spółki, przedstawione przez nią stanowisko dotyczące pytania nr 2 jest prawidłowe. Gdyby jednak zostało uznane za nieprawidłowe, wówczas należałoby poszukiwać innego niż opisany wyżej sposobu określenia kiedy mamy do czynienia z jednolitą gospodarczo transakcją w opisanych okolicznościach. Jeśli więc zanegowany zostanie pogląd, zgodnie z którym za jednolitą gospodarczo transakcję należy przyjąć Porozumienie określające szczegółowe zobowiązanie stron do sprzedaży/zakupu określonego rodzaju Towarów o określonej wartości minimalnej w pewnym okresie czasu (1 rok), to jedyną alternatywą może być przyjęcie, że zaistnienie jednolitej gospodarczo transakcji należy oceniać na podstawie wartości poszczególnych zamówień Spółki na dostawy Towarów.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku braku akceptacji Porozumień jako jednolitej gospodarczo transakcji, najbardziej obiektywnym wskaźnikiem spełnienia tej definicji wydają się być poszczególne zamówienia, nie zaś kwoty wynikające z poszczególnych dostaw czy faktur. Na podstawie treści zamówienia można bowiem ustalić jaka będzie ilość i wartość Towarów, które Spółka zakupi, również w ramach kilku odrębnie zrealizowanych dostaw. Ponadto, złożenie zamówienia i jego przyjęcie przez Dostawcę prowadzi w ujęciu prawa cywilnego do zawarcia umowy, której przedmiotem są towary wymienione w zamówieniu. Skoro według definicji jednolita gospodarczo transakcja ma objąć jedną lub więcej dostaw realizowanych w ramach jednej umowy, a każde zamówienie może stanowić odrębną umowę, to zasadne wydaje się przyjęcie zasady, iż każde zamówienie i. stanowi jednolitą gospodarczo transakcję. Natomiast faktury pełnią jedynie rolę dokumentów potwierdzających dokonanie dostawy, więc do jednego zamówienia Dostawca może wystawić kilka faktur, jeśli dokona jego podziału na kilka partii.

Na taki sposób rozumienia omawianych przepisów wskazuje uzasadnienie projektu Noweli (druk sejmowy nr 3077), gdzie jako przykład jednolitej gospodarczo transakcji wskazano następującą sytuację: "Przykładowo, jeżeli podatnik VAT czynny składa zamówienie na dostawę tabletów w dziesięciu odrębnie fakturowanych transzach, z których każda obejmuje pięć tabletów o wartości netto 500 zł każdy, to całość dostaw, stanowi jednolitą gospodarczo transakcję w rozumieniu projektowanego art. 17 ust. 1c objętą odwróconym obciążeniem w podatku od towarów i usług (łączna wartość umowy wynosi bowiem 25 000 zł)".

Wnioskodawca zwraca uwagę, że powołany przykład z uzasadnienia projektu Noweli nie uwzględnia sytuacji, gdy kontrahenci podpisują umowy czy porozumienia, analogiczne do opisanych przez Spółkę Porozumień, które powinny w tym przypadku stanowić jednolitą gospodarczo transakcję, co zostało uzasadnione w stanowisku Spółki dotyczącym pytania 2.

Biorąc pod uwagę powyższe argumenty, zdaniem Spółki, w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie 2 - należy uznać, że istnienie jednolitej gospodarczo transakcji należy oceniać na podstawie wartości każdego zamówienia na dostawy Towarów.

ad 4

Zgodnie z art. 17 ust. 1c ustawy o VAT, jednolita gospodarczo transakcja to transakcja obejmująca umowę, w ramach której następuje jedna lub więcej dostaw Towarów, nawet jeśli są dokonywane na podstawie odrębnych zamówień lub wystawianych jest więcej faktur dla ich udokumentowania. W przytoczonej definicji położony został nacisk na to, że jednolita gospodarczo transakcja obejmuje ogół czynności wykonanych w: ramach danej umowy.

Jednocześnie, zdaniem Spółki, jednolitą gospodarczo transakcją może być wyłącznie taka umowa, która wskazuje zobowiązanie do sprzedaży/zakupu określonego rodzaju Towarów (grup Towarów) o określonej wartości. Jeśli strony nie zawarły pisemnej umowy, z której wynikałyby wartość i rodzaj sprzedawanych, Towarów, wówczas jedynym obiektywnym kryterium ustalenia czy ma miejsce jednolita gospodarczo transakcja, jest kwota każdego zamówienia oddzielnie.

Na podstawie treści zamówienia można bowiem ustalić jaka będzie wartość Towarów, które zakupi Spółka, również w ramach kilku odrębnie zrealizowanych dostaw. Ponadto, złożenie zamówienia i jego przyjęcie przez Dostawcę prowadzi w ujęciu prawa cywilnego do zawarcia umowy, której przedmiotem są Towary wymienione w zamówieniu. Skoro według definicji jednolita gospodarczo transakcja ma objąć jedną lub więcej dostaw realizowanych w ramach jednej umowy, a każde zamówienie może stanowić odrębną umowę, to zasadne wydaje się przyjęcie zasady, iż każde zamówienie stanowi jednolitą gospodarczo transakcję. Natomiast faktury pełnią jedynie rolę dokumentów potwierdzających dokonanie dostawy, więc do jednego zamówienia Dostawca może wystawić kilka faktur, jeśli dokona jego podziału na kilka partii.

Potwierdzeniem stanowiska Spółki w zakresie uznania każdego zamówienia za jednolitą gospodarczo transakcję, jest stanowisko zaprezentowane przez Ministerstwo Finansów w uzasadnieniu projektu Noweli (druk sejmowy nr 3077), które zostało zacytowane w części dotyczącej pytania nr 3 powyżej.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, że w przypadku braku pisemnej umowy bądź Porozumienia zawartego z Dostawcą zobowiązujących Spółkę do nabycia określonych Towarów o określonej wartości, za jednolitą gospodarczo transakcję, o której mowa w art. 17 ust, lc i ld ustawy o VAT, należy uznać pojedyncze zamówienie składane przez Spółkę Dostawcy, obejmujące dostawę (lub dostawy) konkretnej liczby Towarów.

ad 5

W opinii Spółki, co wskazano wyżej, w razie braku pisemnej umowy bądź Porozumienia z Dostawcą, pod kątem ustalenia wystąpienia jednolitej gospodarczo transakcji należy co do zasady badać wartość poszczególnych zamówień na dostawy Towarów złożonych przez Spółkę jako nabywcę.

Jednakże w sytuacji, gdy Spółka złoży kilka zamówień na dostawy Towarów, zaś dostawca połączy zamówienia i dokona ich realizacji w ramach jednej dostawy Towarów, która zostanie dostarczona do Spółki jednego dnia oraz-udokumentowana jedną fakturą, wówczas taka dostawa obejmująca kilka zamówień będzie stanowić jednolitą gospodarczo transakcję w rozumieniu art. 17 ust. 1c i ust. 1d ustawy o VAT. Analiza całej transakcji prowadzi w tym przypadku do wniosku, że ostatecznie umowa obejmuje wszystkie zamówienia Spółki, które zostały zsumowane i zrealizowane w ramach jednej dostawy Towarów.

Dlatego też Wnioskodawca jest zdania, że gdy przy braku pisemnej umowy lub Porozumienia Spółka składa u Dostawcy kilka zamówień na dostawy Towarów, a Dostawca łączy zamówienia i dostarcza Towary w ramach jednej dostawy (jednego transportu) oraz ujmuje tę dostawę na jednej fakturze, wówczas dostawa ta stanowi jednolitą gospodarczo transakcję w rozumieniu art. 17 ust. 1c i ust. 1d ustawy o VAT, niezależnie od złożenia przez Spółkę kilku zamówień.

ad 6

Zdaniem Spółki, jednolitą gospodarczo transakcję będą również stanowić wszystkie dostawy objęte jedną zbiorczą fakturą wystawioną przez Dostawcę (przy założeniu że strony uzgodniły zbiorcze fakturowanie), w przypadku braku pisemnej umowy bądź Porozumienia zawartego z Dostawcą, także w sytuacji gdy faktura obejmuje kilka zamówień na dostawy Towarów, które zostały zrealizowane w ramach odrębnego transportu.

Zdaniem Wnioskodawcy, wystawienie przez Dostawcę jednej zbiorczej faktury świadczy o powiązaniu złożonych zamówień i dostaw oraz zamiarze ich traktowania jako jednej transakcji. Wobec powyższego, wszystkie zamówienia, choćby były realizowane w ramach odrębnego transportu, ujęte przez Dostawcę na jednej fakturze, należy uznać za objęte jednolitą gospodarczo transakcją w rozumieniu art. 17 ust. 1c i ust. Id ustawy o VAT.

ad 7

Analogicznie jak w przypadku zamówień składanych przez Spółkę po stronie zakupów, tak samo po stronie sprzedaży Spółki należy przyjąć, że w przypadku umowy ramowej podpisanej z nabywcami na sprzedaż przez Spółkę towarów, bądź braku pisemnej umowy, za jednolitą gospodarczo transakcję, o której mowa w art. 17 ust. 1c i ust. 1d ustawy o VAT, należy uznać pojedyncze zamówienie składane przez klienta, obejmujące dostawę (lub dostawy) konkretnej liczby Towarów.

Jak wskazano powyżej, umowa ramowa nie może być uznana za jednolitą gospodarczo transakcje w rozumieniu omawianych przepisów, ponieważ jedynie w sposób ogólny określa warunki współpracy handlowej, bez wskazania zobowiązania do sprzedaży/nabycia określonego rodzaju towarów o określonej wartości. Zarówno w, przypadku podpisanej z klientem umowy ramowej, jak i w przypadku braku podpisanej pisemnej umowy, każde zamówienie składane przez klienta jest formą umowy określającej ilość i wartość zamówionych Towarów, a w efekcie powinno być uznane za jednolitą gospodarczo transakcję.

W takiej sytuacji poszczególne zamówienia wskazujące zamiar nabycia określonych Towarów, pozwalają na określenie wartości dostawy (lub kilku dostaw) Towarów objętych tym zamówieniem, a tym samym na ustalenie, czy przekroczony został limit 20.000 złotych netto dla jednolitej gospodarczo transakcji, o którym mowa w art. 17 ust. 1c ustawy o VAT.

ad 8

W opinii Spółki" w sytuacji obniżenia wartości dostaw Towarów dokonanych w ramach jednolitej gospodarczo transakcji, które będzie mieć miejsce po dokonaniu tych dostaw przez Spółkę, wynikających zarówno ze zmian kwotowych (np. udzielenia nabywcy opustu), jak i ilościowych (zwrot części Towarów przez nabywcę), obniżenie to nie wpływa na określenie podatnika zobowiązanego do rozliczenia podatku VAT z tytułu dokonanych przez Spółkę dostaw.

Powyższe wynika z art. 17 ust. 1f ustawy o VAT, zgodnie z którym obniżenie wartości dostaw dokonywanych w ramach jednolitej gospodarczo transakcji, w szczególności przez udzielenie po ich dokonaniu nabywcy opustu lub obniżki ceny, nie wpływa na określenie podatnika obowiązanego do rozliczenia kwoty podatku z tytułu dostawy towarów dokonywanej w ramach tej transakcji.

Zdaniem Wnioskodawcy, art. 17 ust. 1f ustawy o VAT zawiera otwarty katalog okoliczności powodujących obniżenie wartości dostaw, które wynikają z praktyk handlowych, ale nastąpiły już po dokonaniu dostaw Towarów i które nie były znane w chwili ustalenia jednolitej gospodarczo transakcji (np. złożenia zamówienia), ani też w chwili realizacji poszczególnych dostaw Towarów. Przepis ten wymienia wprost jako przykładowe sytuacje obniżenia wartości dostaw wskutek udzielenia nabywcy opustu lub obniżki ceny, zaś ze względu na otwarty charakter objętych nim przyczyn obniżenia wartości dostaw, należy uznać, że obejmuje również innego rodzaju sytuacje, np. zwrot części towarów przez nabywcę.

Taki sposób rozumowania potwierdza uzasadnienie projektu Noweli (druk sejmowy nr 3077), zgodnie z którym: "Aby uniknąć skomplikowanych korekt przy jednolitych gospodarczo transakcjach (w sytuacji gdy w ramach zwykłych praktyk handlowych dochodzi do obniżenia wartości transakcji, np. wskutek udzielenia rabatu czy odstąpienia od części umowy w zakresie składanego zamówienia), proponuje się, aby tego rodzaju sytuacje pozostawały bez wpływu na określenie podatnika obowiązanego do rozliczenia podatku od tej transakcji (dodawany w art. 17 ustawy o VAT ust. 1e). Obniżenie wartości dostaw realizowanych w ramach jednolitej gospodarczo transakcji (w przepisie wskazano, że miałoby to miejsce w szczególności w przypadku udzielenia nabywcy po dokonaniu dostawy opustu lub obniżki ceny, ale mieszczą się tu również inne przypadki, które mogą wystąpić w ramach zwykłych praktyk handlowych) pozostawałoby bez wpływu na określenie podatnika obowiązanego do rozliczenia podatku od transakcji. Jeżeli zatem po dokonaniu dostawy telefonów komórkowych, komputerów przenośnych czy też konsol do gier wideo, do której opodatkowania w związku z przekroczeniem ustawowego limitu obowiązany będzie nabywca, zostanie obniżona wartość transakcji (np. rabat udzielony ex post do wszystkich transakcji, odstąpienie od umowy w części złożonych zamówień) poniżej ustawowego limitu, brak będzie podstaw do zmiany podatnika zobowiązanego do opodatkowania tej dostawy".

Dlatego też Spółka jest zdania, że w sytuacji obniżenia wartości dostaw Towarów dokonanych w ramach jednolitej gospodarczo transakcji po dokonaniu tych dostaw przez Spółkę, np. wskutek udzielenia nabywcy opustu, bądź zwrotu części Towarów przez nabywcę, obniżenie to nie wpływa na określenie podatnika zobowiązanego do rozliczenia podatku VAT z tytułu dokonanych przez Spółkę dostaw.

ad 9

Zdaniem Wnioskodawcy, z art. 17 ust. 1f ustawy o VAT wynika również brak obowiązku skorygowania rozliczenia podatku VAT w sytuacji, gdy umowa/zamówienie złożone przez klienta, stanowiące jednolitą gospodarczo transakcję, obejmuje dostawy Towarów o wartości przekraczającej 20.000 zł netto, a rzeczywiście zrealizowane dostawy nie przekroczą tego limitu. Może to nastąpić przykładowo na skutek / rezygnacji nabywcy z pozostałej części dostaw po zrealizowaniu części zamówienia, rozwiązania umowy przed jej wykonaniem, bądź udzielenia przez Spółkę rabatu w trakcie realizacji umowy/zamówienia, który spowoduje zmniejszenie wartości dostaw poniżej 20.000 zł netto.

We wskazanych powyżej sytuacjach dojdzie do obniżenia wartości dostaw, choć pierwotnie tworzyły one jednolitą gospodarczo transakcję o wartości netto przekraczającej 20 000 zł. Spełniona jest zatem przesłanka zastosowania art. 17 ust. 1f ustawy o VAT, zgodnie z którym obniżenie wartości dostaw dokonywanych w ramach jednolitej gospodarczo transakcji, w szczególności przez udzielenie po ich dokonaniu nabywcy opustu lub obniżki ceny, nie wpływa na określenie podatnika obowiązanego do rozliczenia kwoty podatku z tytułu dostawy towarów dokonywanej w ramach tej transakcji.

Jak wskazano powyżej, przepis ten zawiera otwarty katalog okoliczności powodujących obniżenie wartości dostaw, które jednak nie były znane w chwili ustalenia jednolitej gospodarczo transakcji. Dlatego też obejmuje on sytuacje takie jak: odstąpienie od realizacji części umowy/zamówienia, udzielenie rabatu w trakcie realizacji umowy/zamówienia, zmniejszenie zamówienia przez klienta, rozwiązanie umowy przed jej wykonaniem.

Dlatego też Spółka jest zdania, że w sytuacji, gdy umowa/zamówienie złożone przez klienta obejmuje dostawy Towarów o wartości przekraczającej 20.000 zł netto, a rzeczywiście zrealizowane dostawy nie przekroczą tego v limitu, sytuacja taka nie wpływa na zmianę podatnika z tytułu dokonanych dostaw, a zatem brak jest obowiązku skorygowania rozliczenia, podatku VAT od dostaw Towarów.

Gdyby jednak stanowisko Wnioskodawcy zostało w tym zakresie uznane za nieprawidłowe, to Spółka jest zdania, że wówczas korekty rozliczenia podatku VAT w tym zakresie należałoby dokonać na bieżąco, w okresie rozliczeniowym, w którym wystawione zostaną faktury korygujące z wykazanym podatkiem VAT do wcześniejszych faktur dokumentujących dostawy rozliczone na zasadzie odwrotnego obciążenia. Taki sposób korekty podatku VAT jest uzasadniony tym, że korekta rozliczenia VAT wynika z nowych okoliczności, które nie były znane w momencie podpisania umowy / złożenia zamówienia / dokonania dostaw Towarów i wystawienia faktur.

Zdaniem Spółki, dla uzasadnienia tego poglądu można odwołać się do stanowiska sądów administracyjnych dotyczących rozliczenia faktur korygujących zwiększających podstawę opodatkowania (np. wyroki NSA z 5 grudnia 2013 r., sygn. I FSK 1710/12 oraz z 25 lutego 2011 r., sygn. I FSK 213/10). Sądy uznają bowiem, że w sytuaqi gdy przyczyną korekty sprzedaży są nowe okoliczności nieznane z momencie dokonania dostawy towarów (i wystawienia faktury), np. podwyższenie ceny już po dokonaniu dostawy, podatek należny został pierwotnie rozliczony w prawidłowej wysokości, a dopiero późniejsze zdarzenie zwiększa kwotę podatku należnego do rozliczenia. Wówczas korekta powinna być dokonana w rozliczeniu za okres, w którym nastąpiło zdarzenie podwyższające cenę i wystawienie faktury korygującej.

Kierując się powyższą argumentacją, należy zdaniem Spółki uznać, że na podstawie pierwotnie znanych jej okoliczności Wnioskodawca oraz kontrahent dążyli do prawidłowego rozliczenia dostaw Towarów w ramach jednolitej gospodarczo transakcji, ponieważ wartość umowy/zamówienia przekraczała 20.000 zł netto. Dopiero w wyniku wystąpienia późniejszych zdarzeń (np. rezygnacji przez klienta z części zamówienia), nieznanych początkowo stronom transakcji, okazało się, że limit kwotowy jednolitej gospodarczo transakcji nie został przekroczony. Jeśli organ podatkowy uznałby, że w takiej sytuacji wskutek obniżenia wartości transakcji po dokonaniu dostaw doszło do zmiany podatnika zobowiązanego do rozliczenia podatku VAT z tytułu dokonanych dostaw Towarów (co nie byłoby prawidłowe w świetle art. 17 ust. 1f ustawy o VAT), wówczas strony byłyby: zobowiązane do skorygowania rozliczenia podatku VAT w okresie rozliczeniowym, w którym wystawione zostaną faktury korygujące dotyczące rozliczenia podatku VAT.

ad 10

Przepisy ustawy o VAT wprowadzone na mocy Noweli wprost odnoszą się jedynie do sytuacji obniżenia wartości dostaw dokonywanych w ramach jednolitej gospodarczo transakcji. Zgodnie bowiem z art. 17 ust. 1f ustawy o VAT, obniżenie wartości dostaw dokonywanych w ramach jednolitej gospodarczo transakcji, w szczególności przez udzielenie po ich dokonaniu nabywcy opustu lub obniżki ceny, nie wpływa na określenie podatnika obowiązanego do rozliczenia kwoty podatku z tytułu dostawy towarów dokonywanej w ramach tej transakcji.

Zdaniem Wnioskodawcy, zacytowany przepis dotyczy tylko sytuacji, gdy dochodzi do obniżenia wartości dostaw i obniżenie to wynika z okoliczności następujących po określeniu warunków jednolitej gospodarczo transakcji (po realizacji umowy/zamówienia lub w trakcie realizacji). Natomiast przepisy nie regulują sytuacji wynikających ze zwykłych praktyk handlowych, gdy nastąpi zmiana wartości dostaw przed ich dokonaniem, zarówno poprzez obniżenie, jak i podwyższenie ich wartości. Może to przykładowo dotyczyć sytuacji, gdy Spółka udzieli "z góry" rabatu od cen zaprezentowanych w cenniku, bądź gdy pierwotne zamówienie klienta zostanie zmniejszone (ilościowo) jeszcze przed realizacją poszczególnych dostaw. Jeżeli ustalenia stron dotyczące wartości jednolitej gospodarczo transakcji uległy zmianie jeszcze przed realizacją dostaw Towarów objętych jednolitą gospodarczo transakcją, w opinii Spółki, należy uwzględnić nowe ustalenia i w ten sposób określić wartość jednolitej gospodarczo transakcji dla potrzeb stosowania art. 17 ust. 1c ustawy o VAT.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, w przypadku zmiany wartości dostaw Towarów (obniżenia lub podwyższenia) dokonywanych w ramach jednolitej gospodarczo transakcji przed dokonaniem tych dostaw przez Spółkę, np. wskutek udzielenia nabywcy "z góry" rabatu, opustu, bądź zmiany ilościowej lub wartościowej zamówienia przez nabywcę, podatnika zobowiązanego do rozliczenia podatku VAT należy określić z uwzględnieniem ustalonych zmian przed dokonaniem dostawy Towarów.

ad 11

W opinii Spółki, art. 17 ust. 1e ustawy o VAT ma przeciwdziałać próbom obejścia przez podatników przepisów dotyczących stosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia. Przepis ten stanowi, że za jednolitą gospodarczo transakcję uznaje się również transakcję obejmującą więcej niż jedną umowę, jeżeli okoliczności towarzyszące tej transakcji lub warunki, na jakich została ona zrealizowana, odbiegały od okoliczności lub warunków zwykle występujących w obrocie Towarami.

Przepis ten nie dotyczy natomiast zwykłych praktyk handlowych, do których zalicza się udzielanie przez Spółkę rabatów, promocji cenowych i opustów w odniesieniu do sprzedawanych Towarów. Tego typu działania są dozwolone i powszechnie stosowane w obrocie gospodarczym, w celu zachęcenia klientów do zakupu określonych produktów. W przypadku Spółki działającej głównie w roli dystrybutora detalicznego, zasady promocji i opustów są często ustalane z producentami. Ze względu więc na okoliczność, że tego typu działania nie mają na celu obchodzenia przepisów dotyczących rozliczania podatku VAT, w szczególności w odniesieniu do limitu stosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla jednolitej gos;podarczo transakcji, w sytuacji udzielania przez Spółkę rabatów, promocji cenowych i opustów nie znajdzie zastosowania art. 17 ust. 1e ustawy o VAT.

ad 12

Zdaniem Wnioskodawcy, art. 17 ust. 1e ustawy o VAT nie dotyczy również rabatów, promocji cenowych i opustów, które są udzielane Spółce przez Dostawców. Tego typu działania są dozwolone i powszechnie stosowane w obrocie gospodarczym, w celu zachęcenia klientów do zakupu określonych produktów. W przypadku Spółki działającej głównie w roli dystrybutora detalicznego dóbr konsumpcyjnych, zasady promocji i opustów są często ustalane z producentami. Dostawcy przeprowadzają różnego rodzaju działania marketingowo-promocyjne, często polegające na obniżce cen sprzedawanych Towarów, co jest typową praktyką w tej branży. Ze względu więc na okoliczność, że tego typu działania nie mają na celu obchodzenia przepisów dotyczących rozliczania podatku VAT, w szczególności w odniesieniu do limitu kwotowego stosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla jednolitej gospodarczo transakcji, w sytuacji otrzymania przez Spółkę rabatów, promocji cenowych i opustów nie znajdzie zastosowania art. 17 ust. 1e ustawy o VAT.

Wobec czego, w opinii Spółki, w sytuacji otrzymania przez nią rabatów, promocji cenowych i opustów w odniesieniu do nabywanych Towarów brak jest podstaw do zastosowania art. 17 ust. 1e ustawy o VAT.

ad 13

Regulacje, które zostaną wprowadzone do ustawy o VAT od 1 lipca 2015 r. zawierają również przepisy, których celem jest ochrona podatników - sprzedawców przed powstaniem zaległości podatkowej na skutek działania nieuczciwych kontrahentów - nabywców, którzy nie spełniając warunków wynikających z art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT, wprowadzili ich w błąd co do podmiotu zobowiązanego do rozliczenia podatku VAT z tytułu dostawy Towarów lub złożyli nieprawdziwe oświadczenie o działaniu na rzecz ("podszyli się" pod) podatnika spełniającego warunki z art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 17 ust. 2a ustawy o VAT, jeżeli dokonujący dostawy Towarów, dla której zgodnie z ust. 1 pkt 7 podatnikiem jest nabywca, podjął wszelkie niezbędne środki celem rzetelnego rozliczenia podatku od tej dostawy, nie ma on obowiązku rozliczenia podatku z tytułu tej dostawy, także w przypadku, gdy po jej dokonaniu ustalono, że wskutek działania podmiotu uczestniczącego w tej dostawie jako nabywca nie były spełnione przesłanki określone w ust. 1 pkt 7, o którym to działaniu dokonujący dostawy towarów przy zachowaniu należytej staranności nie wiedział lub nie mógł wiedzieć. Dodatkowym warunkiem zastosowania tej regulacji jest, stosownie do art. 17 ust. 2b ustawy o VAT, dokonanie zapłaty z tytułu dostawy z rachunku płatniczego nabywcy, w tym przy użyciu karty płatniczej lub podobnego instrumentu płatniczego, o ile umożliwiają one dokonującemu dostawy towarów identyfikację składającego zlecenie płatnicze. W razie spełnienia tych warunków, według art. 108 ust. 4 ustawy o VAT, do zapłaty podatku zobowiązany będzie nabywca Towarów.

W opinii Wnioskodawcy, zacytowane przepisy należy rozumieć w ten sposób, że w razie podjęcia przez sprzedawcę dostępnych mu środków weryfikacji statusu nabywcy pod katem zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT, jeśli dodatkowo zapłata z tytułu transakcji została dokonana w formie innej niż gotówka (z rachunku bankowego, bądź kartą płatniczą powiązaną z rachunkiem, lub też przy użyciu karty kredytowej, która umożliwi identyfikację nabywcy) - uznaje się, że sprzedawca działał przy zachowaniu należytej staranności, przez co nie ponosi negatywnych skutków braku rozliczenia podatku VAT z tytułu dostawy Towarów. Choć ustawa o VAT nie wskazuje jakie środki powinien stosować sprzedawca w celu weryfikacji nabywców, to zdaniem Spółki mogą być to jedynie środki, które są dostępne sprzedawcy i jednocześnie nie prowadzą do nałożenia na niego nieproporcjonalnych obowiązków w zakresie weryfikacji kontrahentów.

Wnioskodawca uważa, że przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego procedura weryfikacji nabywców, którą Spółka zamierza stosować od 1 lipca 2015 r. w odniesieniu do dostaw Towarów objętych jednolitą gospodarczo transakcją o wartości powyżej 20.000 zł netto, spełnia warunek uznania, że sprzedawca "podjął wszelkie niezbędne środki celem rzetelnego rozliczenia podatku od tej dostawy" w rozumieniu art. 17 ust. 2a ustawy o VAT. Spółka w ramach tej procedury korzysta z dostępnych jej środków weryfikacji statusu nabywców, takich jak:

* żądanie od kontrahenta dokumentów rejestrowych (KRS, CEIDG),

* żądanie od kontrahenta kopii zgłoszenia VAT-R,

* żądanie od przedstawiciela kontrahenta pełnomocnictwa lub upoważnienia do składania zamówień,

* wprowadzenie obowiązku zapłaty za Towary wyłącznie przelewem z rachunku firmowego nabywcy lub kartą płatniczą umożliwiającą identyfikację zlecającego płatność,

* sprawdzenie statusu kontrahenta w bazie Ministerstwa Finansów (która ma być udostępniona od 1 lipca 2015 r.), a pomocniczo w bazie VIES,

* żądanie od kontrahenta oświadczenia czy dokonuje zakupu jako podatnik VAT czynny.

Zdaniem Spółki, sprawdzenie danych kontrahenta w ramach opisanej wyżej procedury stosowanej przez Wnioskodawcę będzie wystarczające do uznania, że Spółka podjęła wszelkie niezbędne środki celem rzetelnego rozliczenia podatku od dostawy; zachowując przy tym należytą staranność w rozumieniu art. 17 ust. 2a i 2b ustawy o VAT, a zatem nie będzie ponosić negatywnych konsekwencji, jeśli okaże się, że nie były spełnione przesłanki określone w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT.

ad 14

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Natomiast przez sprzedaż, według art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Z zacytowanego przepisu wynika, że podstawą opodatkowania danej czynności jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dostawca otrzymał (ma otrzymać) z tytułu sprzedaży. Innymi słowy, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi wartość otrzymanego wzajemnego świadczenia, które świadcżący usługi otrzymuje od kupującego (por. wyrok TSUE w sprawach C-618/11, C-637/11 i C-659/11 TVI - Televisao X Independente SA). Czyli podstawa opodatkowania powinna uwzględniać całe wynagrodzenie dostawcy należne od nabywcy. Jednocześnie przepisy ustawy o VAT nie przewidują różnych zasad ustalania podstawy u opodatkowania w zależności do ilości składników wynagrodzenia - powinna ona objąć "wszystko, co stanowi zapłatę".

Co więcej, art. 29a ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT nakazuje uwzględniać w podstawie opodatkowania koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W konsekwencji, dla wszystkich elementów tak ustalonej podstawy opodatkowania zastosowanie mają jednolite zasady opodatkowania, w tym również mechanizm odwrotnego obciążenia.

W opinii Wnioskodawcy, wartość Usług Dodatkowych wymienionych w opisie zdarzenia przyszłego, oferowanych przez Spółkę wraz z dostawą Towarów, powinna być wliczana do podstawy opodatkowania z tytułu dostawy Towarów, ponieważ są one ściśle związane z tą dostawą. Są to właśnie koszty dodatkowe, o którym mowa w art. 29a ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT, mimo że są odrębnie wycenione Istota powyższego przepisu polega bowiem na włączeniu do podstawy opodatkowania świadczenia głównego (w tym przypadku dostawy Towarów), kosztów dodatkowych, które dotyczą bezpośrednio transakcji zasadniczej (tu: dostawy Towarów). Nie ma przy tym znaczenia, czy koszty zostaną wykazane jako odrębna pozycja na fakturze. 2 i i punktu widzenia zasad rozliczenia podatku VAT, powinny one zostać potraktowane jako eiement podstawy opodatkowania z tytułu dostawy Towarów.

Ponadto, zdaniem Spółki, w przypadku sprzedaży Towarów wraz z wybranymi Usługami Dodatkowymi występuje świadczenie złożone, którego elementem zasadniczym jest dostawa Towarów, zaś Usługi Dodatkowe stanowią elementy pomocnicze, ściśle powiązane z dostawą Towarów. Zgodnie z orzecznictwem, TSUE, świadczenie należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego (zasadniczego), jeśli nie stanowi ono dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania świadczenia głównego (zasadniczego). W efekcie transakcja złożona z kilku elementów" która tworzy jedno świadczenie w aspekcie gospodarczym (tekst jedn.: świadczenie główne oraz świadczenia komplementarne w stosunku do świadczenia głównego), nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zaburzać funkcjonalności systemu podatku VAT. Koncepcja dotycząca świadczeń złożonych została wielokrotnie potwierdzona przez TSUE (np. w wyrokach w sprawie C-349/96 Card Protecion Plan Ltd, w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN, w sprawie 0224/11 BGŻ Leasing, w sprawie 0392/11 Field Fisher Waterhouse), jak również przez polskie sądy administracyjne (np. w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 2/13, w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 lipca 2006 r., sygn. akt I FSK 945/05; z 25 stycznia 2007 r., sygn. akt I FSK 499/06; czy z 28 listopada 2007 r., sygn. akt I FSK 1420/06).

Omawiana transakcja obejmująca dostawę Towarów i wybrane Usługi Dodatkowe niewątpliwie w aspekcie gospodarczym stanowi jedno świadczenie, w ramach którego dostawa Towarów jest świadczeniem głównym, a Usługi Dodatkowe stanowią elementy pomocnicze, które same w sobie nie stanowią celu klienta. Klient nie zakupiłby bowiem Usług Dodatkowych, gdyby nie dokonał transakcji podstawowej (nabycia Towarów). Usługi Dodatkowe stanowią integralną część dostawy Towarów. Całe świadczenie złożone powinno zatem podlegać opodatkowaniu według zasad właściwych dla świadczenia.głównego (dostawy Towarów).

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych wydanych w odniesieniu do dostaw produktów rozliczanych na zasadach odwrotnego obciążenia przed 1 lipca 2015 r., wraz z różnego rodzaju usługami dodatkowymi. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 9 maja 2014 r., nr IBPP1/443-91/14/AW stwierdził, że: "(...) Na podstawie powołanych wyżej tez wypracowanych przez TSUE, w okolicznościach przedstawionych przez Wnioskodawcę, za dostawę kompleksową - której rozdzielenie na poszczególne elementy byłoby nieuzasadnione i sztuczne - uznać należy dostawę towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT wraz z usługą cięcia ww. towarów, usługą transportu tych towarów oraz usługą wydania atestu.

Świadczone przez Wnioskodawcę usługi cięcia, usługi transportu oraz usługi wydania atestu stanowią integralną część dostawy danego towaru. Wnioskodawca świadczy ww. usługi w związku ze sprzedażą konkretnego towaru i służą one zrealizowaniu dostawy towaru zgodnie z określonym zamówieniem nabywcy.

Świadczenie ww. usług w sytuacji będącej przedmiotem wniosku tj. w sytuacji równoczesnego z dostawą towaru świadczenia usługi cięcia, transportu i wydania atestu do tego konkretnego dostarczanego towaru, nie są samodzielnym przedmiotem dostawy dla klienta. (...)"

W konsekwencji, wartość Usług Dodatkowych, które zwiększają podstawę opodatkowania z tytułu dostawy Towarów, powinna być również uwzględniana przy określaniu wartości dostaw w ramach jednolitej gospodarczo transakcji w rozumieniu art. 17 ust. 1c i ust. 1d ustawy o VAT.

ad 15

W opinii Spółki, w przypadku, gdy Usługi Dodatkowe dotyczą jednocześnie dostawy Towarów (opodatkowanych na zasadzie odwrotnego obciążenia) oraz dostaw towarów opodatkowanych na zasadach ogólnych, należy dokonać przyporządkowania wartości Usług Dodatkowych do poszczególnych towarów będących przedmiotem dostawy. Taki sposób postępowania potwierdzają organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych wydanych w odniesieniu do dostaw produktów rozliczanych na zasadach odwrotnego obciążenia przed 1 lipca 2015 r., np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 17 grudnia 2014 r., sygn. IPTPP1/443-598/14-4/ŻR, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 26 listopada 2014 r., sygn. ILPP4/443-449/14-2/EWW, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 5 stycznia 2014 r., sygn. IPPP3/443-997/14-2/KT.

Jednocześnie w tych interpretacjach wskazano, że podatnik może wybrać sposób przyporządkowania kosztów usług dodatkowych (np. transportowych) do dostaw towarów, który powinien mieć charakter obiektywny, a wybrana metoda ma stanowić właściwe odzwierciedlenie wartości usług dodatkowych związanych z dostawą danego towaru. W opinii Spółki właściwą metodą jest metoda ilościowa, która polega na przyporządkowaniu wartości Usług Dodatkowych do poszczególnych towarów będących przedmiotem jednej dostawy według liczby sztuk poszczególnych grup towarów w ramach danego zamówienia. W konsekwencji, część wartości Usług dodatkowych przyporządkowana do dostawy Towarów może być objęta rozliczeniem podatku VAT na zasadzie odwrotnego obciążenia (Jeśli zostaną spełnione pozostałe warunki).

ad 16

UZASADNIENIE przedstawione powyżej w odniesieniu do pytania 14 dotyczącego Usług Dodatkowych ma również zastosowanie w przypadku Usługi bezpieczny start, opisanej w stanie faktycznym wniosku, która jest oferowana przez Spółkę wraz z dostawą iaptopów, tabletów i smart fonów.

Jest to usługa ściśle związana z dostawą określonych Towarów, powinna więc zwiększać podstawę opodatkowania z tytułu, ich dostawy. Ponadto, wraz z dostawą Towarów stanowi ona świadczenie kompleksowe, w ramach którego dostawa Towarów jest elementem głównym, zaś Usługa bezpieczny start elementem pomocniczym, który dzieli los prawnopodatkowy świadczenia głównego.

Zdaniem Spółki, ze względu na okoliczność, że w przypadku sprzedaży laptopów/tabletów /smartfonów wraz z Usługą bezpieczny start, występuje świadczenie złożone, którego elementem dominującym jest dostawa określonych Towarów, a ponadto art. 29a ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT nakazuje uwzględniać w podstawie opodatkowania koszty dodatkowe, zatem koszty Usługi bezpieczny start powinny być uwzględniane w podstawie opodatkowania dostaw Towarów, których ta usługa dotyczy.

ad 17

W opinii Spółki, również w przypadku sprzedaży komputerów przenośnych, tabletów, notebooków i laptopów wraz z oprogramowaniem OEM i typu Office ma miejsce świadczenie złożone, w ramach którego świadczeniem o charakterze zasadniczym jest dostawa komputerów przenośnych, tabletów, notebooków i laptopów, a sprzedaż oprogramowania OEM i typu Office ma jedynie charakter świadczenia pomocniczego. Z ekonomicznego punktu widzenia celem nabywcy jest zakup określonego Towaru, zaś oprogramowanie powinno być uważane za świadczenie pomocnicze, które ułatwia skorzystanie ze świadczenia głównego.

Ponieważ dostawa określonych Towarów jest elementem głównym świadczenia kompleksowego obejmującego komputer przenośny/tablet/notebook/laptop wraz z oprogramowaniem OEM lub typu Office, zatem do takiej transakcji należy zdaniem Wnioskodawcy zastosować zasady opodatkowania właściwe dla świadczenia głównego (tu: dostawy Towarów).

Oprogramowanie OEM lub typu Office jest przypisane do konkretnego komputera przenośnego/ tabletu/notebooka/laptopa i stanowi nieodłączny element transakcji. Oprogramowanie OEM lub typu Office pozwala na korzystanie z komputera przenośnego/tabletu/notebooka/laptopa zgodnie z jego przeznaczeniem, przez co stanowi dla nabywcy środek pozwalający na lepsze skorzystanie ze świadczenia ( głównego, czyli nabytego komputera przenośnego/tabletu/notebooka) laptopa.

W konsekwencji, Spółka jest zdania, że w przypadku sprzedaży komputerów przenośnych, tabletów, notebooków i laptopów wraz z oprogramowaniem OEM lub typu Office ma miejsce jedna transakcja, do opodatkowania której znajdą zastosowanie zasady właściwe dla dostawy komputera przenośnego/tabletu/notebooka/laptopa.

ad 18

Spółka jest zdania, że w przypadku sprzedaży komputerów przenośnych, tabletów, notebooków, laptopów, telefonów komórkowych, w tym smartfonów, konsoli do gier wideo wraz z dodatkowymi akcesoriami typu myszka, stacja dokująca, słuchawki, karta pamięci, zasilacz, ładowarka, bateria, hub, pamięć USB, torba, etui, joystick, gamepad, urządzenie zewnętrzne, w przypadku kiedy akcesoria te są nabywane oddzielnie, za odrębną cenę, ma miejsce sprzedaż niezależnych od siebie produktów. Każdy z nich może być bowiem: sprzedawany oddzielnie oraz posiada przypisaną własną cenę.

Opisane dodatki, choć powiązane funkcjonalnie ze sprzedawanymi Towarami, jednak nie stanowią wraz z nimi jednolitego świadczenia, ponieważ mogą zostać kupione i wykorzystane niezależnie lub może w ogóle nie dojść do zakupu akcesoriów. Ekonomiczny związek dodatków z Towarami nie jest na tyle ścisły, żeby uznać, iż stanowią one jedno świadczenie - dostawę produktu głównego. Co prawda mają one charakter akcesoriów ułatwiających i usprawniających korzystanie z komputerów przenośnych, tabletów, notebooków, laptopów, telefonów komórkowych, konsoli do gier wideo, a w przypadku niektórych z tych urządzeń nawet umożliwiających pełne wykorzystanie podstawowych funkcji produktu głównego lub stanowią rodzaj opakowania np. torby lub etui, choć nie są do tego niezbędne. Przykładowo, w odniesieniu do komputerów przenośnych, tabletów, notebooków i laptopów można korzystać z wbudowanych touchpadów, choć dla wygody użytkownika można również posłużyć się myszką. Urządzenie zewnętrzne typu drukarka pozwala korzystać z funkcji drukowania komputerów przenośnych. Joysticki czy gamepady umożliwiają grę na konsolach. Wszystkie te dodatkowe urządzenia mogą jednak albo nie być niezbędne dla korzystania z urządzenia podstawowego albo mogą być wykorzystane do innego urządzenia.

Należy również wskazać, że dodatki typu myszka, torba, etui, urządzenia zewnętrzne, jako akcesoria są na gruncie PKWiU klasyfikowane inaczej niż komputery przenośne, tablety, notebooki, laptopy. O ile bowiem te ostatnie mieszczą się w grupowaniu PKWiU 26.20.11.0 "Przenośne maszyny do automatycznego przetwarzania danych, o masie <= 10 kg, takie jak: laptopy i notebooki; komputery kieszonkowe (np. notesy komputerowe) i podobne", to wspomniane dodatki klasyfikuje się do grupowania PKWiU 26.20.40.0 "Części i akcesoria do komputerów i urządzeń peryferyjnych".

W związku z powyższym, należy uznać, że akcesoria dodatkowe do komputerów przenośnych, tabletów, notebooków, laptopów telefonów komórkowych, w tym smartfonów, konsoli do gier wideo (takie jak myszka, stacja dokująca, słuchawki, karta pamięci, zasilacz, ładowarka, bateria, hub, pamięć USB, torba, etui, joystick, gamepad, urządzenia zewnętrzne), sprzedawane odrębnie, za odrębną cenę, nie stanowią jednolitej transakcji dla potrzeb VAT, lecz powinny być traktowane jako odrębne dostawy i dla każdej należy odrębnie określić zasady opodatkowania.

ad 19

Zdaniem Spółki, w przypadku otrzymania przed 1 lipca 2015 r. zaliczki na poczet dostawy Towarów, powstanie po jej stronie obowiązek rozliczenia podatku VAT w stosunku do otrzymanej kwoty, na podstawie art. 19a i ust. 8 ustawy o VAT. Wówczas bowiem transakcja ta będzie rozliczana na zasadach ogólnych, czyli VAT powinna rozliczyć Spółka. Natomiast wraz z wejściem w życie Noweli, w przypadku gdy wartość dostawy Towarów dokonanej po 1 lipca br. na rzecz podatnika VAT czynnego w ramach jednolitej gospodarczo transakcji będzie przekraczać 20.000 zł netto, zmieni się podatnik zobowiązany do rozliczenia transakcji na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT do rozliczenia podatku VAT zobowiązany będzie nabywca.

Zastosowanie znajdzie wówczas art. 3 ust. 2 Noweli, zgodnie z którym w przypadku uiszczenia przed dniem 1 lipca 2015 r. całości lub części zapłaty na poczet dokonanej od tego dnia dostawy towarów, dla której podatnikiem od dnia 1 lipca 2015 r. stał się nabywca zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, korekty rozliczenia tej zapłaty dokonuje się w rozliczeniu za okres, w którym dokonano dostawy tych towarów.

W świetle powyższych przepisów, Spółka powinna wystawić fakturę korygującą do wystawionej uprzednio, faktury zaliczkowej, w której skoryguje kwotę podatku VAT do zera. Faktura ta, zgodnie z art. 3 ust. 2 Noweli, powinna zostać ujęta w rozliczeniu VAT za okres, w którym dokonano dostawy towarów. Zdaniem Spółki, przepis ten wprowadza wprost szczególny moment dokonania korekty podatku VAT, niezależny od uzyskania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, ponieważ przepis art. 3 ust. 2 Noweli jest przepisem szczególnym wobec przepisów art. 29a ust. 13-15 ustawy o VAT. Wnioskodawca powinien również wystawić fakturę końcową, obejmującą wartość dostawy przekraczającą kwotę zaliczki, w której nie będzie wykazana stawka podatku ani kwota podatku.

ad 20

W opinii Wnioskodawcy, w sytuacji uiszczenia przez Spółkę przed 1 lipca 2015 r. zaliczki na poczet dostaw Towarów dokonanych po tej dacie, u Dostawcy powstanie obowiązek podatkowy z tytułu zaliczki, a po stronie Wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktury zaliczkowej na zasadach ogólnych. Natomiast wraz z wejściem w życie Noweli, w stosunku do dostawy Towarów dokonanej po 1 lipca br., która w ramach jednolitej gospodarczo transakcji będzie przekraczać 20.000 zł netto, zmieni się podatnik zobowiązany do rozliczenia transakcji na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT stanie się nim nabywca (Spółka).

Zastosowanie znajdzie wówczas art. 3 ust. 2 Noweli, zgodnie z którym w przypadku uiszczenia przed dniem I lipca 2015 r. całości lub części zapłaty na poczet dokonanej od tego dnia dostawy towarów, dla której podatnikiem od dnia 1 lipca 2015 r. stał się nabywca zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, korekty rozliczenia tej zapłaty dokonuje się w rozliczeniu za okres, w którym dokonano dostawy tych towarów.

Wobec powyższego, w opinii Wnioskodawcy, Dostawca powinien wystawić fakturę korygującą kwotę podatku VAT do zera w stosunku do faktury zaliczkowej. Spółka będzie zobowiązana do obniżenia podatku naliczonego na podstawie faktury korygującej w okresie rozliczeniowym, w którym otrzyma tę fakturę (art. 86 ust. 19a ustawy o VAT). Jednocześnie Spółka jako nabywca będzie zobowiązana do rozliczenia podatku VAT należnego z tytułu dostawy Towarów w rozliczeniu na okres, w którym dokonano dostawy Towarów (art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT oraz art. 3 ust. 2 Noweli) oraz będzie jej przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach ogólnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe w zakresie pytań oznaczonych we wniosku numerem 1 - 2, 4 - 10, 12 - 18, 20, 22, 23.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą", opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Pod pojęciem sprzedaży - w myśl art. 2 pkt 22 ustawy - rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W dniu 1 lipca 2015 r. weszły w życie zmiany do ustawy o podatku od towarów i usług wynikające z ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2015 r. poz. 605), zwanej dalej "ustawą zmieniającą". Niniejsza ustawa przewiduje m.in. rozszerzenie i doprecyzowanie przepisów w zakresie tzw. mechanizmu odwróconego obciążenia dla niektórych towarów, w celu zapewnienia większej skuteczności i uszczelnienia systemu VAT za pomocą tego mechanizmu.

I tak, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy, z zastrzeżeniem ust. 1c, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

Zgodnie z art. 17 ust. 1c ustawy, w przypadku dostaw towarów wymienionych w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy przepis ust. 1 pkt 7 stosuje się, jeżeli łączna wartość tych towarów w ramach jednolitej gospodarczo transakcji obejmującej te towary, bez kwoty podatku, przekracza kwotę 20 000 zł.

Za jednolitą gospodarczo transakcję, o której mowa w ust. 1c, uznaje się transakcję obejmującą umowę, w ramach której występuje jedna lub więcej dostaw towarów wymienionych w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy, nawet jeżeli są one dokonane na podstawie odrębnych zamówień lub wystawianych jest więcej faktur dokumentujących poszczególne dostawy (art. 17 ust. 1d ustawy).

Za jednolitą gospodarczo transakcję, o której mowa w ust. 1c, uznaje się również transakcję obejmującą więcej niż jedną umowę, o której mowa w ust. 1d, jeżeli okoliczności towarzyszące tej transakcji lub warunki, na jakich została ona zrealizowana, odbiegały od okoliczności lub warunków zwykle występujących w obrocie towarami wymienionymi w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy (art. 17 ust. 1e ustawy).

Ustawodawca w załączniku nr 11 do ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2015 r. zawierającym wykaz towarów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy, w pozycji 28a-28c wymienił towary:

* zgrupowane pod symbolem PKWiU ex 26.20.11.0 - przenośne maszyny do automatycznego przetwarzania danych, o masie <= 10 kg, takie jak: laptopy i notebooki; komputery kieszonkowe (np. notesy komputerowe) i podobne - wyłącznie komputery przenośne, takie jak: tablety, notebooki, laptopy,

* zgrupowane pod symbolem PKWiU ex 26.30.22.0 - telefony dla sieci komórkowych lub dla innych sieci bezprzewodowych - wyłącznie telefony komórkowe, w tym smartfony,

* zgrupowane pod symbolem PKWiU ex 26.40.60.0 - konsole do gier wideo (w rodzaju stosowanych z odbiornikiem telewizyjnym lub samodzielnym ekranem) i pozostałe urządzenia do gier zręcznościowych lub hazardowych z elektronicznym wyświetlaczem - z wyłączeniem części i akcesoriów.

Stosownie do art. 5a ww. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Ponieważ jednak symbole dotyczące towarów z poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy zawierają dodatkowe oznaczenie "ex" to oznacza to, zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy, że zakres wyrobów lub usług znajdujący się w tej pozycji jest węższy niż określony w danym grupowaniu PKWiU.

Z powyższych przepisów wynika, że ww. art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia VAT na podatnika, na rzecz którego jest dokonywana dostawa towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy, zgrupowanych pod symbolem PKWiU ex 26.20.11.0 - komputery przenośne, takie jak: tablety, notebooki, laptopy, również występujące pod innymi nazwami handlowymi np. palmtopy, netbooki, minibooki, chromebooki, ultrabooki, PKWiU ex 26.30.22.0 - telefony komórkowe, w tym smartfony, PKWiU ex 26.40.60.0 - konsole do gier wideo (w rodzaju stosowanych z odbiornikiem telewizyjnym lub samodzielnym ekranem) i pozostałe urządzenia do gier zręcznościowych lub hazardowych z elektronicznym wyświetlaczem (nawet przenośne), z wyłączeniem części i akcesoriów, takich jak np. kasety z grami, sterowniki gier, kierownice, jeżeli dostawa tych towarów dokonana na rzecz jednego nabywcy przez jednego dostawcę w ramach jednolitej gospodarczo transakcji przekroczy, bez kwoty podatku, kwotę 20 000 zł.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi sprzedaż towarów i usług w sieci sklepów zlokalizowanych na terenie całego kraju oraz za pomocą serwisów internetowych. W sklepach stacjonarnych oraz serwisach internetowych Spółki oferowany jest sprzęt audio-wideo, sprzęt gospodarstwa domowego, sprzęt telekomunikacyjny, sprzęt fotograficzny oraz akcesoria i usługi towarzyszące. Wnioskodawca nabywa i sprzedaje m.in. towary wymienione w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy, których dostawy na podstawie przepisów ustawy obowiązujących od 1 lipca 2015 r. będą rozliczane na zasadzie odwrotnego obciążenia, takie jak:

* omputery przenośne, tablety, notebooki, laptopy (PKWiU 26.20.11.0),

* telefony komórkowe, w tym smartfony (PKWiU 26.30.22.0),

* konsole do gier wideo (PKWiU 26.40.60.0).

Spółka nabywa Towary od producentów i dystrybutorów tego rodzaju produktów. Wnioskodawca zamierza zawrzeć porozumienia, na podstawie których będzie nabywać Towary. Porozumienia te mają przewidywać, że Spółka zobowiązuje się do nabywania Towarów o wartości przekraczającej 20.000 zł netto w skali roku. Co do zasady, Spółkę oraz Dostawców wiąże stała współpraca, w ramach której dostawy wskazanych grup towarów realizowane są przez Dostawców na rzecz Spółki w sposób powtarzalny, zorganizowany, na takich samych lub zbliżonych zasadach. Współpraca ta ma charakter trwały. Z niektórymi Dostawcami Spółka współpracuje w oparciu o zawarte umowy ramowe (bez określenia zobowiązania do sprzedaży/zakupu konkretnego rodzaju i wartości towarów, które będą przedmiotem wzajemnej współpracy), a z niektórymi na zasadzie poszczególnych zamówień. W związku z późn. zm. zasad rozliczania podatku VAT od 1 lipca 2015 r. oraz chcąc w sposób formalny uregulować wzajemne relacje i uniknąć rozbieżności interpretacyjnych przez każdą ze stron transakcji wynikających choćby z odrębnego systemu rejestracji i rozliczania zamówień, Wnioskodawca zawrze z poszczególnymi Dostawcami porozumienia, które będą dotyczyły współpracy w zakresie obrotu Towarami. Porozumienia, o których mowa powyżej będą w szczególności zawierały następujące postanowienia, uwzględniające trwałość relacji Spółki i Dostawców:

* przedmiotem Porozumienia jest określenie warunków sprzedaży Towarów między Dostawcą a Spółką,

* Dostawca zobowiązuje się sprzedać Spółce Towary, a Spółka zobowiązuje się odbierać zamówione Towary oraz zapłacić cenę za odebrane Towary,

* dostawy Towarów będą dokonywane wyłącznie po potwierdzeniu zamówienia złożonego przez Spółkę,

* Strony oświadczają, że minimalna roczna wartość sprzedaży każdej z poszczególnych grup Towarów pomiędzy Stronami przekroczy 20.000 zł netto,

* warunki zakupu Towarów obowiązują od 1 lipca 2015 r. do 31 grudnia 2015 r. oraz obowiązują automatycznie po tej dacie, dopóki strony nie uzgodnią nowych warunków,

* wszelkie zmiany Porozumienia dla swej ważności wymagają formy pisemnej.

Dostawy Towarów objęte Porozumieniami będą dokonywane przez Dostawców na podstawie odrębnych zamówień zgłaszanych przez Spółkę oraz mogą być dokumentowane wieloma fakturami odnoszącymi się do poszczególnych dostaw. W niektórych przypadkach oprócz ww. Porozumień, Wnioskodawca będzie również miał zawartą z Dostawcą ramową umowę handlową, określającą ogólne warunki i zasady współpracy handlowej w zakresie sprzedaży na rzecz Spółki różnego rodzaju asortymentu, w tym również Towarów, bez określenia ich wartości. Przy czym Porozumienia będą w takim przypadku uzupełnieniem takich umów ramowych.

Z kolei sprzedaż przez Spółkę asortymentu towarowego oraz usług towarzyszących odbywa się za pośrednictwem różnych kanałów dystrybucji. Z niektórymi klientami, którzy dokonują zakupów większej ilości towarów, Spółka zawiera pisemne umowy na dostawy określonych partii Towarów po ustalonej cenie. Są to przede wszystkim przedsiębiorcy i instytucje. Przeważnie jednak klienci nie podpisują ze Spółką umów lecz składają zamówienia zgodnie z bieżącym zapotrzebowaniem, na podstawie których realizowane są poszczególne dostawy Towarów, przy czym w zależności np. od dostępności Towarów dostawy mogą być realizowane etapowanymi zamówieniami. Zamówienia składane przez klientów są rejestrowane w systemach informatycznych Spółki oraz realizowane na podstawie wygenerowanych w nich dokumentów. Klienci biznesowi są obsługiwani przez Dział Sprzedaży, a transakcje z nimi są rozliczane według zasad odrębnych niż sprzedaż detaliczna. Z kolei sprzedaż detaliczna odbywa się w sklepach stacjonarnych Spółki, w sklepach internetowych Wnioskodawcy, za pośrednictwem telefonicznego Centrum Obsługi Klienta oraz portalu aukcyjnego Allegro. Wszystkie transakcje dokonywane za pośrednictwem kanałów sprzedaży detalicznej są w całości ewidencjonowane za pomocą kas rejestrujących. Dodatkowo, w przypadku sprzedaży w sklepach internetowych, do każdej transakcji wystawiana jest faktura. Korzystając ze sklepu internetowego Wnioskodawcy lub telefonicznego Centrum Obsługi Klienta, klient może zarezerwować produkty, które następnie kupi w sklepie stacjonarnym, bądź też bezpośrednio nabyć produkty w systemie on-line, zawierając umowę sprzedaży na odległość, z odbiorem osobistym w sklepie stacjonarnym, punkcie odbioru osobistego, bądź z dostawą we wskazane miejsce. Sklepy stacjonarne Spółki są przeznaczone zasadniczo do prowadzenia sprzedaży detalicznej, czyli dokonywanej na rzecz osób fizycznych, niezidentyfikowanych z imienia i nazwiska. Możliwe jest jednak również nabycie Towarów w sklepach detalicznych Spółki przez przedsiębiorcę - posiadającego status podatnika VAT czynnego. Przy sprzedaży w sklepach stacjonarnych nie są zawierane pisemne umowy. Klienci nabywają Towary spośród asortymentu dostępnego w danym sklepie stacjonarnym, bądź Towary dostępne w magazynie centralnym Spółki specjalnie sprowadzone do danego sklepu na życzenie klienta, jak również Towary zarezerwowane wcześniej w serwisie internetowym z odbiorem w danym sklepie. Cała sprzedaż dokonana w sklepie stacjonarnym jest ewidencjonowana za pomocą kas rejestrujących, co dotyczy również transakcji na rzecz podatników, do których wystawiane są faktury VAT. Transakcja sprzedaży Towarów może zostać zawarta z każdą osobą kupującą w sklepie stacjonarnym. Dla klientów sklepów stacjonarnych nie są prowadzone konta rozrachunkowe.

Spółka od 1 lipca 2015 r. zamierza wdrożyć procedurę, która przewiduje, że jeśli jakikolwiek klient będzie chciał nabyć w sieci sprzedaży detalicznej Towary o wartości przekraczającej 20.000 zł netto w ramach jednej transakcji w dowolnym kanale dystrybucji Spółki (w sklepie internetowym lub w sklepie stacjonarnym), wówczas zostanie skierowany do Działu Sprzedaży. W sytuacji klienta będącego podatnikiem, każdorazowo zostanie podjęta procedura weryfikacji pod kątem jego statusu jako podatnika VAT czynnego. Do każdej transakcji dotyczącej dostawy Towarów przekraczającej 20.000 zł netto zostanie wystawiona faktura zarejestrowana na koncie rozrachunkowym Klienta. Mogą się jednak zdarzyć sytuacje, gdy ta sama osoba będzie dokonywała wielokrotnie zakupów Towarów w sklepie stacjonarnym (lub kilku sklepach) lub w sklepie internetowym, w krótkim okresie czasu (np. w tym samym dniu), przy czym wartość pojedynczej dostawy Towarów nie przekroczy limitu 20.000 zł netto. Osoba taka może zażądać wystawienia faktury do każdej pojedynczej transakcji, deklarując dokonanie zakupu w charakterze podatnika VAT. Łączna wartość zakupów dokonanych przez taką osobę kilkukrotnie w niewielkich odstępach czasu (np. w tym samym dniu) może jednak przewyższać 20.000 zł netto. W niektórych sytuacjach klient może dokonać pierwotnie zakupu Towarów w sklepie detalicznym nie deklarując nabycia w charakterze podatnika i nie żądając faktury w momencie zakupu, jednak może zażądać wystawienia faktury w ciągu 3 miesięcy w odniesieniu do jednej transakcji (jednego paragonu), lub więcej transakcji (przedstawiając więcej paragonów). Zgodnie z procedurami i systemem fakturowania funkcjonującym w Spółce, wówczas zostanie wystawiona jedna faktura do jednego paragonu.

Zamiarem Spółki jest to, aby sprzedaż realizowana za pośrednictwem sklepów internetowych, oraz sklepów stacjonarnych miała charakter detaliczny, a nie hurtowy.

W przypadku gdy wartość dostaw Towarów w ramach jednolitej gospodarczo transakcji dokonanej na rzecz podatnika będzie przekraczać dla Towarów 20.000 zł netto, Spółka zamierza stosować procedurę weryfikacji statusu klienta jako podatnika VAT czynnego, z punktu widzenia ustalenia, czy transakcje sprzedaży Towarów na jego rzecz będą podlegały rozliczeniu na zasadzie odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy. Weryfikacja będzie dokonywana każdorazowo przed dokonaniem pierwszej dostawy Towarów w ramach jednolitej gospodarczo transakcji przekraczającej 20.000 zł netto poprzez:

W przypadku sprzedaży Towarów przez Spółkę, kupujący ma możliwość zamówienia również usług dodatkowych, których kosztami będzie obciążany w związku z zakupem Towarów.

Usługi dodatkowe mogą obejmować m.in.:

* transport Towarów pod wskazany adres, transport Towarów z wniesieniem,

* transport Towarów wraz z wniesieniem i ich montażem/uruchomieniem,

* transport Towarów do sklepu stacjonarnego lub punktu odbioru osobistego,

* dopłata za transport następnego dnia, za dostawę poza miastem,

* opłata za pobranie lub płatność kartą przy dostawie,

* usługi kurierskie.

W niektórych sytuacjach Usługi dodatkowe mogą dotyczyć zarówno Towarów (wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy), jak i innych towarów nabywanych przez klienta w ramach jednej dostawy. Przykładowo, dostawa będzie obejmować zarówno laptopy, jak i komputery stacjonarne, przy czym dodatkowo zostanie do tej dostawy doliczona opłata za transport z wniesieniem i montażem/uruchomieniem. Wnioskodawca oferuje również usługę "Laptop/Tablet/Smartfon bezpieczny start", która jest wykonywana przez pracowników sklepów bezpośrednio po zakupie sprzętu. Usługa bezpieczny start w przypadku laptopów obejmuje następujące czynności:

* personalizacja i konfiguracja systemu operacyjnego Windows,

* konfiguracja konta użytkownika lub konta Microsoft,

* instruktaż podłączenia urządzenia do bezprzewodowego Internetu Wi-Fi,

* instalacja dodatkowej przeglądarki internetowej,

* dzielenie dysku na partycje,

* utworzenie kopii zapasowej systemu na nośniku dostarczonym przez klienta,

* instalacja programu antywirusowego kupionego w sklepie Spółki,

* założenie dodatkowych kont użytkowników komputera,

* personalizacja dodatkowej przeglądarki internetowej.

Usługa bezpieczny start w przypadku tabletów i smartfonów obejmuje następujące czynności:

* personalizacja i konfiguracja systemu operacyjnego,

* instruktaż ustawienia blokady dostępu,

* instruktaż podłączenia urządzenia do bezprzewodowego Internetu Wi-Fi,

* utworzenie i konfiguracja konta użytkownika (korzystanie z email, ściąganie aplikacji),

* instruktaż korzystania z serwisu służącego do ściągania aplikacji, gier, e-booków,

* instalacja trzech wybranych przez Klienta, bezpłatnych aplikacji,

* instruktaż korzystania z podstawowych funkcji urządzenia.

W celu urozmaicenia oferty handlowej Wnioskodawca sprzedaje niektóre towary w zestawach z innymi produktami, np. konsole do gier wraz z grami (na nośniku fizycznym, np. płyta DVD), bądź wraz z kodem dostępu do gry, który nabywca wpisuje w celu uruchomienia gry samodzielnie pobranej z Internetu.

Spółka sprzedaje również komputery przenośne, tablety, notebooki i laptopy wraz z systemem operacyjnym typu OEM, którego wersja instalacyjna znajduje się na nośniku dołączonym do urządzenia, bądź też w pamięci urządzenia. System operacyjny typu OEM jest przeznaczony do zainstalowania na konkretnym urządzeniu, z którym jest sprzedawany. Podobnie jest w przypadku licencji typu Office np. Microsoft Office.

Niektórzy klienci nabywają również komputery przenośne, tablety, notebooki, laptopy, telefony komórkowe, w tym smartfony, konsole do gier wideo wraz z dodatkowymi akcesoriami typu myszka, stacja dokująca, słuchawki, karta pamięci, zasilacz, ładowarka, bateria, hub, pamięć USB, torba, etui, joystick, gamepad, urządzenia zewnętrzne. Wspomniane dodatki mogą być nabyte oddzielnie, każdy z nich sprzedawany jest wówczas za odrębną cenę, lub jako zestaw (jedna kartoteka kompletacyjna) z jedną ceną sprzedaży.

W odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego oraz sformułowanych przez Wnioskodawcę pytań, tut. Organ stwierdza, co następuje.

Ad. 1 i 2

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego jest dokonywana dostawa towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy. Jednakże, w wyniku nowelizacji ustawy, stosowanie machanizmu odwróconego obciążenia zawężone jest do transkacji zawieranych wyłącznie pomiędzy dwoma podatnikami VAT czynnymi oraz w przypadku dostaw towarów z poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy, powyżej określonego limitu. Przy czym, dostawy tych towarów nie są objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 i w art. 122 ustawy. Limit transkacyjny dostaw ww. towarów dokonywanych w ramach jednolitej gospodarczo transkacji na rzecz jednego podatnika przez jednego dostawcę został określony w kwocie netto 20 000 zł.

W tym miejscu należy wskazać, że za jednolitą gospodarczo transakację uznaje się dostawy wiążące się z realizacją jednej umowy, również wówczas gdy w ramach tej umowy występuje kilka lub więcej zleceń lub wystawianych jest kilka lub więcej faktur dokumentujących poszczególne dostawy. Do oceny czy jednolita gospodarczo transkacja przekracza kwotę 20 000 zł, istotne są warunki umowy, w szczególności dane dotyczące wielkości składanego zamówienia lub zawieranego kontraktu. Za jednolitą gospodarczo transkację uznaje się również jedną lub więcej niż jedna umowa, jeżeli okoliczności towarzyszące transakcji lub warunki, na jakich została ona zrealizowana odbiegają od okoliczności lub warunków zwykle występujących w obrocie towarami, do których odnosi się limit transakcyny. Dla oceny czy wystąpiła jednolita gospodarczo transakcja istotne jest indywidualne i obiektywne badanie każdej sytuacji przy uwzględnianiu całokształtu występujących okoliczności. Powyższe ma na celu przeciwdziałanie unikania stosowania mechanizmu odwróconego obciążenia poprzez sztuczne dzielenie transakcji. Za odbiegającą od typowych dla obrotu przedmiotwymi towarami uznaje się sytuację, w której ma miejsce bradzo duża częstotliwość zakupu towarów np. codziennie, pomimo dość niskiej wartości zakupionych towarów. Jednakże, w przypadku gdy częstotliwość transkacji nie wskazuje na wymuszone rozdzielenie transkacji celem uniknięcia odwrotnego obciążenia, nie uznaje się jej za zawartą na warunkach wskazujących na element "nietypowości" tej transkcji.

Dokonując analizy definicji jednolitej gospodarczo transakcji warto zwrócić uwagę na znaczenie słowa "jednolity". Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia "jednolity", w związku z czym pojęcie to należy interpretować stosując przede wszystkim wykładnię językową. Zgodnie ze Słownikiem Wydawnictwa Naukowego PWN "jednolity" oznacza: "jednorodny pod względem budowy, kompozycji, barwy itp." oraz "tworzący zwartą całość". Zatem, mając na uwadze powyższe, za jednolitą gospodarczo transkację należy rozumieć transkację uwzgledniającą wszystkie dostawy, jakie w ramach tej transakcji miały miejsce, jeżeli łącznie dostawy te przekraczają określony ustawowo limit transkacyjny. Brak uwzględnienia nawet jednej z dostaw w celu obniżenia wartości transakcji poniżej wskazanego limitu oznacza sztuczne dzielenie transkacji.

Zasady dotyczące jednolitej gospodarczo transkacji stosuje się również do umów o współpracę, tzw. umów ramowych itp. Za jednolitą gospodarczo transakcję, do której stosuje się odwrócone obciążenie, należy uznać umowę o współpracę, w ramach której dochodzi do wielu dostaw (które mogą być realizowane na podstawie wielu zamówień), jeśli z zawartej umowy wynika, że kontrahenci planują w określonym horyzoncie czasowym dokonanie dostaw sprzętu elektronicznego o łącznej wartości przekraczającej kwotę 20 000 zł (wynika to bezpośrednio z zawartej umowy lub z całokształtu okoliczności jej zawarcia, co jest bezsporne dla obu stron). Zatem, w takiej sytuacji, wszystkie dostawy (niezależnie od ich wartości jednostkowej) powinny być rozliczane na zasadzie odwróconego obciążenia.

Jeżeli zawarta umowa o współpracy nie zawiera deklaracji o wartości planowanych dostaw (jak również nie wynika to z całokształtu okoliczności jej zawarcia), dokonywane w ramach takiej umowy dostawy powinny być oceniane indywidualnie:

* gdy wartość dostarczanych towarów przekracza 20 000 zł - rozliczenie dostawy następuje na zasadzie odwróconego obciążenia,

* gdy wartość dostarczanych towarów nie przekracza 20 000 zł - rozliczenie dostawy następuje na zasadach ogólnych.

* gdy wartość dostarczanych każdorazowo towarów nie przekracza 20 000 zł, ale okoliczności realizacji dostaw mają nietypowy charakter - rozliczenie każdej z dostaw następuje na zasadzie odwróconego obciążenia.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że umowa ramowa, która określa ogólne warunki współpracy bez wskazania konkretnych rodzajów towarów, ilości towarów, wartości towarów, które będą przedmiotem zakupów Spółki od Dostawcy, nie stanowi jednolitej gospodarczo transakcji, w rozumieniu art. 17 ust. 1d i 1e ustawy. Jak wskazał Wnioskodawca z niektórymi Dostawcami współpracuje w oparciu o zawarte umowy ramowe, które nie określają zobowiązania do sprzedaży/zakupu konkretnego rodzaju i wartości towarów, które będą przedmiotem wzajemnej współpracy. Zatem, skoro umowa ramowa nie zawiera deklaracji, w szczególności o wartości planowanych zakupów towarów oraz nie wynika to z całokształu okoliczności jej zawarcia, Wnioskodaca każdą transakcję zakupu towarów powinien oceniać odrębnie, przy uwzględnieniu wartości dostarczanych towarów.

Natomiast, w przypadku zawarcia przez Spółkę Porozumień z Dostawcami, w ramach których Spółka zobowiązuje się do nabycia od Dostawcy Towarów o wartości przekraczającej 20 000 zł netto, uznaje się, że ma miejsce jednolita gospodarczo transakcja, o której mowa w art. 17 ust. 1d ustawy.

Należy wskazać, że od 1 lipca 2015 r. mechanizm odwróconego obiążenia ma zastosowanie w transkacjach, przedmiotem których będą towary z kategorii elektroniki, tj. komputery przenośne (tablety, notebooki, laptopy), telefony komórkowe, w tym smartfony, konsole do gier wideo, dopiero w przypadku, gdy łączna wartość tych towarów w ramach jednolitej gospodarczo transkacji obejmującej te towary, bez kwoty podatku, przekroczy 20 000 zł. Limit kwotowy, po przekroczeniu którego będzie miał zastosowanie mechanizm odwróconego obciążenia nie dotyczy jednak innych towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy.

Za jednolitą gospodarczo transkację uznaje się jedną umowę, chociażby obejmowała ona więcej niż jedną dostawę, zamówienie lub fakturę. Z racji tego, że jednolita gospodarczo transkacja obejmuje jedną lub więcej dostaw towarów, wartość takiej jednolitej transakcji wynika z wartości wszystkich dostaw, które się na nią składają. Jednolita gospodarczo transkacja w "nietypowych" sytuacjach może stanowić również więcej niż jedną umowę.

Jak wskazał Wnioskodawca, Porozumienia, które zostaną zawarte z poszczególnymi Dostawcami będą dotyczyły współpracy w zakresie obrotu Towarami. Dostawy Towarów będą dokonywane wyłącznie po potwierdzeniu zamówienia złożonego przez Spółkę. Minimalna roczna wartość sprzedaży każdej z poszczególnych grup Towarów pomiędzy Stronami przekroczy 20 000 zł netto. Warunki zakupu Towarów obowiązują od 1 lipca 2015 r. do 31 grudnia 2015 r. oraz obowiązują automatycznie po tej dacie, dopóki strony nie uzgodnią nowych warunków. Dostawy Towarów objęte Porozumieniami będą dokonywane przez Dostawców na podstawie odrębnych zamówień zgłaszanych przez Spółkę oraz mogą być dokumentowane wieloma fakturami odnoszącymi się do poszczególnych dostaw.

Zatem, zawarte Porozumienia, na podstawie których będzie dochodziło do wielu dostaw (które będą realizowane na podstawie wielu zamówień oraz wielu faktur odnoszacych się do poszczególnych dostaw), jeśli wynika z nich, że Dostawcy planują w określonym horyzoncie czasowym dokonanie dostaw sprzętu elektronicznego, wyłącznie w postaci komputerów przenośnych (tabletów, notebooków, laptopów), telefonów komórkowych, w tym smartfonów, konsoli do gier wideo, o łącznej wartości przekraczającej kwotę 20 000 zł (wynika to bezpośrednio z zawartego Porozumienia lub z całokształtu okoliczności jej zawarcia, co jest bezsporne dla obu stron), należy uznać za jednolitą gospodarczo transakcję, do której stosuje się odwrócone obciążenie. Zatem, w takiej sytuacji, wszystkie dostawy dokonane w ramach zawartego Porozumienia (niezależnie od ich wartości jednostkowej) powinny być rozliczane na zasadzie odwróconego obciążenia, począwszy od pierwszej dostawy. Przy czym, limit transkacyjny, nie stanowi kwoty 20 000 zł w skali roku. Limit transkacyjny dotyczy wszytkich dostaw dokonanych na rzecz jednego podatnika przez jednego dostawcę w ramach jednolitej gospodarczo transkacji, których wartość przekroczy kwotę 20 000 zł bez względu na okres czasu.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych we wniosku numerem 1 i 2 należało uznać za prawidłowe.

Z uwagi, że stanowisko tut. Organu w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 2 jest prawidłowe, odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku numerem 3 stała się bezprzedmiotowa.

Ad. 4, 5, 6, 7

W rozpatrywanej sprawie należy wziąć pod uwagę wynikającą z art. 353¹ Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2014 r. poz. 121) zasadę swobodnego kształtowania stosunków umownych pomiędzy stronami. Swoboda umów to zasada prawa zobowiązań polegająca na przyznaniu podmiotom prawnym ogólnej możliwości zawierania i kształtowania treści umów w granicach zakreślonych przez prawo. Na swobodę umów składają się cztery elementy:

* swoboda w zawieraniu umowy,

* swoboda w wyborze kontrahenta,

* swoboda w kształtowaniu treści umowy,

* swoboda w wyborze formy zawarcia umowy.

Zakres swobody umów wyznacza treść lub cel stosunku zobowiązaniowego, które nie mogą sprzeciwiać się właściwości (naturze) tego stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Zatem, współpraca Spółki z Dostawcami realizowana wyłącznie na zasadzie składanych zamówień stanowi stosunek zobowiązaniowy pomiędzy tymi Stronami. Na podstawie składanych i przyjętych zamówień można bowiem ustalić wartość i rodzaj towarów, które mają być przedmiotem dostawy.

Analizując powyższe Organ podatkowy wskazuje na zasady obrotu gospodarczego zezwalające na istnienie różnych form prawnych zawieranych umów. Co oznacza, że nie istnieją przeszkody prawne do swobodnego kształtowania stosunków umownych pomiędzy stronami tych umów, o ile umowy te nie naruszają bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa i zasad współżycia społecznego. Dla oceny czy na podstawie złożonego zamówienia na towary wystąpiła jednolita gospodarczo transkacja istone jest badanie całokształtu okoliczności złożenia i przyjęcia przedmiotowego zamówienia oraz warunków na jakich zamówienie będzie realizowane.

Zatem, w przypadku współpracy Spółki z niektórymi Dostawcami na zasadzie poszczególnych zamówień bez zawierania pisemnej umowy bądź Porozumienia z Dostawcą zobowiązujących Spółkę do nabycia określonych Towarów o określonej wartości, za jednolitą gospodarczo transakcję, należy uznać pojedyncze zamówienie składane przez Spółkę Dostawcy, obejmujące dostawę (lub dostawy) konkretnej liczby Towarów. Przy czym, każde zamówienie powinno być oceniane odrębnie, a wszystkie dostawy realizowane na skutek złożonego i przyjętego zamówienia (niezależnie od ich wartości jednostkowej) powinny być rozliczane na zasadzie odwróconego obciążenia (przy spełnieniu pozostałych warunków określonych w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy.)

Z treści art. 17 ust. 1d ustawy wynika, że za jednolitą gospodarczo transkację uznaje się transkację obejmującą umowę, w ramach której występuje jedna lub więcej dostaw towarów z kategorii elektroniki wymienionej w załączniku nr 11 do ustawy, nawet jeżeli są one dokonane na podstawie odrębnych zamówień lub wystawionych jest więcej faktur dokumentujących poszczególne dostawy.

Jak wskazano w niniejszej interpretacji, jednolitą gospodarczo transkację stanowi jedna umowa, w ramach której występuje kilka lub więcej zleceń lub wystawianych jest kilka lub więcej faktur dokumentujących poszczególne dostawy, bez względu na ilość tych dostaw. Dla uznania czy kilka zamówień na towary, które dostawca połączy w ramach jednej dostawy towarów dostarczanych do Spółki jednego dnia i wykaże na jednej fakturze stanowi jednolitą gospodarczą transkację gospodarczą należy przeanalizować sekwencję dokonywanych przez Spółkę zakupów realizowanych każdorazowo na podstawie odrębnych zamówień. Jeżeli przedmiotem pierwszego zamówienia Spółki są towary wymienione w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy i przed faktyczną realizacją dostawy Spółka dokonuje kolejnych zamówień tych samych towarów, przekraczających wartość 20 000 zł, które w rezultacie zostaną zrealizowane w jednej dostawie towarów, Wnioskodawca powinien taką sytuację zidentyfikować jako jednolitą gospodarczo transkację. Zatem, w przedmiotowym przypadku, przy braku pisemnej umowy lub Porozumienia oraz niezależnie od ilości złożonych zamówień na towary, których dostawa zostanie zrealizowana w ramach jednego transportu, na podstawie jednej faktury, dostawa stanowi jednolitą transakcję gospodarczą.

Podobnie należy identyfikować kilka zamówień na dostawy towarów, które bedą realizowane w ramach odrębnego transportu, jednak dostawca wykaże wszystkie zamówienia na jednej zbiorczej fakturze, jako jednolitą gospodarczo transkację. Przepis art. 17 ust. 1d ustawy, nie wyklucza bowiem uznania transakcji w ramach których występuje kilka dostaw towarów lub składanych jest kilka zamówień na dostawę towarów za jednolitą gospodarczo transkację. We wskazanych przypadkach, dla uznania ich za jednolite gospodarczo tanskacje, istotna jest ocena warunków transkacji, w szczególności dane dotyczące częstotliwości, wielkości i wartości składanych zamówień.

W złożonym wniosku Wnioskodawca wskazał, że z niektórymi klientami, którzy dokonują zakupów większej ilości towarów, Spółka zawiera pisemne umowy na dostawy określonych partii Towarów po ustalonej cenie. Są to przede wszystkim przedsiębiorcy i instytucje. Przeważnie jednak klienci nie podpisują ze Spółką umów lecz składają zamówienia zgodnie z bieżącym zapotrzebowaniem, na podstawie których realizowane są poszczególne dostawy Towarów, przy czym w zależności np. od dostępności Towarów dostawy mogą być realizowane etapowanymi zamówieniami.

Mając na uwadze powyższe, również w przypadku umowy ramowej podpisanej z nabywcami na sprzedaż przez Spółkę towarów, bądź braku pisemnej umowy, za jednolitą gospodarczo transakcję, należy uznać pojedyncze zamówienie składane przez klienta, obejmujące dostawę (lub dostawy) konkretnej liczby Towarów.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych we wniosku numerem 4, 5, 6, 7 należało uznać za prawidłowe.

Ad. 8, 9

W ramach zwykłych praktyk handlowych może dochodzić do obniżenia lub podwyższenia wartości dostawy (dostaw) realizowanych w ramach jednolitej gospodarczo transakcji wskutek np. udzielenia rabatu bądź innego rodzaju obniżki ceny po dokonaniu dostawy, rezygnacji z ostatniej partii towarów dostarczanych w ramach umowy, zamówienia dodatkowej ilości towarów w ramach zawartej już umowy, zmiany kursu walutowego w przypadku zapłaty w walutach obcych.

I tak, w myśl art. 17 ust. 1f ustawy, w przypadku wymienionym w ust. 1 pkt 7 obniżenie wartości dostaw dokonywanych w ramach jednolitej gospodarczo transakcji, o której mowa w ust. 1C, w szczególności przez udzielenie po ich dokonaniu nabywcy opustu lub obniżki ceny, nie wpływa na określenie podatnika obowiązanego do rozliczenia kwoty podatku z tytułu dostawy towarów dokonywanej w ramach tej transakcji.

Z powyższego przepisu wynika, że obniżenie wartości dostaw po ich dokonaniu w wyniku m.in. obniżki ceny, zwrotu towarów lub odstąpienia od umowy nie ma wpływu na określenie podatnika zobowiązanego do rozliczenia podatku.

Zatem, w przypadku obniżenia wartości dostaw Towarów dokonanych w ramach jednolitej gospodarczo transakcji po dokonaniu tych dostaw przez Spółkę, np. wskutek udzielenia nabywcy opustu, bądź zwrotu części Towarów przez nabywcę, obniżenie to nie wpływa na określenie podatnika zobowiązanego do rozliczenia podatku VAT z tytułu dokonanych przez Spółkę dostaw.

Jednocześnie, w przypadku, gdy po dokonaniu dostawy (kilku dostaw) zostanie obniżona wartość jednolitej gospodarczo transakcji poniżej limitu transakcyjnego 20 000 zł, brak jest podstaw do zmiany podatnika zobowiązanego do rozliczenia podatku z tytułu tej transakcji, tj. brak jest konieczności korygowania rozliczenia wcześniejszych dostaw, w zakresie zastosowanego mechanizmu rozliczenia, tj. odwróconego obciążenia.

Tym samym, gdy umowa/zamówienie stanowiące jednolitą gospodarczo transkację obejmuje dostawy Towarów o wartości przekraczającej 20 000 zł netto, zaś rzeczywiście zrealizowane dostawy na rzecz czynnego podatnika VAT nie przekroczą tego limitu, sytuacja taka nie wpływa na określenie podatnika zobowiązanego do rozliczenia podatku VAT z tytułu dokonanych dostaw.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych we wniosku numerem 8, 9 należało uznać za prawidłowe.

Ad. 10

W przypadku wątpliwości Wnioskodawcy, czy podatnika zobowiązanego do rozliczenia podatku VAT należy określić z uwzględnieniem ustalonych zmian przed dokonaniem dostawy Towarów, w przypadku, gdy zmiany dotyczą wartości dostaw Towarów (obniżenia lub podwyższenia) dokonywanych w ramach jednolitej gospodarczo transakcji przed dokonaniem tych dostaw przez Spółkę, np. wskutek udzielenia nabywcy "z góry" rabatu, opustu, bądź zmiany ilościowej lub wartościowej zamówienia przez nabywcę, należy zauważyć, że zmiana podatnika zobowiązanego do opodatkowania dostawy zależy od okoliczności czy dokonano obniżenia wartości dostaw, czy też podwyższenia wartości dostaw. W przypadku podwyższenia oraz obniżenia wartości dostaw istotne znaczenie ma czy zmiana wartości towarów w ramach jednolitej gospodarczo transkacji natąpiła przed dostawą, czy po dostawie.

Należy zauważyć, że podwyższenie wartości dostaw (np. zmiana kursu walutowego lub zwiększenie zamówienia przed jego realizacją) skutkuje zmianą podatnika zobowiązanego do rozliczenia podatku VAT. Zatem, w przypadku, gdy wartość jednolitej gospodarczo transakcji okaże się być ostatecznie wyższa, zostanie podwyższona - powyżej limitu transakcyjnego 20 000 zł (np. wskutek powiększenia złożonego zamówienia o dodatkowe towary przed jego realizacją), sytuacja taka powoduje zmianę podatnika zobowiązanego do rozliczenia podatku od takiej transakcji.

W przypadku powiększenia złożonego zamówienia o dodatkowe towary, który to fakt następuje już po faktycznym dokonaniu dostawy towarów (wszystkich dostaw w ramach umowy) będących przedmiotem pierwotnej umowy, takie dodatkowe zamówienie powinno być oceniane odrębnie (jako kolejna umowa).

Inaczej jest w przypadku obniżenia wartości towarów. Jak już wskazano, na podstawie art. 17 ust. 1f ustawy, obniżenie wartości dostaw po ich dokonaniu w wyniku m.in. obniżki ceny, zwrotu towarów lub odstąpienia od umowy nie ma wpływu na określenie podatnika zobowiązanego do rozliczenia podatku.

Natomiast, w przypadku, gdy powyższe okoliczności wystąpią przed faktycznym dokonaniem dostawy towarów (wszystkich dostaw w ramach umowy) objętej pierwotnie mechanizmem odwrotnego obciążenia, podatek od tej transkacji powinien zostać rozliczony na zasadach ogólnych. Tym samym, następuje też zmiana podatnika zobowiązanego do rozliczenia podatku od takiej transkacji.

W konsekwencji, w przypadku zmiany wartości dostaw towarów (obniżenia lub podwyższenia) dokonywanych w ramach jednolitej gospodarczo transakcji przed dokonaniem tych dostaw, podatnika zobowiązanego do rozliczenia podatku VAT należy określić z uwzględnieniem ustalonych zmian przed dokonaniem dostawy towarów.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 10 należało uznać za prawidłowe.

Ad. 11 i 12

Jak wynika z treści art. 17 ust. 1e ustawy jednolitą gospodarczo transakcją jest również transakcja obejmująca więcej niż jedną umowę, jeżeli okoliczności towarzyszące tej transakcji lub warunki, na jakich została ona zrealizowana, odbiegały od okoliczności lub warunków zwykle występujących w obrocie elektroniką.

Jak wskazano w treści niniejszej interpretacji za odbiegającą od typowych dla obrotu przedmiotwymi towarami uznaje się sytuację, w której ma miejsce bradzo duża częstotliwość zakupu towarów np. codziennie, pomimo dość niskiej wartości zakupionych towarów. Działanie takie ma na celu sztuczne dzielenie transkacji. Zatem, indywidualne i obiektywne badanie każdej sytuacji przy uwzględnianiu całokształtu występujących okoliczności jest niezbędne dla oceny czy wystąpiła jednolita gospodarczo transakcja.

W przypadku udzielania rabatów, opustów cenowych i opustów w odniesieniu do sprzedawanych towarów przez Spółkę, należy stwierdzić, że działania te nie stanowią podstaw do zastosowania art. 17 ust. 1e ustawy. Jak słusznie wskazał Wnioskodawca, przedmiotowe działania są dozwolone i powszechnie obowiązujące w obrocie gospodarczym, w celu zachęcenia klientów do zakupu określonych produktów. Zatem, okoliczność udzielenia rabatu lub opustu nie stanowi próby obejścia przepisów dotyczących stosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Podobnie będzie w sytuacji, gdy Spółka otrzyma rabat, promocję cenową, opust w odniesieniu do nabywanych towarów. Okoliczność otrzymania rabatu lub opustu przez Spółkę od Dostawcy nie wskazują, że transkacja odbiegała od okoliczności lub warunków zwykle występujacych w obrocie. Tym samym nie znajdzie zastowania art. 17 ust. 1e ustawy.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych we wniosku numerem 12 i 13 należało uznać za prawidłowe.

Ad. 13

Na podstawie art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Zgodnie z art. 17 ust. 2a ustawy, jeżeli dokonujący dostawy towarów wymienionych w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy, dla której zgodnie z ust. 1 pkt 7 podatnikiem jest nabywca, podjął wszelkie niezbędne środki celem rzetelnego rozliczenia podatku od tej dostawy, nie ma on obowiązku rozliczenia podatku z tytułu tej dostawy, także w przypadku, gdy po jej dokonaniu ustalono, że wskutek działania podmiotu uczestniczącego w tej dostawie jako nabywca nie były spełnione przesłanki określone w ust. 1 pkt 7, o którym to działaniu dokonujący dostawy towarów przy zachowaniu należytej staranności nie wiedział lub nie mógł wiedzieć.

Przepis ust. 2a stosuje się pod warunkiem, że zapłata należności z tytułu dostawy towarów nastąpiła z rachunku płatniczego nabywcy, w tym przy użyciu karty płatniczej lub podobnego instrumentu płatniczego, o ile umożliwiają one dokonującemu dostawy towarów identyfikację składającego zlecenie płatnicze (art. 17 ust. 2b ustawy).

Stosownie do art. 108 ust. 4 ustawy, w przypadku, o którym mowa w art. 17 ust. 2a, do zapłaty podatku jest obowiązany podmiot, który nabył towary.

Z treści opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w przypadku gdy wartość dostaw Towarów w ramach jednolitej gospodarczo transakcji dokonanej na rzecz podatnika będzie przekraczać dla Towarów 20.000 zł netto, Spółka zamierza stosować procedurę weryfikacji statusu klienta jako podatnika VAT czynnego, z punktu widzenia ustalenia, czy transakcje sprzedaży Towarów na jego rzecz będą podlegały rozliczeniu na zasadzie odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy. Weryfikacja będzie dokonywana każdorazowo przed dokonaniem pierwszej dostawy Towarów w ramach jednolitej gospodarczo transakcji przekraczającej 20.000 zł netto poprzez:

Wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy ustalenia czy weryfikacja danych nabywcy w ramach opisanej wyżej procedury, która będzie stosowana przez Wnioskodawcę w celu określenia podmiotu zobowiązanego do rozliczenia podatku, będzie wystarczająca aby uznać, że Spółka podjęła wszelkie niezbędne środki celem rzetelnego rozliczenia podatku od dostawy, zachowując przy tym należytą staranność, zgodnie z przepisami art. 17 ust. 2a i 2b ustawy, również z pominięciem elementu weryfikacji statusu kontrahenta w bazie online Ministerstwa Finansów, jeżeli będzie ona niedostępna.

W przypadku gdy sprzedawca dokonujący dostawy takich towarów jak: telefony komórkowe, w tym smartfony, komputery przenośne, takie jak: tablety, notebooki, laptopy itp. oraz konsole do gier wideo, które powinny być objęte mechanizmem reverse charge (w przypadku przekroczenia limitu wartości jednolitej gospodarczo transakcji w wysokości 20 000 zł), na skutek działania nabywcy dokona nieprawidłowego rozliczenia podatku od takiej dostawy, może on - przy dochowaniu określonych warunków - zostać zwolniony z konsekwencji takiego nieprawidłowego rozliczenia.

W przypadku zatem, gdy sprzedawca podejmie wszelkie niezbędne i dostępne mu środki aby zapewnić prawidłowe rozliczenie podatku (w szczególności związane ze sprawdzeniem statusu nabywcy), nieprawidłowe zaś zastosowanie mechanizmu odwróconego obciążenia wynikać będzie (co zostanie stwierdzone już po dokonaniu dostawy) z działania nabywcy wiążącego się np. z chęcią oszustwa - uniknięcie zapłaty podatku, o którym to działaniu sprzedawca - przy zachowaniu należytej staranności - nie wiedział i nie mógł wiedzieć, sprzedawca ten nie będzie zobowiązany do rozliczenia podatku należnego z tytułu tej transakcji. Dodatkowym i niezbędnym warunkiem uwolnienia się sprzedawcy od obowiązku rozliczenia podatku jest przyjęcie należności z tytułu przedmiotowej transakcji w formie innej niż gotówkowa, tj. za pośrednictwem rachunku płatniczego nabywcy, np. w formie przelewu lub poprzez użycie karty płatniczej powiązanej z rachunkiem płatniczym (np. karty debetowej, karty typu charge), bądź też przy użyciu innego instrumentu płatniczego, który umożliwi identyfikację nabywcy, np. karty kredytowej czy karty przedpłaconej.

W sytuacji, gdy zaistnieją ww. okoliczności, sprzedawca nie będzie zobowiązany do rozliczenia podatku od takiej transakcji, obowiązek zaś taki będzie ciążył na nabywcy towarów.

Należy zaznaczyć, że ocena spełnienia przez sprzedawcę warunków do objęcia go ochroną, powinna być dokonywana na podstawie obiektywnej analizy całokształtu okoliczności w każdym indywidualnym przypadku.

Czynności podjęte przez sprzedawcę powinny obejmować co najmniej:

* sprawdzenie statusu podatkowego nabywcy - np. sprawdzenie w bazie podatników VAT czynnych on-line lub potwierdzenie tego statusu przez naczelnika urzędu skarbowego (art. 96 ust. 13 ustawy),

* sprawdzenie, czy osoba fizyczna składająca zamówienie w imieniu podatnika jest do tego upoważniona - w tym zakresie przydatna może być analiza Krajowego Rejestru Sądowego bądź też przedstawionych przez tę osobę stosownych dokumentów,

* przyjęcie należności za realizowaną transakcję przy użyciu instrumentu płatniczego umożliwiającego identyfikację osoby uiszczającej tę należność.

Przy czym, ochrona sprzedawcy nie obejmuje sytuacji, gdy sprzedawca ten współuczestniczy w oszustwie podatkowym.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że sprawdzenie statusu podatkowego nabywcy w bazie podatników VAT czynnych on-line Ministerstwa Finansów jest tylko jedną z kilku możliwości sprawdzenia statusu kontrahenta na rzecz, którego dokonywana jest dostawa towarów. Tym samym, procedura weryfikacji statusu klienta jako podatnika VAT czynnego, stosowana przez Wnioskodawcę, w ww. postaci będzie wystarczająca, również w przypadku pominięcia elementu weryfikacji statusu kontraheneta w bazie on-line Ministerstwa Finansów, jeżeli będzie ona niedostępna.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem nr 14 należało uznać za prawidłowe.

Ad. 14, 15, 16, 17

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119, oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Artykuł 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Jak stanowi art. 29a ust. 6 pkt 2 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Wskazany wyżej artykuł przykładowo wskazuje na koszty dodatkowe, które nawet jeśli są odrębnie pobierane (odrębnie rozliczane) między stronami czynności podstawowej (dostawy towarów czy też świadczenia usług), wchodzą do podstawy opodatkowania dla czynności podstawowej (i powinny być łącznie z nią opodatkowane). W myśl tych przepisów koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy wchodzą do podstawy opodatkowania dla danej czynności podstawowej. Przepis ten jako regułę (a nie wyjątek) uznaje więc doliczanie kosztów dodatkowych do podstawy opodatkowania czynności podstawowej. Tylko przykładowo wskazuje on na rodzaje kosztów, jakie są wliczane do podstawy opodatkowania czynności podstawowej. Z jednej strony oznacza to, że także inne koszty dodatkowe mogą być wliczane do podstawy opodatkowania czynności podstawowej. Z drugiej natomiast strony trzeba przyjąć, że powyższe świadczenia - o kosztach których przykładowo stanowi przepis - w niektórych sytuacjach mogą być potraktowane jako odrębne świadczenia.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz regulacje Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347 s. 1 z późn. zm.), nie regulują kwestii czynności złożonych. Jednakże, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podatkiem VAT oraz na podstawie polskiego i europejskiego orzecznictwa można stwierdzić, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone. W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług.

W tym miejscu należy wskazać, że na gruncie orzecznictwa podatkowego wielokrotnie podkreślano, że nie należy sztucznie dzielić czynności złożonych. Niemniej orzecznictwo to, w tym przede wszystkim orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, za zasadę przewodnią przyjmuje, że każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne, zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE, a wcześniej Szóstą Dyrektywą Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U.UE.L 145 z późn. zm.). Podstawową zasadę odrębności i niezależności świadczeń Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wywodzi z art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE. W tym kontekście - zdaniem TSUE - tylko w pewnych okolicznościach odrębne świadczenia można uznać za jednolitą czynność. Przykładowo w wyroku z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Ministero dellEconomia e delle Finanze vs. Part Service Srl ETS stwierdził: "(...) gdy czynność obejmuje kilka świadczeń, powstaje pytanie, czy należy ją uważać za jednolitą czynność, czy też kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać oddzielnie. Kwestia ta ma szczególne znaczenie z punktu widzenia podatku VAT, w szczególności dla zastosowania stawek opodatkowania lub przepisów dotyczących zwolnień przewidzianych przez szóstą dyrektywę (zob. wyroki: z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP oraz z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank). W tym zakresie z jej art. 2 wynika, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne (zob. ww. wyroki w sprawach CPP, pkt 29, oraz Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 20)".

Z ww. wyroku w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV wynika, że jeżeli czynności dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej. Jest tak właśnie w przypadku transakcji, w ramach której podatnik dostarcza konsumentowi standardowe oprogramowanie wcześniej opracowane i oferowane do sprzedaży zarejestrowane na nośniku, jak również zapewnia następnie przystosowanie tego oprogramowania do specyficznych potrzeb tego nabywcy, nawet jeśli następuje to za zapłatą dwóch odrębnych cen.

Podobnie orzekł w wyroku z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro vs. Finanční ředitelství v Ústí nad Labem. Zdaniem TSUE "chociaż usługi sprzątania części wspólnych budynku towarzyszą korzystaniu z najętego dobra, to nie muszą być objęte zakresem pojęcia najmu w rozumieniu art. 13 część B lit. b VI dyrektywy. Ponadto, skoro najem mieszkań oraz sprzątanie części wspólnych budynku mogą być, w okolicznościach takich jak w sprawie przed sądem krajowym, wzajemnie rozdzielone, to nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie w rozumieniu orzecznictwa Trybunału".

Tak więc orzecznictwo TSUE, które oparte jest na przepisach prawa UE, daje podstawę do skonstruowania zasadniczej tezy, że każde świadczenie należy traktować odrębnie. Dopiero w kolejnych punktach ww. wyroku TSUE podkreślił, że w sytuacji, gdy kilka świadczeń wykonywanych przez podatnika jest ze sobą ściśle powiązanych w ten sposób, że tworzą obiektywnie, z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia, jedno świadczenie, nie należy dokonywać sztucznego podziału tego świadczenia dla celów podatkowych. Zatem TSUE przedstawia jedynie wskazówki, jak należy interpretować przepisy Dyrektywy, nie wypowiadając się co do tego, która z powyższych wykluczających się zasad powinna mieć zastosowanie w sprawie.

Zgodnie z podejściem zaprezentowanym przez Trybunał m.in. w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse, za pomocniczą należy uznać czynność, która nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej, a jej cel jest zdeterminowany przez czynność główną.

Ponadto w wyroku w sprawie C-224/111 BGŻ Leasing sp. z o.o. TSUE wskazał, że na tle kosztów ubezpieczenia, usługa, która stanowi niezależne świadczenie i cel sam w sobie dla nabywcy nie może stanowić dodatkowych kosztów danej czynności (w tym przypadku leasingu), jakie należy uwzględniać do celów obliczenia podstawy opodatkowania tej ostatniej czynności.

Do usług dodatkowych, które oferuje Wnioskodawca, których kosztami będzie obciążany kupujący w związku z zakupem Towarów należą:

* transport Towarów pod wskazany adres, transport Towarów z wniesieniem,

* transport Towarów wraz z wniesieniem i ich montażem/uruchomieniem,

* transport Towarów do sklepu stacjonarnego lub punktu odbioru osobistego,

* dopłata za transport następnego dnia, za dostawę poza miastem,

* opłata za pobranie lub płatność kartą przy dostawie,

* usługi kurierskie.

Zgodnie ze wskazanym wyżej orzecznictwem TSUE by w usłudze kompleksowej wskazać świadczenie zasadnicze, należy ustalić, jakie są oczekiwania klienta w ramach danej transakcji, a w konsekwencji tę czynność uznawać za świadczenie główne. Warunkiem uznania danego świadczenia za świadczenie kompleksowe jest jednak to, aby usługi dodatkowe były rzeczywiście wyłącznie świadczeniami pomocniczymi wobec nabywanego sprzętu elektronicznego, a jednocześnie aby usługi transportu Towarów pod wskazany adres, transportu Towarów z wniesieniem, transportu Towarów wraz z wniesieniem i ich montażem/uruchomieniem, transportu Towarów do sklepu stacjonarnego lub punktu odbioru osobistego, dopłata za transport następnego dnia, za dostawę poza miastem, opłata za pobranie lub płatność kartą przy dostawie, usługi kurierskie nie stanowiły celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego, tj. nabytego sprzętu elektronicznego. Tylko w takim przypadku można mówić o nabyciu jednego świadczenia - towaru.

W wyniku analizy okoliczności przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że zarówno dostawa towarów jak i usługi dodatkowe są przedmiotem jednej umowy dostawy, gdzie dostawa towarów jest świadczeniem głównym, zaś koszty tranasporu i in. stanowią dodatkowe elementy transakcji. Koszty dodatkowe, które ponosi Wnioskodawca w związku z realizacją zamówienia nabywcy, wchodzą w skład jego podstawowej czynności, jaką jest sprzedaż towarów. Zarówno świadczenie główne, jak i dodatkowe jest realizowane w ramach jednej dostawy. Koszty te nie powinny być zatem przez Wnioskodawcę traktowane jako odrębnie świadczone usługi. Powinny one powiększać podstawę opodatkowania.

Zatem, jeżeli wolą nabywcy jest zakup sprzętu elektronicznego wymienionego w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy wraz z dodatkowymi usługami, które to usługi służą jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego, to koszty dodatkowe, takie jak transport Towarów pod wskazany adres, transport Towarów z wniesieniem, transport Towarów wraz z wniesieniem i ich montażem/uruchomieniem, transport Towarów do sklepu stacjonarnego lub punktu odbioru osobistego, dopłata za transport następnego dnia, za dostawę poza miastem, opłata za pobranie lub płatność kartą przy dostawie, usługi kurierskie, wchodzą do podstawy opodatkowania dla danej czynności podstawowej, na podstawie art. 29a ust. 6 pkt 2 ustawy.

Tym samym, w przedmiotowej sprawie całość świadczenia uznaje się za dostawę towaru opodatkowaną według zasad właściwych dla sprzedawanego towaru. Zatem, wartość usług dodatkowych, które zwiekszają podstawę opodatkowania z tytułu dostawy towarów, powinna być również uwzględniana przy określaniu wartości dostaw w ramach jednolitej gospodarczo transkacji.

Ponadto, jak wskazał Wnioskodawca, w niektórych sytuacjach Usługi dodatkowe mogą dotyczyć zarówno Towarów (wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT), jak i innych towarów nabywanych przez klienta w ramach jednej dostawy. Przykładowo, dostawa będzie obejmować zarówno laptopy, jak i komputery stacjonarne, przy czym dodatkowo zostanie do tej dostawy doliczona opłata za transport z wniesieniem i montażem/uruchomieniem.

Mając na uwadze powyższe, w przypadku, gdy Wnioskodawca dostarcza klientowi jednocześnie towary objęte odwrotnym obciążeniem i towary opodatkowane na zasadach ogólnych i usługi dodatkowe są związane jednocześnie z obydwoma rodzajami towarów to Wnioskodawca powinien je przyporządkować proporcjonalnie do danego towaru.

Sposób przyporządkowania winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody przyporządkowania należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie wartości usług transportu związanego z dostawą danego towaru. Jednakże należy podkreślić, że wyłącznie Wnioskodawca jest w stanie dokonać tego przyporządkowania, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca oferuje również usługę "Laptop/Tablet/Smartfon bezpieczny start", która jest wykonywana przez pracowników sklepów bezpośrednio po zakupie sprzętu.

Usługa bezpieczny start w przypadku laptopów obejmuje następujące czynności:

* personalizacja i konfiguracja systemu operacyjnego Windows,

* konfiguracja konta użytkownika lub konta Microsoft,

* instruktaż podłączenia urządzenia do bezprzewodowego Internetu Wi-Fi,

* instalacja dodatkowej przeglądarki internetowej,

* dzielenie dysku na partycje,

* utworzenie kopii zapasowej systemu na nośniku dostarczonym przez klienta,

* instalacja programu antywirusowego kupionego w sklepie Spółki,

* założenie dodatkowych kont użytkowników komputera,

* personalizacja dodatkowej przeglądarki internetowej.

Usługa bezpieczny start w przypadku tabletów i smartfonów obejmuje następujące czynności:

* personalizacja i konfiguracja systemu operacyjnego,

* instruktaż ustawienia blokady dostępu,

* instruktaż podłączenia urządzenia do bezprzewodowego Internetu Wi-Fi,

* utworzenie i konfiguracja konta użytkownika (korzystanie z email, ściąganie aplikacji),

* instruktaż korzystania z serwisu służącego do ściągania aplikacji, gier, e-booków,

* instalacja trzech wybranych przez Klienta, bezpłatnych aplikacji,

* instruktaż korzystania z podstawowych funkcji urządzenia.

Spółka sprzedaje również komputery przenośne, tablety, notebooki i laptopy wraz z systemem operacyjnym typu OEM, którego wersja instalacyjna znajduje się na nośniku dołączonym do urządzenia, bądź też w pamięci urządzenia. System operacyjny typu OEM jest przeznaczony do zainstalowania na konkretnym urządzeniu, z którym jest sprzedawany. Podobnie jest w przypadku licencji typu Office np. Microsoft Office.

Biorąc pod uwagę powyższe, również w sytuacji zakupu towaru wraz z usługą "Laptop/Tablet/ Smartfon bezpieczny start" oraz systemem operacyjnym typu OEM należy zwrócić uwagę na to jakie są oczekiwania klienta w ramach danej transakcji. Celem usługi pomocniczej tworzącej razem z usługą dominującą usługę złożoną jest lepsze wykorzystanie przez nabywcę świadczenia zasadniczego - dominującego. W związku z tym, w każdym przypadku dla określenia skutków podatkowych transakcji złożonych należy badać, czy mamy do czynienia z kompozycją świadczenia głównego - dominującego, wzbogaconą jedynie o świadczenia pomocnicze, czy też dostawca realizuje kilka odrębnych i niezależnych świadczeń.

W przypadku, gdy w skład świadczonej usługi wchodzą usługi pomocnicze, czyli takie, które nie stanowią dla klienta celu samego w sobie, a są jedynie uzupełnieniem usługi głównej, opodatkowanie całego świadczenia winno nastąpić tak jak w przypadku dostawy sprzętu elektronicznego. Tak więc, o świadczeniu złożonym można mówić, gdy istnieje funkcjonalny związek pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia na tyle ścisły, by nie można było wydzielić z tego świadczenia jego poszczególnych elementów i potraktować ich jako świadczeń odrębnych. Muszą one stanowić jedną nierozerwalną całość.

Tak, jest w przypadku dostawy towaru wraz z usługą "Laptop/Tablet/Smartfon bezpieczny start" oraz systemem operacyjnym typu OEM. Usługi bezpieczny start, oferowane przez Spółkę wraz z dostawą laptopów, tabletów i smartfonów stanowią element świadczenia złożonego, do którego znajdą zastosowanie zasady opodatkowania właściwe dla dostawy Towarów (laptopów, tabletów, smartfonów) i tym samym koszty usługi bezpieczny start powinny być uwzględniane w podstawie opodatkowania z tytułu dostawy Towarów. Jednocześnie, w przypadku sprzedaży komputerów przenośnych, tabletów, notebooków, laptopów, wraz z oprogramowaniem OEM i typu Office ma miejsce świadczenie złożone, do którego znajdą zastosowanie zasady opodatkowania właściwe dla dostawy komputerów przenośnych, tabletów, notebooków, laptopów.

W powyższych przypadkach mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie wyłącznie w przypdaku świadczeń złożonych, w których świadczenim głównym jest dostawa towarów wymienionych w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy zgrupowanych odpowiednio pod symbolem PKWiU 26.20.11.0, PKWiU 26.30.22.0, PKWiU 26.40.60.0.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych we wniosku numerem 15, 16, 17, 18 należało uznać za prawidłowe.

Ad. 18

W praktyce handlowej dość często występują przypadki sprzedaży towarów w formie zestawów (tzw. bundle). Zakres towarów, o które rozszerzony od 1 lipca 2015 r. został załącznik nr 11 do ustawy, dotyczy głównie towarów z kategorii elektroniki.

Ponieważ zakres stosowania mechanizmu odwróconego obciążenia wyznaczony jest, co do zasady, Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (według której klasyfikowane są towary wymienione w załączniku nr 11), reguły związane z klasyfikacjami statystycznymi należy odpowiednio przyjąć w przypadku towarów sprzedawanych w formie zestawów.

Zgodnie z zasadami metodycznymi PKWiU, która jest ściśle powiązana z Nomenklaturą Scaloną (CN), przy zaliczaniu wyrobu do poszczególnych grupowań PKWiU 2008 należy stosować "Ogólne reguły interpretacji Nomenklatury Scalonej (CN)". Ww. reguły, uzupełnione o szczegółowe zasady klasyfikowania towarów pakowanych w zestawy do sprzedaży detalicznej, wyznaczone rozporządzeniem Komisji Europejskiej z 2013 r. (Dz. U.UE 2013/C 105/01) wprowadzającym "Wytyczne dotyczące klasyfikacji w Nomenklaturze scalonej towarów pakowanych w zestawy do sprzedaży detalicznej", nakreślają sposób klasyfikowania takich zestawów.

Jak wynika z Komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1, poz. 11) - zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów.

W przypadku trudności w ustaleniu właściwego grupowania rodzaju prowadzonej działalności, wyrobu lub usługi, towaru, środka trwałego lub obiektu budowlanego zainteresowany podmiot może zwrócić się z wnioskiem do Urzędu Statystycznego w Łodzi, który udziela informacji w zakresie stosowania wyżej powołanych standardów klasyfikacyjnych.

Biorąc pod uwagę różny charakter zestawów, jakie mogą pojawić się na rynku (w zależności od rodzajów, właściwości czy ilości elementów tych zestawów), klasyfikowanie tego rodzaju produktów powinno być dokonywane indywidualnie.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca w celu urozmaicenia oferty handlowej sprzedaje niektóre towary w zestawach z innymi produktami, np. konsole do gier wraz z grami (na nośniku fizycznym, np. płyta DVD), bądź wraz z kodem dostępu do gry, który nabywca wpisuje w celu uruchomienia gry samodzielnie pobranej z Internetu.

Niektórzy klienci nabywają również komputery przenośne, tablety, notebooki, laptopy, telefony komórkowe, w tym smartfony, konsole do gier wideo wraz z dodatkowymi akcesoriami typu myszka, stacja dokująca, słuchawki, karta pamięci, zasilacz, ładowarka, bateria, hub, pamięć USB, torba, etui, joystick, gamepad, urządzenia zewnętrzne. Wspomniane dodatki mogą być nabyte oddzielnie, każdy z nich sprzedawany jest wówczas za odrębną cenę, lub jako zestaw (jedna kartoteka kompletacyjna) z jedną ceną sprzedaży.

Należy wskazać, że sprzedaż sprzętu elektonicznego wraz z tzw. gadżetami reklamowymi w postaci broszury o charakterze reklamowym lub informacyjnym, można na podstawie regulacji związanych z klasyfikacjami statystycznymi uznać za zestaw zawierający drobny/nieistotny artykuł. Zatem, przy spełnieniu warunków określonych w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy dostawa takiego zestawu objęta jest mechanizmem odwrotnego obciążenia.

Jednakże, jeśli do sprzetu elektronicznego dołożony zostanie gadżet reklamowy o więszej wartości, produkt taki nie będzie mógł być uznany w świetle regulacji zwiazanych z klasyfikacjami statystycznymi za zestaw zawierający drobne/nieistotne artykuły, każdy z tych towarów powinien zatem być sklasyfikowany oddzielnie.

Zatem, w przypadku sprzedaży komputerów przenośnych, tabletów, notebooków, laptopów, telefonów komórkowych, w tym smartfonów, konsoli do gier wideo, dodatkowe akcesoria typu myszka, stacja dokująca, słuchawki, karta pamięci, zasilacz, ładowarka, bateria, hub, pamięć USB, torba, etui, joystick, gamepad, urządzenia zewnętrzne, które nabywane są oddzielnie za odrębną cenę powinny być sklasyfikowane oddzielnie. Zatem, należy uznać je za dostawy, które powinny być rozliczane odrębnie według właściwego opodatkowania dla danego towaru.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 20 należało uznać za prawidłowe.

Ad. 19, 20

W przypadku transakcji, których przedmiotem są towary takie jak: telefony komórkowe, komputery przenośne oraz konsole do gier wideo, ocena spełniania warunków do uznania takiej transakcji za jednolitą gospodarczo transakcję, od której podatek powinien zostać rozliczony na zasadzie odwróconego obciążenia, gdy jej wartość przekroczy 20 000 zł, powinna być dokonywana wyłącznie w odniesieniu do dostaw dokonanych od dnia 1 lipca 2015 r.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej, w przypadku uiszczenia przed dniem 1 lipca 2015 r. całości lub części zapłaty na poczet dokonanej od tego dnia dostawy towarów, dla której podatnikiem od dnia 1 lipca 2015 r. przestał być nabywca zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, do tej dostawy stosuje się przepis art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym.

W przypadku uiszczenia przed dniem 1 lipca 2015 r. całości lub części zapłaty na poczet dokonanej od tego dnia dostawy towarów, dla której podatnikiem od dnia 1 lipca 2015 r. stał się nabywca zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, korekty rozliczenia tej zapłaty dokonuje się w rozliczeniu za okres, w którym dokonano dostawy tych towarów (art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej).

Stosowanie do art. 4 ustawy zmieniającej, w przypadku zawarcia przed dniem 1 lipca 2015 r. umowy lub umów, w ramach których występują dostawy towarów wymienionych w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy wymienionej w art. 1, przepisy art. 17 ust. 1c-1e ustawy wymienionej w art. 1 stosuje się odpowiednio do tych dostaw dokonanych od dnia 1 lipca 2015 r., jeżeli łączna wartość tych dostaw, bez kwoty podatku, przekracza od dnia 1 lipca 2015 r. kwotę 20 000 zł.

Wskazane powyżej przepisy przejściowe dotyczą zasad dokonywania rozliczeń podatku w przypadku transkacji dokonywanych przed dniem 1 lipca 2015 r., tj. gdy wpłata zaliczki na poczet dostawy i faktyczna dostawa towarów ma miejsce odpowiednio przed i po 1 lipca 2015 r., a przepisy w tych okresach różnie określają podatnika zobowiązanego do rozliczenia podatku - cała transakcja powinna zostać rozliczona w jednolity sposób.

Zatem, w przypadku, gdy wpłata zaliczki miała miejsce przed 1 lipca 2015 r. i została rozliczona na zasadzie odwróconego obciążenia, natomiast dostawa ma miejsce po 1 lipca 2015 r. i powinna być rozliczona na zasadach ogólnych, cała transakcja powinna być rozliczona przy zastosowaniu mechanizmu odwróconego obciążenia. W tym przypadku brak jest konieczności korygowania rozliczenia zaliczki.

Natomiast, w przypadku, gdy wpłata zaliczki miała miejsce przed 1 lipca 2015 r. i została rozliczona na zasadach ogólnych, natomiast dostawa ma miejsce po 1 lipca 2015 r. i powinna być rozliczona na zasadzie odwróconego obciążenia, cała transakcja powinna być rozliczona przy zastosowaniu mechanizmu odwróconego obciążenia. W tym przypadku jest konieczność skorygowania rozliczenia zaliczki, a korekta rozliczenia w deklaracji następuje za miesiąc, w którym dokonana została dostawa towarów.

Zgodnie z art. 29a ust. 13 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (art. 29a ust. 14 ustawy)

Biorąc pod uwagę przepisy przejściowe dotyczące zasad dokonywania rozliczeń podatku w przypadku transkacji dokonywanych przed i po 1 lipca 2015 r., należy stwierdzić, że art. 3 ust. 2 ustawy zmianiającej wprost wskazuje, że w przypadku, gdy wpłata zaliczki miała miejsce przed 1 lipca 2015 r. i została rozliczona na zasadach ogólnych, natomiast dostawa ma miejsce po 1 lipca 2015 r. i powinna być rozliczona na zasadzie odwróconego obciążenia, cała transakcja powinna być rozliczona przy zastosowaniu mechanizmu odwróconego obciążenia. W tym przypadku jest konieczność skorygowania rozliczenia zaliczki, a korekta rozliczenia w deklaracji następuje za miesiąc, w którym dokonana została dostawa towarów. Jednocześnie, w przedmiotowym przypadku, posiadanie przez sprzedawcę potwierdzenia otrzymania przez nabywcę faktury korygujacej na podstawie art. 29a ust. 13 ustawy, nie jest wymagane.

Zgodnie z art. 86 ust. 19a ustawy, w przypadku gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał fakturę korygującą, o której mowa w art. 29a ust. 13 i 14, jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzymał. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.

Zatem, w przypadku uiszczenia przez Wnioskodawcę przed 1 lipca 2015 r. zaliczki na poczet dostaw Towarów dokonanych na jego rzecz po tej dacie, których wartość w ramach jednolitej gospodarczo transakcji przekroczy 20 000 zł netto, Spółka powinna wykazać podatek należny i naliczony na zasadzie odwrotnego obciążenia w rozliczeniu za okres, w którym ma miejsce dostawa Towarów, jak również skorygować podatek naliczony odliczony na podstawie faktury zaliczkowej w tym samym okresie.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych we wniosku numerem 22, 23 należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie tut. Organ informuje, że niniejsza interpretacja rozstrzyga jedynie w zakresie pytań oznaczonych we wniosku numerem 1 - 2, 4 - 10, 12 - 18, 20, 22, 23, natomiast w zakresie pytań oznaczonych we wniosku numerem 11, 19, 21 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.