IPPP3/4512-490/16-5/ISZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 30 czerwca 2016 r. (data wpływu 6 lipca 2016 r.) uzupełnionym w dniu 3 sierpnia 2016 r. (data wpływu 5 sierpnia 2016 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 22 lipca 2016 r. (skutecznie doręczone w dniu 27 lipca 2016 r.) oraz uzupełnionym w dniu 17 sierpnia 2016 r. (data wpływu 19 sierpnia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

W dniu 6 lipca 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy Nieruchomości, określenia właściwej stawki podatku dla dostawy Nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem Nieruchomości.

Wniosek uzupełniony został w dniu 3 sierpnia 2016 r. (data wpływu 5 sierpnia 2016 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 22 lipca 2016 r. oraz wniosek został uzupełniony w dniu 17 sierpnia 2016 r. (data wpływu 19 sierpnia 2016 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

G Sp. z o.o. Sp.k. (dalej: Spółka, Wnioskodawca lub Nabywca) zamierza nabyć prawo własności działek gruntu oraz prawo własności posadowionych na tych działkach budowli i budynku, jak również dodatkowe składniki majątkowe z tym związane, wskazane szczegółowo poniżej.

Nabywca zamierza wykorzystywać nabyte składniki do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT, w szczególności do świadczenia usług najmu lokali użytkowych, znajdujących się w przedmiotowym budynku. Nabywca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Przedmiot dostawy.

Nieruchomość, która będzie przedmiotem dostawy, obejmuje działki gruntu oznaczone numerami ewidencyjnymi 602, 603 oraz 1844/4, wraz z prawem własności:

- w dalszej części wniosku określanych łącznie jako "Nieruchomość".

Właścicielem Nieruchomości jest obecnie spółka P Sp. z o.o. (dalej: Dostawca). Podmiot ten zarejestrowany jest jako podatnik VAT czynny. Nieruchomość została wniesiona aportem do przedsiębiorstwa Dostawcy w listopadzie 2011 r. Transakcja ta nie podlegała opodatkowaniu VAT.

Budynek został oddany do użytkowania w kwietniu 2012 r. Od momentu wybudowania Nieruchomość nie była przedmiotem dostawy podlegającej opodatkowaniu VAT. Jednocześnie Wnioskodawca pragnie wskazać, iż mieszczące się w Budynku lokale użytkowe były w znacznej większości przedmiotem umów najmu. Jednocześnie:

IV. Lokal był przedmiotem sprzedaży podlegającej regulacjom ustawy o VAT w lutym 2014 r. (tekst jedn.: od momentu sprzedaży Lokalu przez Dostawcę do momentu planowanego przez Nabywcę zakupu Nieruchomości, upłynął okres ponad dwa lata). Następnie, w grudniu 2015 Lokal ten był ponownie przedmiotem sprzedaży na rzecz Dostawcy.

Dostawca ponosił wydatki związane z ulepszeniem Nieruchomości (w szczególności były to nakłady związane z ulepszeniem Budynku), przy czym wydatki te nie przekraczały 30% wartości początkowej danego środka trwałego. Z tytułu poniesionych nakładów Dostawcy przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego.

Spółka pragnie także wskazać, że składniki majątku będące przedmiotem planowanej transakcji nie stanowią działu, oddziału, odrębnej jednostki organizacyjnej, itp. W odniesieniu do tych składników majątku nie są również prowadzone księgi rachunkowe odrębne od pozostałych składników majątkowych Dostawcy.

W związku z nabyciem praw do Nieruchomości, Nabywca wstąpi we wszelkie prawa i obowiązki wynikające z umów najmu zawartych pomiędzy Dostawcą a najemcami lokali użytkowych, jeśli w momencie dostawy umowy takie będą obowiązywać (przy czym możliwe jest, że przed dokonaniem sprzedaży wybrane umowy zostaną rozwiązane - w takim przypadku nie dojdzie do przeniesienia wynikających z nich praw i obowiązków). Wstąpienie to odbędzie się z mocy prawa na podstawie art. 678 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks Cywilny (Dz. U. z 1964 r. poz. 16, nr 93 z późn. zm., dalej: k.c.), zgodnie z którym "w razie zbycia rzeczy najętej w czasie trwania najmu nabywca wstępuje w stosunek najmu na miejsce zbywcy; może jednak wypowiedzieć najem z zachowaniem ustawowych terminów opowiedzenia". W rezultacie, nastąpi również nabycie praw i obowiązków związanych z zabezpieczeniami prawidłowego wykonania obowiązków wynikających z umów najmu, ustanowionymi przez poszczególnych najemców, w tym w szczególności praw z gwarancji bankowych i gwarancji oraz poręczeń udzielonych przez podmioty należące do grup kapitałowych najemców, a także oświadczeń najemców o poddaniu się egzekucji.

Dodatkowo przewiduje się, iż Nabywca nabędzie także następujące elementy związane z Nieruchomością:

* prawa do znaku towarowego, służącego do oznaczania Budynku,

* dokumentację związaną z Nieruchomością i jej wynajmem, tj. w szczególności dokumenty prawne dotyczące Nieruchomości, umowy najmu, oryginały pozwoleń i decyzji administracyjnych oraz dokumentację techniczną,

* przysługujące z mocy prawa rękojmie oraz udzielone przez dostawców oraz wykonawców gwarancje dotyczące Budynku i jego elementów oraz wyposażenia,

* prawa i obowiązki wynikające z zawartej umowy dzierżawy infrastruktury służącej do przesyłania i dostarczania prądu znajdującej się na Nieruchomości.

Ponadto, przedmiotem dostawy będą także maszyny i urządzenia niezbędne dla funkcjonowania Budynku, tj. przykładowo: urządzenia przeciwpożarowe, wentylacyjne, alarmowe i sygnalizacyjne oraz elektroakustyczne i elektrowizyjne, a także wyposażenie Nieruchomości (m.in. wyposażenie toalet oraz zestawy mebli).

Wyłączenia z przedmiotu dostawy.

Podkreślić należy, iż planowanej dostawie nie będzie towarzyszyło, co do zasady, przeniesienie należności i zobowiązań Dostawcy (za wyjątkiem wskazanych powyżej zobowiązań wynikających z umów najmu, w odniesieniu do których dojdzie do przeniesienia praw i obowiązków na Spółkę). W szczególności, nie nastąpi przeniesienie zobowiązań wynikających z zaciągniętych przez Dostawcę kredytów (oraz zobowiązań przeniesionych na Dostawcę w ramach aportu Nieruchomości, tj. przykładowo kredytów zaciągniętych na budowę centrum przez poprzednich właścicieli Nieruchomości).

Zgodnie z intencją stron, w wyniku dostawy, na Nabywcę nie zostaną przeniesione także:

* prawa i obowiązki wynikające z umowy rachunków bankowych Dostawcy (w tym rachunków bankowych, za pośrednictwem których Dostawca dokonuje rozliczeń z najemcami),

* środki pieniężne Dostawcy zgromadzone na rachunkach bankowych,

* zobowiązania na rzecz podmiotów trzecich powstałe do dnia dokonania dostawy (przykładowo względem dostawców mediów),

* księgi rachunkowe Dostawcy związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą,

* firma Dostawcy (tekst jedn.: nazwa jego przedsiębiorstwa),

* tajemnice przedsiębiorstwa Dostawcy,

* prawa i obowiązki wynikające z ewentualnych umów, które Dostawca mógł zawrzeć ze swoimi usługodawcami / dostawcami towarów, tj. na przykład umów:

* na zarządzanie Nieruchomością,

* z agentem nieruchomości w zakresie m.in. oferowania wynajmu powierzchni w Budynku potencjalnym najemcom i negocjowania warunków najmu,

* na dostawę mediów do Nieruchomości (w tym dotyczących m.in. dostawy wody, usług telekomunikacyjnych itp.),

* na ochronę ubezpieczeniową Nieruchomości,

* na usługi serwisowe związane z dostarczaniem do Nieruchomości świadczeń wymaganych zgodnie z umowami najmu oraz koniecznych do eksploatacji i utrzymania Nieruchomości (m.in. utrzymanie czystości),

* na świadczenie usług księgowych, prawnych lub marketingowych.

W związku ze sprzedażą Nieruchomości, wskazane powyżej umowy zostaną rozwiązane a należności i zobowiązania z nich wynikające nie będą przeniesione na Nabywcę.

Dostawca zamierza zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.; dalej: ustawa o VAT) i wybrać opodatkowanie dostawy Nieruchomości poprzez złożenie przez strony transakcji, przed dniem dokonania dostawy, właściwemu dla Nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodnego oświadczenia, że strony wybierają opodatkowanie dostawy Nieruchomości.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 3 sierpnia 2016 r. Spółka wskazała, że składniki majątkowe będące przedmiotem planowanej transakcji nie stanowią działu, oddziału, odrębnej jednostki organizacyjnej, itp. Jedynie Lokal jest odrębną od pozostałej części Nieruchomości nieruchomością lokalową, mogącą być przedmiotem odrębnej własności.

W konsekwencji, w ocenie Spółki, mające być przedmiotem nabycia składniki majątkowe nie są / nie będą wyodrębnione organizacyjnie w przedsiębiorstwie Dostawcy.

Stosownie do opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wskazanego przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w odniesieniu do składników majątkowych będących przedmiotem planowanej transakcji nie są prowadzone księgi rachunkowe lub też rachunki bankowe odrębne od pozostałych składników majątku Dostawcy.

W konsekwencji, w ocenie Spółki, mające być przedmiotem nabycia składniki majątkowe nie są/nie będą wyodrębnione finansowo w przedsiębiorstwie Dostawcy.

Wnioskodawca pragnie także zaznaczyć, iż w ocenie Spółki mające być przedmiotem nabycia składniki majątkowe nie są/nie będą wyodrębnione funkcjonalnie w przedsiębiorstwie Dostawcy, tj. nie stanowią/nie będą stanowić funkcjonalnie odrębnej całości w przedsiębiorstwie Dostawcy.

Wynika to z faktu, iż przedmiotowe składniki majątkowe nie realizują odrębnych zadań od pozostałej części przedsiębiorstwa Dostawcy (działalność gospodarcza prowadzona przez Dostawcę obejmuje głównie wynajem powierzchni handlowo-usługowej w Nieruchomości), nie zostały przyporządkowane do jakiejkolwiek definiowalnej jednostki organizacyjnej, ani też nie są one też w sposób odmienny od innych składników oznaczone w księgach, ewidencjach, itp.

Mające być przedmiotem zbycia składniki majątkowe będą zdolne do samodzielnego realizowania zadań gospodarczych przypisywanych Dostawcy dopiero po zawarciu przez Spółkę dodatkowych umów niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie najmu powierzchni-wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji - tj. w szczególności umów na:

* prowadzenie rachunków bankowych,

* dostawę mediów,

* zarządzanie Nieruchomością,

* obsługę księgową, prawną i marketingową,

* finansowanie działalności gospodarczej (kredyt), itp.

W konsekwencji, w ocenie Spółki, na moment ich nabycia składniki te nie będą zdolne do realizowania działań gospodarczych (bez wzbogacenia ich o dodatkowe, wskazane powyżej elementy).

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, iż Dostawca stał się właścicielem Nieruchomości na mocy aportu niepodlegającego opodatkowaniu VAT. Niemniej jednak, Dostawca ponosił wydatki na ulepszenie Nieruchomości (Budynku). Z tego tytułu przysługiwało mu natomiast prawo do odliczenia VAT naliczonego (jako że Budynek służył prowadzeniu działalności opodatkowanej VAT). W ocenie Spółki, również podmiot wnoszący Budynek aportem do Spółki (nieruchomość ta na moment aportu nie była ukończona) miał prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na jego wybudowanie.

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż obiekty posadowione na gruntach będących przedmiotem sprzedaży wymienione we wniosku, tj.:

* plac północny (droga przeciwpożarowa),

* patio znajdujące się przy Budynku,

* przynależne do Budynku przyłącza i/lub sieci i ich części (w tym: wodociągowe i kanalizacyjne),

* pozostałe budowle (w tym separator tłuszczów z częścią osadową),

- dla których prowadzona jest przez Wydział Ksiąg Wieczystych Sądu Rejonowego księga wieczysta, stanowią budowle, zgodnie z definicją zawartą w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r. poz. 290).

Spółka pragnie wskazać, iż od lutego 2014 r. nie były ponoszone wydatki na ulepszenie Lokalu, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, o wartości stanowiącej co najmniej 30% wartości początkowej Lokalu.

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że nabywane przez Spółkę składniki majątkowe nie były wykorzystywane przez Dostawcę wyłącznie do czynności zwolnionych z podatku VAT.

W uzupełnieniu z dnia 17 sierpnia 2016 r. (data wpływu 19 sierpnia 2016 r.) Spółka wskazała, że przedmiotem nabycia będą także:

* prawa (w tym prawa autorskie) do logotypu służącego do oznaczenia Nieruchomości (prawa te odnoszą się także m.in. do wzorów, rysunków, znaków, dokumentów oraz pozostałych elementów tworzonych w trakcie prac projektowych),

* prawa (w tym prawa autorskie) do utworów i treści zawartych na stronie internetowej funkcjonującej w związku z działalnością prowadzoną w Nieruchomości (w tym także licencja na oprogramowanie umożliwiające zarządzanie treścią prezentowaną na witrynie internetowej) oraz prawa do ww. domeny internetowej,

* niektóre prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych z wykonawcami robót budowlanych dotyczących budynku;

* prawa do zabezpieczeń (m.in. kaucji gotówkowych, gwarancji bankowej) udzielonych przez wykonawców robót budowlanych, zabezpieczających prawidłowe wykonanie zobowiązań wykonawców wynikających z rękojmi lub gwarancji udzielonych na podstawie umów o roboty budowlane dotyczących Budynku;

* prawa (w tym prawa autorskie) do wszelkich projektów związanych z Nieruchomością, tj. w szczególności do:

* projektów architektonicznych,

* projektów wnętrz,

* projektów technicznych,

* dokumentóww.zorów przygotowanych przez wykonawcę,

* prawa do dokumentacji związanej z pracami budowlanymi realizowanymi w związku z Nieruchomością.

Jednocześnie, jak wskazane zostało w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Wniosku, " (...) przedmiotem dostawy będą także maszyny i urządzenia niezbędne dla funkcjonowania Budynku - tj. przykładowo: urządzenia przeciwpożarowe, wentylacyjne, alarmowe i sygnalizacyjne oraz elektroakustyczne i elektrowizyjne, (...)". Spółka doprecyzowuje, iż z funkcjonowaniem przedmiotowych urządzeń związane są określone aplikacje (oprogramowanie), tj. przykładowo oprogramowanie umożliwiające liczenie klientów, system zarządzania budynkiem (ang. building management systemaplikacja umożliwiająca zdalny odczyt wodomierzy, itp. W konsekwencji, nabywając przedmiotowe składniki majątkowe Nabywca nabędzie również przedmiotowe aplikacje (oprogramowanie).

Spółka jednocześnie wskazała, iż planowała ona dokonanie rozbudowy Nieruchomości. W tym celu, uzyskała ona pozwolenie na budowę z dnia 23 czerwca 2016 r. Należy przy tym zaznaczyć, że prace budowlane związane z przedmiotową rozbudową nie zostały jeszcze rozpoczęte. Niemniej jednak, Nabywca nabędzie w szczególności następujące elementy związane z planowaną rozbudową Nieruchomości:

* pozwolenie na budowę z dnia z dnia 23 czerwca 2016 r.,

* prawa (w tym prawa autorskie) do wszelkich projektów związanych z rozbudową (w tym projektów architektonicznych oraz projektów/dokumentów przygotowanych przez wykonawcę),

* dokumentację projektową oraz techniczną zgromadzoną na potrzeby rozbudowy.

Spółka wskazała też, że uzupełnienie opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego w przedmiotowym Wniosku, nie wpływa na zakres pytań wskazanych we Wniosku oraz stanowisko Spółki przedstawione w zakresie tych pytań, zgodnie z którym:

* dostawa Nieruchomości nie stanowi zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa i tym samym do transakcji tej stosuje się przepisy ustawy o VAT,

* dostawa Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu według podstawowej (obecnie 23%) stawki VAT, przy założeniu, że Strony skorzystają z możliwości wyboru opodatkowania, o której mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT,

* Nabywcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości, przy założeniu, że Strony skorzystają z możliwości wyboru opodatkowania, o której mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

Również uzasadnienie stanowiska Spółki w przedmiotowym zakresie pozostaje bez zmian.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy planowana dostawa Nieruchomości nie stanowi zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa i tym samym czy do transakcji tej stosuje się przepisy ustawy o VAT?

2. Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 jest twierdząca (tekst jedn.: do transakcji dostawy Nieruchomości stosuje się przepisy ustawy o VAT), czy dostawa Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu według podstawowej (obecnie 23%) stawki VAT, przy założeniu, że Strony skorzystają z możliwości wyboru opodatkowania, o której mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT?

3. Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 2 jest twierdząca (tekst jedn.: dostawa Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu według podstawowej stawki VAT), czy Nabywcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości, przy założeniu, że Strony skorzystają z możliwości wyboru opodatkowania, o której mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W świetle przedstawionego powyżej stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego:

1. Dostawa Nieruchomości nie stanowi zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa i tym samym do transakcji tej stosuje się przepisy ustawy o VAT.

2. Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 jest twierdząca (tekst jedn.: do transakcji dostawy Nieruchomości stosuje się przepisy ustawy o VAT), dostawa Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu według podstawowej (obecnie 23%) stawki VAT, przy założeniu, że Strony skorzystają z możliwości wyboru opodatkowania, o której mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

3. Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 2 jest twierdząca (tekst jedn.: dostawa Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu według podstawowej stawki VAT), Nabywcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości, przy założeniu, że Strony skorzystają z możliwości wyboru opodatkowania, o której mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy.

Ad. 1.

1. Uwagi wstępne.

W świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. "odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju". Z kolei art. 7 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że "przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel".

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT "przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa".

W konsekwencji, w każdym przypadku, gdy mamy do czynienia ze zbyciem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, czynność taka nie podlega regulacjom ustawy o VAT.

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż polski ustawodawca w przepisie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT posłużył się pojęciem "zbycia", które nie zostało zdefiniowane w ustawie o VAT. Niemniej jednak, zdaniem Wnioskodawcy pojęcie to powinno być odczytywane w sposób analogiczny do terminu "dostawa towarów" zdefiniowanego w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Mając powyższe na uwadze, "zbycie" obejmuje wszelkie czynności, które prowadzą do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. W szczególności termin "zbycie" obejmuje: sprzedaż, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aport) czy zamianę.

W świetle powyższego, przepisów ustawy o VAT nie stosujemy w przypadku zbycia, w tym dostawy, przedsiębiorstwa oraz zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W związku z tym, przy ustalaniu zastosowania przepisów ustawy o VAT, istotne znaczenie ma określenie, czy przedmiotem dostawy jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

2. Przedmiot transakcji jako zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Stosownie do art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa "rozumie się (...) organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania".

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą oraz stanowiskiem organów podatkowych, z powyższej definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika, iż aby zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych, w tym również zobowiązań) mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

Mając na uwadze powyższe, w celu określenia konsekwencji podatkowych przedmiotowej transakcji na gruncie VAT, należałoby dokonać analizy, czy składniki majątkowe nabywane przez Nabywcę mogą zostać uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Zespół składników, w tym zobowiązań.

Należy podkreślić, iż zgodnie z ustaleniami stron, przedmiotowa dostawa nie będzie obejmowała zobowiązań z tytułu zaciągniętych kredytów związanych z Nieruchomością. Ponadto, przedmiotem dostawy nie będą również środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych i w kasie Dostawcy, firma Dostawcy, jak również zobowiązania na rzecz podmiotów trzecich powstałe do dnia dokonania dostawy, a także prawa i obowiązki wynikające z umów z dostawcami mediów oraz usług serwisowych (m.in. w zakresie utrzymania czystości), jak i usługi księgowe, prawne i marketingowe.

W odniesieniu natomiast do praw i obowiązków wynikających z obowiązujących (tekst jedn.: nierozwiązanych przed dniem dokonania transakcji) umów najmu zawartych przez Dostawcę należy zauważyć, że ich przejęcie nie będzie przedmiotem czynności prawnej pomiędzy Nabywcą a Dostawcą (dostawy), a jedynie konsekwencją - prawnym skutkiem nabycia Nieruchomości.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, transakcja zbycia Nieruchomości nie obejmuje kluczowych składników, które zdaniem Wnioskodawcy mają istotne znaczenie dla działalności w zakresie wynajmowania lokali handlowo-usługowych. Należy podkreślić, że zgodnie z definicją ustawową, zorganizowana część przedsiębiorstwa obejmuje m.in. zobowiązania odnoszące się do przenoszonych składników. Zatem, w związku z faktem, że - w szczególności zobowiązania kredytowe zaciągnięte w celu utrzymania Nieruchomości nie będą przeniesione na Nabywcę - definicja wskazana w ustawie o VAT nie będzie spełniona. Dlatego też, zdaniem Wnioskodawcy nie można w tym przypadku mówić o zespole składników materialnych i niematerialnych, który mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo.

Wyodrębnienie organizacyjne i finansowe.

Aby określony zespół składników materialnych i niematerialnych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, musi on odznaczać się pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. W konsekwencji, zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa nie jest tylko suma aktywów i pasywów, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz pewien zorganizowany zespół tych składników, umożliwiający prowadzenie działalności gospodarczej, natomiast odrębnej ocenie podlegać powinna w tym miejscu rola, jaką poszczególne składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa.

W ocenie Wnioskodawcy, o wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa tworzy odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa np. oddział, wydział, dział itp. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być zasadniczo dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze. Natomiast odrębność finansowa powinna być zdaniem Wnioskodawcy rozpatrywana w szczególności na płaszczyźnie formalnej, np. prowadzenie odrębnej księgowości, która pozwalałaby na rozdzielenie przychodów i kosztów działalności zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do składników materialnych i niematerialnych będących przedmiotem dostawy, nie można powiedzieć, że odznaczają się one wystarczającą odrębnością organizacyjną i finansową, w szczególności z uwagi na fakt, iż:

* nie zostały one wyodrębnione w sposób organizacyjny w przedsiębiorstwie Dostawcy, tj. nie realizują one odrębnych zadań od reszty przedsiębiorstwa (działalność gospodarcza prowadzona przez Dostawcę obejmuje głównie wynajem powierzchni handlowo-usługowej w Nieruchomości), nie zostały one przyporządkowane do jakiejkolwiek definiowalnej jednostki organizacyjnej (działu, oddziału, etc.), nie są one też w żaden odmienny od innych składników oznaczone w księgach, ewidencjach itp.,

* nie zostały one wyodrębnione w sposób finansowy w przedsiębiorstwie Dostawcy, tj. nie posiadają one odrębnego rachunku bankowego oraz nie posiadają one ksiąg rachunkowych odrębnych od pozostałych składników majątkowych Dostawcy.

Należy zatem podkreślić, iż stosownie do wskazanych powyżej uwag, definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT nie zostanie w analizowanej sytuacji spełniona.

3. Przedmiot transakcji jako przedsiębiorstwo.

W związku z powyższym rozważyć należy, czy przedmiot sprzedaży mógłby zostać uznany za przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Wnioskodawca pragnie przy tym podkreślić, iż przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia przedsiębiorstwa. Niemniej jednak, pojęcie to zostało zdefiniowane w art. 55 (1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.; dalej: Kodeks cywilny). W myśl przedmiotowej regulacji, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

* oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (firma przedsiębiorstwa),

* własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,

* prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,

* wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,

* koncesje, licencje i zezwolenia,

* patenty i inne prawa własności przemysłowej,

* majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,

* tajemnice przedsiębiorstwa,

* księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, iż - w celu uznania określonych składników majątkowych za przedsiębiorstwo - muszą one stanowić całość pod względem organizacyjnym oraz funkcjonalnym. Na uwagę zasługuje również zawarta w ustawowej definicji przedsiębiorstwa i wielokrotnie podkreślana w orzecznictwie sądów kwestia, iż przedsiębiorstwo jest nie tylko sumą jego składników, lecz ich zorganizowanym zespołem.

Wymaga zatem podkreślenia, iż dostawie Nieruchomości na rzecz Nabywcy nie będzie towarzyszył transfer szeregu składników niematerialnych i materialnych należących do Dostawcy, istotnych dla celów funkcjonowania jego przedsiębiorstwa (w szczególności zobowiązań, rachunków bankowych, firmy, środków pieniężnych, tajemnic przedsiębiorstwa, ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej).

Z uwagi zatem na fakt, iż Nabywca nabędzie jedynie wybrane składniki majątkowe Dostawcy nie można, zdaniem Wnioskodawcy, uznać, iż:

* jest to zespół elementów, oraz

* elementy te łączy więź o charakterze organizacyjnym.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, definicja przedsiębiorstwa przewidziana w art. 55 (1) Kodeksu cywilnego, nie zostanie w przedmiotowym przypadku spełniona.

Należy dodatkowo zauważyć, iż pojęcie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (z ang. "totality of assets of part thereof") stanowi pojęcie prawa unijnego, które zostało zdefiniowane w orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) dotyczących podatku VAT.

Wnioskodawca pragnie przy tym zwrócić uwagę, iż zgodnie z treścią orzeczenia TSUE w sprawie C-497/01 Zita Modes Sari "pojęcie transferu, za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia, lub wniesienia do spółki całego lub części majątku przedsiębiorstwa, powinno być interpretowane w taki sposób, że obejmuje ono przeniesienie przedsiębiorstwa lub jego niezależnej części w tym środki trwałe i obrotowe zdolne do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej, a nie tylko proste zbycie aktywów takich jak wyroby gotowe" (pkt 40 uzasadnienia wyroku TSUE w sprawie C-497/01 Zita Modes. Odpowiadające powyższemu podejście TSUE zaprezentował także w orzeczeniu z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-44/10 Chrisiel Schriever).

Orzeczenie to definiuje zakres pojęcia transferu przedsiębiorstwa (jego zorganizowanej części), w rozumieniu art. 5 ust. 8 tzw. VI Dyrektywy VAT (Dyrektywa Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku 77/388/EEC), którego transpozycję do krajowego porządku prawnego stanowi art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Zakres przedmiotowy obydwu przepisów powinien być tym samym analogiczny, co oznacza że tezy powołanego orzeczenia TSUE wyznaczają granice interpretacji pojęcia "przedsiębiorstwa" użytego w przepisach krajowych.

Jak wynika z powyższej definicji sformułowanej przez TSUE, dla wystąpienia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu VAT, niezbędne jest by składniki weń wchodzące mogły samodzielnie - tj. bez dodawania żadnych dodatkowych elementów lub modyfikowania istniejących - realizować zadania gospodarcze, przykładowo:

* nabywać towary lub usługi niezbędne do prowadzenia takiej działalności, w szczególności posiadać ważne umowy zakupu towarów lub usług z dostawcami towarów lub usług niezbędnych dla prowadzenia działalności gospodarczej,

* być zdolnym do wytworzenia towarów lub usług, które mogłyby być przedmiotem sprzedaży,

* posiadać kontakty z klientami (w tym zawarte umowy sprzedaży, najmu, dzierżawy, etc.) wytwarzanych przez przedsiębiorstwo towarów lub usług lub też know-how odnośnie tego, jak wejść w kontakty z tymi klientami,

* posiadać odpowiednią obsługę administracyjną (rachunki bankowe, umowy na stałą obsługę prawną, administracyjną, biurową, etc.).

W ocenie Wnioskodawcy, zespół składników będący przedmiotem omawianej transakcji w żadnym wypadku nie byłby zdolny do samodzielnego (tekst jedn.: bez wzbogacenia go o dodatkowe elementy i składniki majątkowe) realizowania jakichkolwiek zadań gospodarczych lub działania jako niezależny i samodzielny przedsiębiorca. Jak bowiem wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, przedmiotem dostawy będą określone składniki materialne oraz niematerialne, niemniej jednak:

* w skład tego zespołu składników nie wchodzą umowy na dostawę towarów lub usług niezbędnych do prowadzenia jakiejkolwiek zorganizowanej działalności gospodarczej (umowy na prowadzenie rachunków bankowych, dostawę mediów, zarządzanie Nieruchomością, usługi księgowe, prawne i marketingowe etc.),

* do Nabywcy nie zostaną przeniesione środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych i w kasie Dostawcy, firma spółki Dostawcy, ani też know-how (tajemnice przedsiębiorstwa), umożliwiający prowadzenie działalności gospodarczej oraz pozyskiwanie klientów (najemców).

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotowa transakcja nie obejmuje kluczowych składników, które mają istotne znaczenie dla prowadzenia działalności w zakresie wynajmu lokali użytkowych znajdujących się w Nieruchomości. W konsekwencji - po nabyciu od Dostawcy Nieruchomości - Nabywca będzie prowadził działalność gospodarczą polegającą na wynajmie pomieszczeń handlowo-usługowych w Nieruchomości, przy wykorzystaniu własnych zasobów oraz, zasadniczo, na podstawie umów zawartych przez siebie z podmiotami trzecimi. Zdaniem Wnioskodawcy, fakt ten dodatkowo potwierdza, że w wyniku planowanej dostawy nie dojdzie do przeniesienia całości przedsiębiorstwa Dostawcy, a jedynie poszczególnych składników jego majątku.

W świetle powyższych uwag, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż dostawa Nieruchomości nie stanowi zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa i tym samym do transakcji tej stosuje się przepisy ustawy o VAT.

4. Stanowisko organów podatkowych.

Powyższe wnioski znajdują potwierdzenie również w interpretacjach indywidualnych. Przykładowo:

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 26 listopada 2015 r., o sygn. IPPP2/4512-928/15-3/JO, w zbliżonym stanie faktycznym, w którym przedmiotem dostawy było centrum handlowo-usługowe, organ wskazał, iż "mając na uwadze przedstawiony opis sprawy i obowiązujące przepisy prawa podatkowego, należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku nie znajdzie zastosowania przepis art. 6 pkt 1 ustawy i do planowanej transakcji nabycia opisanych składników będą miały zastosowanie ogólne zasady dotyczące opodatkowania tej transakcji podatkiem od towarów i usług. Jak wskazał Wnioskodawca w ramach transakcji, Zbywca nie będzie przenosić na Spółkę zobowiązań oraz należności, środków pieniężnych (z wyjątkiem depozytów pieniężnych i kaucji z umów najmu), tajemnic przedsiębiorstwa, ksiąg rachunkowych, nazwy firmy Zbywcy. Ponadto, na Nabywcę nie zostaną przeniesione również prawa/zobowiązania wynikające z umów: zarządzania Nieruchomością, dostawy mediów do Nieruchomości (m.in. energii elektrycznej, wody, odbioru ścieków, usług telekomunikacyjnych itp.), obsługi serwisowej Nieruchomości. Wnioskodawca wskazał również, że Nieruchomość będąca przedmiotem transakcji nie stanowi finansowo i organizacyjnie wydzielonej części przedsiębiorstwa Zbywcy, tzn. nie jest wydzielona w formie w formie działu/oddziału/wydziału, jak również nie jest wydzielona finansowo dla celów rachunkowości statutowej. Zatem sprzedawany zespół składników nie będzie stanowił ani przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 (1) k.c., ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT".

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 30 września 2015 r., o sygn. IPPP3/4512-677/15-2/RM, w zbliżonym do przedmiotowego stanie faktycznym potwierdził stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym zbycie galerii handlowo-usługowej, którego przedmiotem nie będą m.in. (i) prawa i obowiązki wynikające z umów m.in. w zakresie dostawy mediów, ubezpieczenia, ochrony, utrzymania czystości, (ii) umowa o zarządzanie Nieruchomością, (iii) umowy rachunków bankowych Zbywcy, (iv) umowy o świadczenie usług księgowych, prawnych oraz marketingowych, (v) środki pieniężne Zbywcy zgromadzone na rachunkach bankowych i w kasie, (vi) tajemnice przedsiębiorstwa Zbywcy, (vii) księgi rachunkowe i inne dokumenty związane z prowadzeniem przez Zbywcę działalności gospodarczej oraz (viii) firma Zbywcy, nie będzie stanowiło zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 8 września 2015 r., o sygn. IPPP1/4512-759/15-2/AŻ, w zbliżonym do przedmiotowego stanie faktycznym wskazał, iż w przypadku, w którym w ramach planowanej transakcji nie dojdzie do przeniesienia praw i obowiązków, należności i zobowiązań, które są związane z prawidłowym funkcjonowaniem składników majątkowych, ich pozostawienie poza zakresem przedmiotowej transakcji pozbawia nabywane przez wnioskodawcę składniki majątkowe zdolności do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych. Organ wskazał, iż w konsekwencji, skoro składniki majątkowe nie wykazują odrębności organizacyjnej, finansowej ani nie stanowią zespołu składników majątkowych wraz ze zobowiązaniami, które mogłyby funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące określone cele gospodarcze, to w ramach przedmiotowej transakcji nie dojdzie do zbycia przedsiębiorstwa, jak i jego zorganizowanej części.

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 1 sierpnia 2013 r., o sygn. IPPP1/443-698/13-2/PR, wskazał, że dostawa gruntu zabudowanego kompleksem budynków biurowo-magazynowych, oddanych do użytkowania na podstawie umów najmu - bez przenoszenia na nabywcę (i) praw i obowiązków wynikających z umowy związanej z zarządzaniem nieruchomością, (ii) umowy agencyjnej w ramach usług związanych z zawieraniem umów najmu nieruchomości, (iii) umów z dostawcami mediów, ubezpieczycielem lub umów serwisowych związanych z dostarczaniem dla nieruchomości poszczególnych usług - nie będzie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa. W interpretacji wskazano, że taka dostawa, dotyczy "zbycia składników majątku przedsiębiorstwa a nie przedsiębiorstwa rozumianego według art. 55 (1) Kodeksu cywilnego. Opisana we wniosku transakcja nie obejmuje bowiem istotnych elementów przedsiębiorstwa rozumianego według art. 55 (1) Kodeksu cywilnego, takich jak tajemnice przedsiębiorstwa, księgi związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, wierzytelności, zobowiązania i środki pieniężne Zbywcy".

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 12 lipca 2013 r., o sygn. IPPP3/443-391/13-4/LK, wskazał iż "aby stwierdzić, czy mamy do czynienia ze zbyciem przedsiębiorstwa należy rozważyć, czy w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostaną funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami tak, aby przekazana masa majątkowa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej". W przypadku w którym przedmiot transakcji nabycia nieruchomości nie obejmował m.in. umowy o zarządzanie nieruchomością, umów dotyczących dostaw mediów, umów odnośnie usług ochrony oraz sprzątania, należności oraz zobowiązań sprzedawcy, w tym ksiąg rachunkowych czy umów dotyczących usług księgowych, organ podatkowy uznał, iż przedmiotowa nieruchomość nie stanowi przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 (1) Kodeksu cywilnego. Ponadto podkreślił, iż "przedmiotowe nabycie nieruchomości nie będzie również stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy. Zbywane składniki majątku nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa, gdyż przedmiot transakcji nie spełnia ustawowych przesłanek zawartych w definicji tego pojęcia, tj. nie stanowi masy majątkowej wydzielonej finansowo, organizacyjnie i funkcjonalnie, która umożliwiłaby funkcjonowanie jako oddzielne przedsiębiorstwo".

* Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 29 kwietnia 2013 r., o sygn. ILPPl/443-81/13-4/AWa, wskazał, że w przypadku nabycia nieruchomości wraz z określonymi składnikami majątkowymi z nimi związanymi - z wyłączeniem takich składników jak: (i) zawarte przez zbywającego umowy z dostawcami mediów, pośrednikami nieruchomości, podmiotami świadczącymi na rzecz zbywającego usługi serwisowe dotyczące elementów wyposażenia budynku, (ii) inne wierzytelności i inne prawa majątkowe związane z nabywanymi nieruchomościami, (iii) zobowiązania wynikające z zawartych przez zbywającego umów o pracę, (iv) umowy ubezpieczenia, (v) środki pieniężne, (vi) umowa o rachunek bankowy zbywającego, (vii) księgi rachunkowe i podatkowe zbywającego, (viii) zawarte przez zbywającego umowy licencyjne oraz o świadczenie usług marketingowych, (ix) firma zbywającego - nie będzie stanowiło przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a wskazany powyżej "zespół składników majątkowych obejmujących wyłącznie: Nieruchomości i ich przynależności, wraz z gwarancjami bankowymi i poręczeniami stanowiącymi zabezpieczenie należności Zbywającego oraz umowami najmu z najemcami powierzchni usługowo-handlowych, miejsc postojowych oraz lokali biurowych położonych w budynku posadowionym na ww. Nieruchomościach, nie uzyska samodzielności gospodarczej i nie będzie realizował jej w praktyce. Tym samym, zespół ten nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Opisane składniki majątkowe stanowią jedynie sumę tych składników, brak im bowiem w stopniu dostatecznym cech "zorganizowania".

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 4 marca 2013 r., o sygn. IPPP3/443-1221/12-2/KT, potwierdził stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym " (...) Nieruchomość nie wyczerpuje definicji przytoczonej w art. 55 (1) Kodeksy cywilnego. Planowanej transakcji nie będzie towarzyszył bowiem transfer kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących jego funkcjonowanie. Przy Zbywcy zostaną bowiem podstawowe elementy składające się na przedsiębiorstwo, w tym w szczególności nazwa przedsiębiorstwa, środki pieniężne zgromadzone przez Zbywcę, bieżące zobowiązania i należności związane z prowadzonym wynajmem, zobowiązania związane z rozliczeniem mediów, know-how związany z prowadzeniem działalności gospodarczej polegającej na wynajmie powierzchni, księgi rachunkowe Zbywcy i inne dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i funkcjonowaniem Zbywcy".

Ad. 2.

1. Zwolnienie z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Stosownie do uregulowań art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy dostawa ta jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, lub gdy pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pojęcie "pierwszego zasiedlenia", stosownie do treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, rozumie się natomiast oddanie budynków, budowli lub ich części do użytkowania na podstawie czynności podlegającej opodatkowaniu. ich pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi, po:

* wybudowaniu, lub

* ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej budynku lub budowli.

a. Pierwsze zasiedlenie Budynku.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Dostawca stał się właścicielem Nieruchomości na skutek wniesienia jej aportem (który miał miejsce przed oddaniem Nieruchomości do użytkowania). Jednocześnie, Dostawca ponosił wydatki związane z ulepszeniem Budynku, przy czym wydatki te nie przekraczały 30% jego początkowej wartości. Tym samym, mając na uwadze, że zdecydowana większość mieszczących się w budynku lokali handlowo-usługowych została oddana do użytkowania w ramach usługi najmu (tekst jedn.: usługi podlegającej opodatkowaniu VAT) po jego wybudowaniu, należy uznać, iż bez wątpienia doszło do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Wnioskodawca pragnie w tym miejscu wskazać, iż w jego ocenie, niezależnie od faktu, że nieznaczna część nieruchomości nie była przedmiotem najmu (jak również mogło zdarzyć się, iż w odniesieniu do wybranych powierzchni, transakcja sprzedaży będzie miała miejsce przed upływem dwóch lat od oddania ich do użytkowania najemcom), w rozumieniu przepisów ustawy o VAT należałoby uznać, iż do pierwszego zasiedlenia budynku doszło w momencie wydania pierwszych lokali na rzecz użytkowników (najemców).

Należy bowiem zauważyć, iż w sensie ekonomicznym, Budynek będzie przedmiotem sprzedaży jako jeden towar. W konsekwencji, jego dostawa może podlegać opodatkowaniu wyłącznie według jednej stawki VAT (tekst jedn.: może ona być opodatkowana, bądź też zwolniona z opodatkowania). Uznanie natomiast, że możliwe jest, aby dostawa jednego towaru podlegała dwóm różnym zasadom opodatkowania (jako jednocześnie zwolniona z VAT oraz opodatkowana) nie znajduje podstaw w przepisach prawa, jak również pozbawione jest racjonalnego uzasadnienia.

Wnioskodawca pragnie zwrócić przy tym uwagę, iż co prawda przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT posługuje się także pojęciem "dostawy części budynku". W konsekwencji, za odrębny towar - w rozumieniu ustawy o VAT - może być również uznana określona część nieruchomości. Niemniej jednak należy mieć na uwadze, iż z punktu widzenia prawa cywilnego, przedmiotem dostawy może być jedynie taka cześć budynku, która jest prawnie wyodrębniona (stanowi odrębny lokal bądź też cześć udziału w prawie własności budynku. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, zasadne wydaje się uznanie, iż "część budynku", o której mowa w tym przepisie odnosi się jedynie do takiej części, która może być przedmiotem dostawy (co znajduje potwierdzenie w użytym przez ustawodawcę sformułowaniu "dostawa części budynku").

W rezultacie, o ile za część budynku, o której mowa w przedmiotowym przepisie można uznać Lokal (który może być przedmiotem obrotu odrębnie od Budynku), o tyle dostawa Budynku stanowi dostawę jednego towaru i nie jest zasadne wyodrębnianie dla celów VAT poszczególnych jego części (gdyż w sensie prawnych ich dostawa nie byłaby możliwa).

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w przypadku gdy przedmiotem pierwszego zasiedlenia jest nieruchomość (budynek), w której poszczególne części wyodrębnione są jedynie w sensie fizycznym, a nie w sensie prawnym (tekst jedn.: nie mogą one być przedmiotem odrębnej dostawy), nawet w momencie oddania do użytkowania jedynie jej części, dochodzi do pierwszego zasiedlenia całej nieruchomości.

Wnioskodawca pragnie jednocześnie podkreślić, iż powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w tezach przedstawianych przez przedstawicieli doktryny prawa podatkowego. Przykładowo, T. Michalik podniósł, iż "w przypadku, gdy część budynku (budowli) jest wyodrębniona zarówno fizycznie, jak i prawnie, wówczas oddanie jej do użytkowania oznacza, że pierwsze zasiedlenie dotyczyć będzie wyłącznie tej części budynku. Natomiast w przypadku braku prawnego wyodrębnienia takiej części jej przekazanie do użytkowania będzie oznaczało. że doszło do pierwszego zasiedlenia budynku" (T. Michalik, VAT. Komentarz., wyd. 11, Warszawa 2015).

W konsekwencji, Budynek był przedmiotem pierwszego zasiedlenia w momencie wydania pierwszych powierzchni użytkowych najemcom. Biorąc pod uwagę, iż miało to miejsce wcześniej niż 2 lata przed planowaną transakcją dostawy należy uznać, iż dostawa Budynku dokonywana będzie później niż 2 lata licząc od momentu pierwszego zasiedlenia. W rezultacie, dostawa Budynku powinna podlegać zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

b. Pierwsze zasiedlenie Lokalu.

Jak zostało wskazane powyżej, zdaniem Wnioskodawcy, Lokal - jako wyodrębniona fizycznie oraz prawnie powierzchnia mogąca być przedmiotem obrotu odrębnie od Budynku - stanowi "część budynku" w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. W konsekwencji, dla celów określenia stawki VAT właściwej dla dostawy Lokalu, konieczne jest zweryfikowanie, kiedy miało miejsce jego pierwsze zasiedlenie.

Jak zostało natomiast wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Lokal był przedmiotem dostawy podlegającej opodatkowaniu VAT w lutym 2014 r., w dacie przypadającej wcześniej niż 2 lata przed planowaną transakcją dostawy. W rezultacie należy uznać, iż dostawa Lokalu powinna podlegać zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT

c. Pierwsze zasiedlenie budowli.

Wnioskodawca pragnie jednocześnie zauważyć, iż najemcy poszczególnych powierzchni Budynku korzystali również ze wszystkich budowli, które są z nim związane (tekst jedn.: przyłączy, patio, drogi pożarowej, separatora tłuszczów, itp.).

W konsekwencji należałoby uznać, iż również budowle zostały oddane do użytkowania ich pierwszym użytkownikom (najemcom), w ramach czynności podlegających opodatkowaniu (usługi najmu), po ich wybudowaniu.

W konsekwencji, budowle były przedmiotem pierwszego zasiedlenia w momencie wydania pierwszych powierzchni użytkowych najemcom. Biorąc pod uwagę, iż miało to miejsce wcześniej niż 2 lata przed planowaną transakcją dostawy należy uznać, iż dostawa budowli dokonywana będzie później niż 2 lata licząc od momentu pierwszego zasiedlenia. W rezultacie, dostawa budowli powinna podlegać zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

2. Możliwość rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania.

Należy zaznaczyć iż, zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, możliwa jest rezygnacja ze zwolnienia z podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i wybór opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca:

Jak zostało podniesione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, obie strony transakcji są zarejestrowane jako podatnicy VAT czynni oraz zamierzają skorzystać z możliwości przewidzianej we wskazanym powyżej przepisie. Należy zatem podkreślić, iż w takim przypadku, transakcja dostawy Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu 23% stawką VAT (tekst jedn.: nie będzie ona podlegała zwolnieniu z opodatkowania).

3. Brak możliwości zastosowania zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Jak zostało wskazane powyżej, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż Budynek oraz budowle będące przedmiotem sprzedaży były przedmiotem pierwszego zasiedlenia, które miało miejsce wcześniej niż 2 lata przed planowaną transakcją dostawy.

Niemniej jednak, nawet w przypadku gdyby organ podatkowy uznał, iż w odniesieniu do dostawy:

* powierzchni budynku, w odniesieniu do której okres pomiędzy wydaniem ich pierwszemu najemcy a datą dostawy będzie krótszy niż dwa lata;

* powierzchni, które nie były przedmiotem najmu,

zwolnienie z opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż dostawa Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu według 23% stawki VAT.

W takim przypadku, należałoby bowiem rozważyć, czy dostawa tych powierzchni mogłaby potencjalnie korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Zgodnie bowiem z tym przepisem, w przypadku gdy dostawa dokonywana jest w ramach pierwszego zasiedlenia albo w ciągu 2 lat od pierwszego zasiedlenia (tekst jedn.: nie znajduje zastosowania zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT), podlega ona zwolnieniu z opodatkowania jeżeli:

* w stosunku do budynków, budowli lub ich części, które są przedmiotem dostawy, nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do odliczenia podatku naliczonego,

* dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Wymaga podkreślenia, iż ustawodawca w przywołanym powyżej przepisie odnosi się nie tylko do podatku naliczonego przy nabyciu budynków, budowli lub ich części, ale posługuje się szerszym znaczeniowo sformułowaniem "w stosunku do". Odwołując się do doktryny, powyższe pozwala przyjąć, że ustawodawca odnosi się nie tylko do budynków, budowli lub ich części, które zostały nabyte przez podatnika, ale także i takich, które zostały przezeń wytworzone, oraz tych, przy budowie których podatnik korzystał z podwykonawców wystawiających mu faktury z podatkiem potwierdzające wykonanie usługi lub dostawę towarów " (Tamże).

Pomimo że Dostawca stał się właścicielem Nieruchomości na mocy aportu niepodlegającego opodatkowaniu VAT, należy podkreślić, iż ponosił on wydatki na ulepszenie Nieruchomości (Budynku). Należy także podkreślić, iż z tytułu przedmiotowych wydatków Dostawcy przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego (jako że służyły one działalności opodatkowanej VAT). Ponadto, jak zostało podniesione powyżej, wydatki te nie przekroczyły 30% początkowej wartości Nieruchomości. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, zwolnienie o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a nie znajdzie zastosowania w przedmiotowym przypadku.

W konsekwencji, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż dostawa Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu według 23% stawki VAT.

4. Opodatkowanie VAT urządzeń oraz ruchomości.

W odniesieniu natomiast do dostawy urządzeń (które nie stanowią budowli) oraz ruchomości wskazać należy, iż zwolnieniu z opodatkowania podlega jedynie dostawa " (...) towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego" (art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT).

Należy natomiast zauważyć, iż Dostawca wykorzystywał przedmiotowe składniki majątku dla celów wykonywania czynności opodatkowanych VAT. W konsekwencji, wskazane powyżej zwolnienie nie znajdzie zastosowania. Należy zatem uznać, iż również dostawa urządzeń oraz ruchomości będzie podlegała opodatkowaniu według 23% stawki VAT.

Ad. 3.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z treści wskazanej powyżej regulacji wynika zatem, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są następnie wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych - pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT.

Mając na uwadze, iż Nabywca zamierza wykorzystywać Nieruchomość do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, warunek przewidziany w przywołanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT zostanie spełniony. Niemniej jednak należy podkreślić, iż w świetle art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, "nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku".

W konsekwencji, dla celów określenia prawa Nabywcy do odliczenia VAT naliczonego, konieczne jest ustalenie, czy transakcja ta:

* podlega opodatkowaniu (tekst jedn.: nie zaistniały przesłanki wyłączające transakcję spod regulacji ustawy o VAT), oraz

* nie jest zwolniona od podatku.

Jak zostało wykazane w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy w ramach pytania nr 1 - zdaniem Wnioskodawcy - przedmiotowa transakcja nie stanowi zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa i tym samym do transakcji tej stosuje się przepisy ustawy o VAT (tekst jedn.: podlega ona opodatkowaniu lub zwolnieniu z opodatkowania).

Jednocześnie, zgodnie z uzasadnieniem stanowiska Wnioskodawcy w ramach pytania nr 2, przedmiotowa transakcja nie będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania VAT (przy założeniu, że Strony skorzystają z możliwości wyboru opodatkowania, o której mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT).

W powyższej sytuacji należałoby zatem uznać, iż wyłączenie z prawa do odliczenia VAT naliczonego przewidziane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT nie będzie miało zastosowania. W świetle wskazanych powyżej uwag, zdaniem Wnioskodawcy, Nabywcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie:

* opodatkowania dostawy Nieruchomości - jest prawidłowe,

* określenia właściwej stawki podatku dla dostawy Nieruchomości - jest nieprawidłowe,

* prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem Nieruchomości - jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 - w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy - w rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Według art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Ponadto z definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy wynika, że zbycie nieruchomości, dokonywane przez podatnika, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Z opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyłączono czynności określone w art. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ad. 1.

Wnioskodawca we wniosku wskazał, że zamierza nabyć od Dostawcy Nieruchomość, która obejmuje działki gruntu oznaczone numerami ewidencyjnymi 602, 603 oraz 1844/4, wraz z prawem własności:

W związku z nabyciem praw do Nieruchomości, Nabywca wstąpi we wszelkie prawa i obowiązki wynikające z umów najmu zawartych pomiędzy Dostawcą a najemcami lokali użytkowych, jeśli w momencie dostawy umowy takie będą obowiązywać (przy czym możliwe jest, że przed dokonaniem sprzedaży wybrane umowy zostaną rozwiązane - w takim przypadku nie dojdzie do przeniesienia wynikających z nich praw i obowiązków). Wstąpienie to odbędzie się z mocy prawa na podstawie art. 678 § 1 ustawy - Kodeks Cywilny. W rezultacie, nastąpi również nabycie praw i obowiązków związanych z zabezpieczeniami prawidłowego wykonania obowiązków wynikających z umów najmu, ustanowionymi przez poszczególnych najemców, w tym w szczególności praw z gwarancji bankowych i gwarancji oraz poręczeń udzielonych przez podmioty należące do grup kapitałowych najemców, a także oświadczeń najemców o poddaniu się egzekucji.

Dodatkowo przewiduje się, że Nabywca nabędzie także następujące elementy związane z Nieruchomością:

* prawa do znaku towarowego, służącego do oznaczania Budynku,

* dokumentację związaną z Nieruchomością i jej wynajmem, tj. w szczególności dokumenty prawne dotyczące Nieruchomości, umowy najmu, oryginały pozwoleń i decyzji administracyjnych oraz dokumentację techniczną,

* przysługujące z mocy prawa rękojmie oraz udzielone przez dostawców oraz wykonawców gwarancje dotyczące Budynku i jego elementów oraz wyposażenia,

* prawa i obowiązki wynikające z zawartej umowy dzierżawy infrastruktury służącej do przesyłania i dostarczania prądu znajdującej się na Nieruchomości.

W uzupełnieniu z dnia 7 sierpnia 2016 r. (data wpływu 19 sierpnia 2016 r.) Spółka wskazała, że przedmiotem nabycia będą także:

* prawa (w tym prawa autorskie) do logotypu służącego do oznaczenia Nieruchomości (prawa te odnoszą się także m.in. do wzorów, rysunków, znaków, dokumentów oraz pozostałych elementów tworzonych w trakcie prac projektowych),

* prawa (w tym prawa autorskie) do utworów i treści zawartych na stronie internetowej funkcjonującej w związku z działalnością prowadzoną w Nieruchomości (w tym także licencja na oprogramowanie umożliwiające zarządzanie treścią prezentowaną na witrynie internetowej) oraz prawa do ww. domeny internetowej,

* niektóre prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych z wykonawcami robót budowlanych dotyczących budynku;

* prawa do zabezpieczeń (m.in. kaucji gotówkowych, gwarancji bankowej) udzielonych przez wykonawców robót budowlanych, zabezpieczających prawidłowe wykonanie zobowiązań wykonawców wynikających z rękojmi lub gwarancji udzielonych na podstawie umów o roboty budowlane dotyczących Budynku;

* prawa (w tym prawa autorskie) do wszelkich projektów związanych z Nieruchomością, tj. w szczególności do:

* projektów architektonicznych,

* projektów wnętrz,

* projektów technicznych,

* dokumentóww.zorów przygotowanych przez wykonawcę,

* prawa do dokumentacji związanej z pracami budowlanymi realizowanymi w związku z Nieruchomością.

Przedmiotem dostawy będą także maszyny i urządzenia niezbędne dla funkcjonowania Budynku, tj. przykładowo: urządzenia przeciwpożarowe, wentylacyjne, alarmowe i sygnalizacyjne oraz elektroakustyczne i elektrowizyjne, a także wyposażenie Nieruchomości (m.in. wyposażenie toalet oraz zestawy mebli).

Planowanej dostawie nie będzie towarzyszyło, co do zasady, przeniesienie należności i zobowiązań Dostawcy (za wyjątkiem wskazanych powyżej zobowiązań wynikających z umów najmu, w odniesieniu do których dojdzie do przeniesienia praw i obowiązków na Spółkę). W szczególności, nie nastąpi przeniesienie zobowiązań wynikających z zaciągniętych przez Dostawcę kredytów (oraz zobowiązań przeniesionych na Dostawcę w ramach aportu Nieruchomości, tj. przykładowo kredytów zaciągniętych na budowę centrum przez poprzednich właścicieli Nieruchomości). Zgodnie z intencją stron, w wyniku dostawy, na Nabywcę nie zostaną przeniesione także:

* prawa i obowiązki wynikające z umowy rachunków bankowych Dostawcy (w tym rachunków bankowych, za pośrednictwem których Dostawca dokonuje rozliczeń z najemcami),

* środki pieniężne Dostawcy zgromadzone na rachunkach bankowych,

* zobowiązania na rzecz podmiotów trzecich powstałe do dnia dokonania dostawy (przykładowo względem dostawców mediów),

* księgi rachunkowe Dostawcy związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą,

* firma Dostawcy (tekst jedn.: nazwa jego przedsiębiorstwa),

* tajemnice przedsiębiorstwa Dostawcy,

* prawa i obowiązki wynikające z ewentualnych umów, które Dostawca mógł zawrzeć ze swoimi usługodawcami/dostawcami towarów, tj. na przykład umów:

* na zarządzanie Nieruchomością,

* z agentem nieruchomości w zakresie m.in. oferowania wynajmu powierzchni w Budynku potencjalnym najemcom i negocjowania warunków najmu,

* na dostawę mediów do Nieruchomości (w tym dotyczących m.in. dostawy wody, usług telekomunikacyjnych itp.),

* na ochronę ubezpieczeniową Nieruchomości,

* na usługi serwisowe związane z dostarczaniem do Nieruchomości świadczeń wymaganych zgodnie z umowami najmu oraz koniecznych do eksploatacji i utrzymania Nieruchomości (m.in. utrzymanie czystości),

* na świadczenie usług księgowych, prawnych lub marketingowych.

W związku ze sprzedażą Nieruchomości, wskazane powyżej umowy zostaną rozwiązane a należności i zobowiązania z nich wynikające nie będą przeniesione na Nabywcę.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 3 sierpnia 2016 r. Spółka wskazała, że składniki majątkowe będące przedmiotem planowanej transakcji nie stanowią działu, oddziału, odrębnej jednostki organizacyjnej, itp. Jedynie Lokal jest odrębną od pozostałej części Nieruchomości nieruchomością lokalową, mogącą być przedmiotem odrębnej własności. W konsekwencji, mające być przedmiotem nabycia składniki majątkowe nie są/nie będą wyodrębnione organizacyjnie w przedsiębiorstwie Dostawcy. Jednocześnie w odniesieniu do składników majątkowych będących przedmiotem planowanej transakcji nie są prowadzone księgi rachunkowe lub też rachunki bankowe odrębne od pozostałych składników majątku Dostawcy. W konsekwencji, mające być przedmiotem nabycia składniki majątkowe nie są/nie będą wyodrębnione finansowo w przedsiębiorstwie Dostawcy. Mające być przedmiotem nabycia składniki majątkowe nie są/nie będą wyodrębnione funkcjonalnie w przedsiębiorstwie Dostawcy, tj. nie stanowią/nie będą stanowić funkcjonalnie odrębnej całości w przedsiębiorstwie Dostawcy.

Przedmiotowe składniki majątkowe nie realizują odrębnych zadań od pozostałej części przedsiębiorstwa Dostawcy (działalność gospodarcza prowadzona przez Dostawcę obejmuje głównie wynajem powierzchni handlowo-usługowej w Nieruchomości), nie zostały przyporządkowane do jakiejkolwiek definiowalnej jednostki organizacyjnej, ani też nie są one też w sposób odmienny od innych składników oznaczone w księgach, ewidencjach, itp.

Mające być przedmiotem zbycia składniki majątkowe będą zdolne do samodzielnego realizowania zadań gospodarczych przypisywanych Dostawcy dopiero po zawarciu przez Spółkę dodatkowych umów niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie najmu powierzchni - wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji - tj. w szczególności umów na:

* prowadzenie rachunków bankowych,

* dostawę mediów,

* zarządzanie Nieruchomością,

* obsługę księgową, prawną i marketingową,

* finansowanie działalności gospodarczej (kredyt), itp.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi czy planowana dostawa Nieruchomości nie stanowi zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa i tym samym czy do transakcji tej stosuje się przepisy ustawy o VAT.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęcia "przedsiębiorstwo", należy więc odwołać się odpowiednio do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380).

Zgodnie z art. 55 (1) Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo stanowi zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, który obejmuje w szczególności:

Definicja ta określa przedsiębiorstwo w sensie przedmiotowym. Przy czym powyższe wyliczenie jest katalogiem otwartym, więc wymienione elementy składowe przedsiębiorstwa mają jedynie charakter przykładowy. Jednakże sformułowanie przepisu tworzy domniemanie prawne, w myśl którego przedsiębiorstwo obejmuje każdy składnik zespołu, a zatem wszelkie dobra materialne i niematerialne podlegające ochronie prawnej i służące wykonywaniu celów gospodarczych.

Należy również wskazać na regulacje art. 55 (2) Kodeksu cywilnego, którym ustawodawca wprowadza zasadę, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Zgodnie natomiast z art. 2 pkt 27e ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału przedsiębiorstwa. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

* istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

* zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

* składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

* zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Z uwagi na przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że do sprzedaży Nieruchomości nie będzie mieć zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy.

Nieruchomość będąca przedmiotem sprzedaży nie stanowi przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 (1) ustawy - Kodeks cywilny, gdyż jak wskazał Wnioskodawca Transakcji nie będzie towarzyszył transfer kluczowych składników, wchodzących w skład definicji przedsiębiorstwa Dostawcy, które zostały wymienione w opisie wniosku, takie jak: prawa i obowiązki wynikające z umowy rachunków bankowych Dostawcy (w tym rachunków bankowych, za pośrednictwem których Dostawca dokonuje rozliczeń z najemcami), środki pieniężne Dostawcy zgromadzone na rachunkach bankowych, zobowiązania na rzecz podmiotów trzecich powstałe do dnia dokonania dostawy (przykładowo względem dostawców mediów), księgi rachunkowe Dostawcy związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, firma Dostawcy (tekst jedn.: nazwa jego przedsiębiorstwa), tajemnice przedsiębiorstwa Dostawcy, prawa i obowiązki wynikające z ewentualnych umów, które Dostawca mógł zawrzeć ze swoimi usługodawcami/dostawcami towarów. Z perspektywy przedsiębiorstwa Dostawcy przedmiotem zbycia będą tylko niektóre składniki przedsiębiorstwa niezdolne do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej.

Przedmiot planowanej Transakcji nie będzie również stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy, gdyż z okoliczności sprawy wynika, że przedmiotowa Nieruchomość nie stanowi zespołu składników majątkowych, wraz ze zobowiązaniami, który mógłby funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące określone cele gospodarcze.

We wniosku wskazano, że składniki majątkowe będące przedmiotem planowanej transakcji nie są/nie będą wyodrębnione wyodrębnione organizacyjnie i finansowo oraz funkcjonalnie w przedsiębiorstwie Dostawcy. Przedmiotowe składniki majątkowe nie realizują odrębnych zadań od pozostałej części przedsiębiorstwa Dostawcy (działalność gospodarcza prowadzona przez Dostawcę obejmuje głównie wynajem powierzchni handlowo-usługowej w Nieruchomości), nie zostały przyporządkowane do jakiejkolwiek definiowalnej jednostki organizacyjnej, ani nie są one też w sposób odmienny od innych składników oznaczone w księgach, ewidencjach, itp.

Mające być przedmiotem zbycia składniki majątkowe będą zdolne do samodzielnego realizowania zadań gospodarczych przypisywanych Dostawcy dopiero po zawarciu przez Spółkę dodatkowych umów niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie najmu powierzchni, tj. w szczególności umów na:

* prowadzenie rachunków bankowych,

* dostawę mediów,

* zarządzanie Nieruchomością,

* obsługę księgową, prawną i marketingową,

* finansowanie działalności gospodarczej (kredyt), itp.

Zatem, przedmiotem planowanej dostawy będą składniki majątkowe niestanowiące przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, o których mowa w art. 6 pkt 1 ustawy. Wobec tego planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości stanowić będzie przeniesienie własności konkretnych składników majątkowych, a więc dostawę towarów opodatkowaną podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania dostawy Nieruchomości należało uznać za prawidłowe.

Ad. 2.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest generalnie zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie - według art. 2 pkt 14 ustawy - rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że zwolnienie uregulowane w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT ma charakter zwolnienia fakultatywnego, gdyż w myśl art. 43 ust. 10 ustawy VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków - możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Ponadto, stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy stanie się bezzasadne.

W przypadku towarów (do których zaliczają się również nieruchomości) może znaleźć zastosowanie inne zwolnienie przewidziane w art. 43 ustawy, o ile zostaną spełnione warunki wskazane w tym przepisie.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów - zarówno nieruchomości, jak i ruchomości - przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych - niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) - wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Należy ponadto wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków, budowli lub ich części, w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Wnioskodawca we wniosku wskazał, że zamierza nabyć Nieruchomość, która obejmuje działki gruntu oznaczone numerami ewidencyjnymi 602, 603 oraz 1844/4, wraz z prawem własności:

- łącznie jako Nieruchomość.

Wnioskodawca w ramach transakcji zamierza nabyć też od Dostawcy urządzenia (które nie stanowią budowli) i ruchomości.

Z wniosku wynika, że przedmiotem działalności Dostawcy jest wynajem lokali użytkowych znajdujących się w Nieruchomości.

Wnioskodawca podniósł, że Nieruchomość została wniesiona aportem do przedsiębiorstwa Dostawcy w listopadzie 2011 r. Transakcja ta nie podlegała opodatkowaniu VAT. W ocenie Spółki, również podmiot wnoszący Budynek aportem do Spółki (nieruchomość ta na moment aportu nie była ukończona) miał prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na jego wybudowanie. Obiekty posadowione na gruntach będących przedmiotem sprzedaży wymienione we wniosku, tj.:

- dla których prowadzona jest przez Wydział Ksiąg Wieczystych Sądu Rejonowego księga wieczysta, stanowią budowle, zgodnie z definicją zawartą w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r. poz. 290).

Budynek został oddany do użytkowania w kwietniu 2012 r. Od momentu wybudowania Nieruchomość nie była przedmiotem dostawy podlegającej opodatkowaniu VAT. Jednocześnie:

4. Lokal był przedmiotem sprzedaży podlegającej regulacjom ustawy o VAT w lutym 2014 r. (tekst jedn.: od momentu sprzedaży Lokalu przez Dostawcę do momentu planowanego przez Nabywcę zakupu Nieruchomości, upłyną ponad dwa lata). Następnie, w grudniu 2015 Lokal ten był ponownie przedmiotem sprzedaży na rzecz Dostawcy.

Dostawca ponosił wydatki związane z ulepszeniem Nieruchomości (w szczególności były to nakłady związane z ulepszeniem Budynku), przy czym wydatki te nie przekraczały 30% wartości początkowej danego środka trwałego. Z tytułu poniesionych nakładów Dostawcy przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego.

Spółka wskazała, że od lutego 2014 r. nie były ponoszone wydatki na ulepszenie Lokalu, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, o wartości stanowiącej co najmniej 30% wartości początkowej Lokalu.

Nabywane przez Spółkę składniki majątkowe nie były wykorzystywane przez Dostawcę wyłącznie do czynności zwolnionych z podatku VAT.

Wnioskodawca ma wątpliwości, czy dostawa Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu według podstawowej (obecnie 23%) stawki VAT, przy założeniu, że Strony skorzystają z możliwości wyboru opodatkowania, o której mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

Na wstępie należy wyjaśnić, że cywilistycznego punktu widzenia w omawianym przypadku przedmiotem transakcji może być jeden towar, jednak dla celów podatku od towarów i usług może dojść do dokonania kilku dostaw - każda z odrębnie ustaloną na podstawie przepisów podatkowych, sobie właściwą stawką lub zwolnioną. Na gruncie przepisów podatku od towarów i usług zasadą jest, że jedna dostawa towarów podlega jednej stawce podatku. Jednakże, jeżeli tak wynika z przepisów, konieczne jest odrębne opodatkowanie określonych składników tej dostawy. Zatem okoliczność, że określone towary stanowią przedmiot jednej dostawy, która obejmuje towar objęty podstawową stawką podatku oraz towar podlegający zwolnieniu od podatku VAT, nie stoi na przeszkodzie temu, aby dostawa była opodatkowana według zasad właściwych dla każdego z towarów.

W stosunku do dostawy nieruchomości ustawodawca wprost wskazał w art. 43 ust. 1 pkt 10 i art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, że zwalnia się od podatku (po spełnieniu określonych warunków) dostawę budynków, budowli lub ich części. Wobec tego ustawodawca nie uzależnia dostawy nieruchomości lub jej części (części budynku lub części budowli) od ekonomicznego sensu transakcji.

Zatem, stwierdzić należy, że część budynku lub budowli jest odrębnym towarem w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług i jako taki podlega opodatkowaniu właściwą dla niego stawką podatku albo zwolnieniu od podatku.

W celu ustalenia czy w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania czy też opodatkowanie stawką podstawową należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć czy względem Budynku oraz Budowli, o których mowa w niniejszym wniosku nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14.

W wyroku tym Sąd stwierdził, że "Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako "pierwsze zajęcie budynku, używanie". Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT".

Z powyższego wyroku wynika, że "pierwsze zasiedlenie" (o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy), należy rozumieć jako pierwsze zajęcie budynku budowli lub ich części (po jego wybudowaniu), tj. faktyczne używanie budynków, budowli lub ich części, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Przekładając przytoczone przepisy prawa na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT doszło w stosunku do powierzchni Budynku, która była (po wybudowaniu i oddaniu Budynku do użytkowania) przez Dostawcę używana, tj. wynajmowana, w momencie oddania tej części Budynku w najem.

Wnioskodawca we wniosku wskazał, że Dostawca ponosił wprawdzie wydatki związane z ulepszeniem Budynku, jednakże wydatki te nie przekraczały 30% wartości początkowej danego środka trwałego. Wobec tego, w przypadku Budynku nie zostały spełnione przesłanki wymienione w art. 2 pkt 14 lit. b ustawy, które wskazują, że w stosunku do wynajętych części Budynku doszło do kolejnego pierwszego zasiedlenia w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Mianowicie wydatki poniesione na ulepszenie Budynku przez Dostawcę, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły mniej niż 30% wartości początkowej tego Budynku.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że w stosunku, do sprzedaży przez Dostawcę tych części powierzchni Budynku, które zostały wydane najemcom wcześniej niż dwa lata przed terminem planowanej transakcji sprzedaży na rzecz Wnioskodawcy - spełnione zostały obie przesłanki warunkujące zwolnienie tej transakcji od podatku o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Dostawa tych części Budynku nie będzie odbywać się w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą na rzecz Wnioskodawcy upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

Wobec tego planowana dostawa części powierzchni Budynku, które zostały wydane najemcom wcześniej niż dwa lata przed terminem planowanej transakcji sprzedaży na rzecz Wnioskodawcy - będzie korzystać ze zwolnienia od podatku o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Skutkiem powyższego dostawa części gruntu, na którym posadowione są części powierzchni Budynku, które zostały wydane najemcom wcześniej niż dwa lata przed terminem planowanej transakcji sprzedaży na rzecz Wnioskodawcy, również będzie korzystać ze zwolnienia od podatku, co wynika z art. 29a ust. 8 ustawy.

W przedstawionych we wniosku okolicznościach należy wskazać, że części wybranych powierzchni Budynku, w stosunku do których transakcja sprzedaży na rzecz Wnioskodawcy będzie miała miejsce przed upływem dwóch lat od oddania ich do użytkowania najemcom, nie będą podlegać Zwolnieniu od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W tym przypadku, pomimo że doszło do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w momencie wydania tych części Budynku najemcom, to nie została spełniona druga przesłanka warunkująca ww. zwolnienie od podatku. Mianowicie pomiędzy pierwszym zasiedleniem tych części budynku (wydaniem najemcom) do dnia transakcji sprzedaży upłynie okres krótszy niż 2 lata.

Zwolnieniu od opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, nie będzie również podlegać dostawa niewielkiej część powierzchni handlowo-usługowej (ok. 2% całej powierzchni), która od dnia oddania Budynku do użytku nigdy nie była przedmiotem najmu, dzierżawy, leasingu ani umowy o podobnym charakterze. W stosunku do tej części Budynku nie doszło bowiem do jej zajęcia (faktycznego użytkowania) po wybudowaniu, a tym samym nie doszło do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy. Wobec tego, nie została spełniona pierwsza z przesłanek warunkująca zwolnienie od podatku o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, mianowicie dostawa części powierzchni handlowo-usługowej (ok. 2% całej powierzchni), która od dnia oddania Budynku do użytku nigdy nie była przedmiotem najmu, dzierżawy, leasingu ani umowy o podobnym charakterze, będzie odbywać się w ramach pierwszego zasiedlenia.

W stosunku do tych części Budynku, których dostawa na rzecz Wnioskodawcy nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zasadne jest zbadanie zastosowania zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

Natomiast, stosownie do art. 2 pkt 14a ustawy, przez wytworzenie nieruchomości rozumie się wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Wnioskodawca we wniosku wskazał, że Nieruchomość została wniesiona aportem do przedsiębiorstwa Dostawcy w listopadzie 2011 r. Transakcja ta nie podlegała opodatkowaniu VAT. Budynek został oddany do użytkowania w kwietniu 2012 r. Dostawca ponosił wydatki związane z ulepszeniem Nieruchomości (w szczególności były to nakłady związane z ulepszeniem Budynku), przy czym wydatki te nie przekraczały 30% wartości początkowej danego środka trwałego. Z tytułu poniesionych nakładów Dostawcy przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego (jako że Budynek służył prowadzeniu działalności opodatkowanej VAT). W ocenie Spółki, również podmiot wnoszący Budynek aportem do Spółki (nieruchomość ta na moment aportu nie była ukończona) miał prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na jego wybudowanie.

Wobec tego, w przedstawionych przez Wnioskodawcę okolicznościach, należy stwierdzić, że Dostawcy w stosunku do Budynku (który został oddany do użytkowania w kwietniu 2012 r.), przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Tym samym dostawa części powierzchni budynku, w stosunku do których transakcja sprzedaży będzie miała miejsce przed upływem dwóch lat od oddania ich do użytkowania najemcom oraz dostawa niewielkiej części powierzchni handlowo-usługowej (ok. 2% całej powierzchni), która od dnia oddania Budynku do użytku nigdy nie była przedmiotem najmu, dzierżawy, leasingu ani umowy o podobnym charakterze - nie korzysta ze zwolnienia od podatku o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Zachodzą bowiem w stosunku do tych części Budynku wyłączenia o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy. Mianowicie w stosunku do tych obiektów przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wnioskodawca we wniosku wskazał, że nabywane przez Spółkę składniki majątkowe nie były wykorzystywane przez Dostawcę wyłącznie do czynności zwolnionych z podatku VAT.

Wobec tego dostawa na rzecz Wnioskodawcy wybranych części powierzchni Budynku, w stosunku do których transakcja sprzedaży będzie miała miejsce przed upływem dwóch lat od oddania ich do użytkowania najemcom oraz dostawa niewielkiej części powierzchni handlowo-usługowej (ok. 2% całej powierzchni), która od dnia oddania Budynku do użytku nigdy nie była przedmiotem najmu, dzierżawy, leasingu ani umowy o podobnym charakterze - nie korzysta ze zwolnienia od podatku o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, gdyż zwolnienie to dotyczy wyłącznie towarów wykorzystywanych na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Dostawa na rzecz Wnioskodawcy wybranych części powierzchni budynku, w stosunku do których transakcja sprzedaży będzie miała miejsce przed upływem dwóch lat od oddania ich do użytkowania najemcom oraz dostawa niewielkiej części powierzchni handlowo-usługowej (ok. 2% całej powierzchni), która od dnia oddania Budynku do użytku nigdy nie była przedmiotem najmu, dzierżawy, leasingu ani umowy o podobnym charakterze - będzie opodatkowana podstawową stawką podatku w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ust. 1 ustawy o VAT. Jednocześnie dostawa części gruntu, na którym posadowione są ww. części powierzchni Budynku, również będzie korzystać ze zwolnienia od podatku, co wynika z art. 29a ust. 8 ustawy.

Wnioskodawca we wniosku wskazał, że przedmiotem dostawy będzie znajdujący się w Budynku Lokal, który był przedmiotem sprzedaży podlegającej regulacjom ustawy o VAT w lutym 2014 r. Natomiast Budynek w którym znajduje się ten Lokal został oddany do użytkowania w kwietniu 2012 r. Spółka wskazała też, że od lutego 2014 r. nie były ponoszone wydatki na ulepszenie Lokalu, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, o wartości stanowiącej co najmniej 30% wartości początkowej Lokalu.

Zatem, sprzedaż na rzecz Wnioskodawcy Lokalu znajdującego się w Budynku, będzie korzystać ze zwolnienia od podatku, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Jednocześnie sprzedaż gruntu, przypisanego do tego Lokalu (na którym posadowiony jest Lokal w Budynku) również podlega zwolnieniu od podatku, stosownie do art. 29a ust. 8 ustawy.

Do pierwszego zasiedlenia tego Lokalu w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT doszło w momencie jego sprzedaży przez Dostawcę w miesiącu lutym 2014 r. Jednocześnie od sprzedaży tego Lokalu do momentu planowanej jego dostawy na rzecz Wnioskodawcy upłynął okres dłuższy niż 2 lata. Wobec tego nie zaistniały wyjątki przedstawione w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, tj. planowana dostawa Lokalu znajdującego się w Budynku, nie będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT lub przed nim oraz od momentu pierwszego zasiedlenia do momentu planowanej sprzedaży upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

Wnioskodawca we wniosku wskazał, że przedmiotem dostawy na rzecz Spółki będą również obiekty posadowione na gruntach będących przedmiotem sprzedaży wymienione we wniosku, tj.:

* plac północny (droga przeciwpożarowa),

* patio znajdujące się przy Budynku,

* przynależne do Budynku przyłącza i/lub sieci i ich części (w tym: wodociągowe i kanalizacyjne),

* pozostałe budowle (w tym separator tłuszczów z częścią osadową),

- dla których prowadzona jest przez Wydział Ksiąg Wieczystych Sądu Rejonowego księga wieczysta. Obiekty te stanowią budowle, zgodnie z definicją zawartą w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r. poz. 290).

Wnioskodawca podniósł, że najemcy poszczególnych powierzchni Budynku korzystali również ze wszystkich budowli, które są z nim związane (tekst jedn.: przyłączy, patio, drogi pożarowej, separatora tłuszczów, itp.).

Wobec tego, należy uznać, że budowle (tekst jedn.: plac północny czyli droga przeciwpożarowa, patio znajdujące się przy Budynku, przynależne do Budynku przyłącza i/lub sieci i ich części w tym: wodociągowe i kanalizacyjne oraz pozostałe budowle w tym separator tłuszczów z częścią osadową), zostały oddane do użytkowania po ich wybudowaniu. W konsekwencji, budowle te były przedmiotem pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, w momencie wydania pierwszych powierzchni użytkowych Budynku ich najemcom. Przy tym, jak wskazano we wniosku, pierwsze części powierzchni Budynku zostały wydane najemcom wcześniej niż dwa lata przed terminem planowanej transakcji sprzedaży.

W rezultacie, dostawa budowli na rzecz Wnioskodawcy (tekst jedn.: plac północny czyli droga przeciwpożarowa, patio znajdujące się przy Budynku, przynależne do Budynku przyłącza i/lub sieci i ich części w tym: wodociągowe i kanalizacyjne oraz pozostałe budowle w tym separator tłuszczów z częścią osadową), będzie podlegać zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, gdyż nie zaistniały wyjątki przedstawione w ww. przepisie, tj. planowana dostawa tych budowli, nie będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT lub przed nim oraz od momentu pierwszego zasiedlenia do momentu planowanej sprzedaży upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

Zaznaczyć należy, że z uwagi na fakt, że dostawa części powierzchni Budynku, które zostały wydane najemcom wcześniej niż dwa lata przed terminem planowanej transakcji sprzedaży na rzecz Wnioskodawcy oraz dostawa budowli, o których mowa we wniosku, korzysta ze zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, to badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy jest bezzasadne.

Jak wskazano w niniejszej interpretacji, zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

Jednocześnie art. 43 ust. 11 ustawy wskazuje jakie elementy zawiera oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2 (tekst jedn.: imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy, planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części oraz adres budynku, budowli lub ich części).

Z przepisu tego wynika, że Strony dokonujące dostawy budynków, budowli lub ich części, po spełnieniu określonych warunków, mogą zrezygnować ze zwolnienia i opodatkować transakcję na zasadach ogólnych. Niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Wnioskodawca we wniosku podniósł, że obie strony transakcji (Dostawca i Wnioskodawca) są zarejestrowane jako podatnicy VAT czynni oraz zamierzają skorzystać z możliwości przewidzianej w art. 43 ust. 10 ustawy.

Wobec tego, po spełnieniu warunków o których mowa w art. 43 ust. 10 i art. 43 ust. 11 ustawy, dostawa:

* części powierzchni Budynku, które zostały wydane najemcom wcześniej niż dwa lata przed terminem planowanej transakcji sprzedaży na rzecz Wnioskodawcy wraz z przypadającą odpowiednio częścią gruntu na której jest posadowiona oraz

* budowli (tekst jedn.: plac północny czyli droga przeciwpożarowa, patio znajdujące się przy Budynku, przynależne do Budynku przyłącza i/lub sieci i ich części w tym: wodociągowe i kanalizacyjne oraz pozostałe budowle w tym separator tłuszczów z częścią osadową) wraz z częścią gruntu na której budowle te są posadowione,

będzie podlegała opodatkowaniu 23% stawką VAT (tekst jedn.: nie będzie ona podlegała zwolnieniu z opodatkowania), zgodnie z art. 43 ust. 10 w powiązaniu z art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 41 ust. 1 i art. 146a ust. 1 ustawy o VAT.

Wnioskodawca we wniosku wskazał, że w ramach transakcji zamierza nabyć też od Dostawcy urządzenia (które nie stanowią budowli) i ruchomości oraz że nabywane przez Spółkę składniki majątkowe nie były wykorzystywane przez Dostawcę wyłącznie do czynności zwolnionych z podatku VAT.

Z uwagi na fakt, że przedmiotowe urządzenia te oraz ruchomości nie stanowią budynku, budowli, to w stosunku do tych towarów nie znajdą zastosowania uregulowania art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Jednocześnie, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 zwolnieniu z opodatkowania podlega jedynie dostawa towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Natomiast Wnioskodawca wskazał, że Dostawca wykorzystywał przedmiotowe składniki majątku dla celów wykonywania czynności opodatkowanych VAT. W konsekwencji, wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy zwolnienie od podatku nie znajdzie zastosowania.

Wobec tego dostawa urządzeń (które nie stanowią budowli) oraz ruchomości będzie podlegała opodatkowaniu według 23% stawki VAT na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ust. 1 ustawy o VAT.

Wnioskodawca we własnym stanowisku stwierdził, że Budynek był przedmiotem pierwszego zasiedlenia w momencie wydania pierwszych powierzchni użytkowych najemcom. Biorąc pod uwagę, iż miało to miejsce wcześniej niż 2 lata przed planowaną transakcją dostawy należy uznać, iż dostawa Budynku dokonywana będzie później niż 2 lata licząc od momentu pierwszego zasiedlenia. W rezultacie, dostawa Budynku powinna podlegać zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Natomiast, jak wskazano w niniejszej interpretacji, nie doszło do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w odniesieniu do całego Budynku oraz są części Budynku, które podlegają opodatkowaniu podstawową stawką podatku.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w wydawanej interpretacji jest zobowiązany do oceny stanowiska Wnioskodawcy w pełnym zakresie. Tym samym, pomimo że Organ uznał, że w konsekwencji dostawa całego Budynku może korzystać z opodatkowania podstawową stawką podatku (w tym po spełnieniu warunków o których mowa w art. 43 ust. 10 i art. 43 ust. 11 ustawy, dostawa części powierzchni Budynku, które zostały wydane najemcom wcześniej niż dwa lata przed terminem planowanej transakcji sprzedaży na rzecz Wnioskodawcy wraz z przypadającą odpowiednio częścią gruntu na której jest posadowiona oraz dostawa budowli) wraz z częścią gruntu na którym są one posadowione, przy tym dostawa urządzeń (które nie stanowią budowli) i ruchomości również będzie podlegała opodatkowaniu według 23% stawki VAT na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ust. 1 ustawy o VAT - to oceniając stanowisko Spółki całościowo w części dotyczącej określenia właściwej stawki podatku dla dostawy Nieruchomości należało uznać je za nieprawidłowe.

Ad. 3.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą też, czy będzie przysługiwało Jemu prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości, przy założeniu, że Strony skorzystają z możliwości wyboru opodatkowania, o której mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie do art. 86 ust. 10 ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ww. ustawy).

Natomiast zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z powołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy.

Jak wskazano w opisie sprawy, na dzień dokonania transakcji Wnioskodawca będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Jednocześnie Nabywca zamierza wykorzystywać Nieruchomość do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Przedmiotowa transakcja nie będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy oraz nie będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania VAT, przy założeniu, że Strony skorzystają z możliwości wyboru opodatkowania, o której mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT w stosunku do dostawy części powierzchni Budynku, które zostały wydane najemcom wcześniej niż dwa lata przed terminem planowanej transakcji sprzedaży na rzecz Wnioskodawcy wraz z przypadającą odpowiednio częścią gruntu na której jest posadowiona oraz Budowli wraz z częścią gruntu na której budowle te są posadowione,jak również Lokalu wraz z częścią gruntu przypisanego do tego Lokalu

Zatem w sytuacji wyboru opodatkowania przedmiotu transakcji, która będzie korzystała ze zwolnia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, nie zajdzie żadna okoliczność wyłączająca prawo do odliczenia VAT na podstawie art. 88 ustawy, w szczególności transakcja sprzedaży Nieruchomości (jak wskazano powyżej), będzie podlegała opodatkowaniu VAT (nie będzie wyłączona z zakresu ustawy) i nie będzie korzystała ze zwolnienia z tego opodatkowania podatkiem VAT.

Zatem po dokonaniu Transakcji i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia kwoty podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem Nieruchomości należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Należy podkreślić, że zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem, niniejsza interpretacja wydana została w indywidualnej sprawie Wnioskodawcy, nie wywołuje natomiast skutków prawnych dla Dostawcy opisanej we wniosku nieruchomości.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.