IPPP3/4512-477/16-2/IG - Ustalenie prawa do pełnego odliczenia podatku VAT.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony - przedstawione we wniosku z dnia 24 czerwca 2016 r. (data wpływu 30 czerwca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku VAT - jest prawidłowe.

W dniu 30 czerwca 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku VAT.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka S.A. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie opracowywania rozwiązań w obszarze bezpieczeństwa IT i sieci, projektowania i wdrażanie systemów teleinformatycznych, opracowywania technologii sprzedaży dedykowanych dla rynku handlu i usług oraz świadczenia autoryzowanych usług serwisu sprzętu komputerowego.

Z tego względu sprzedaż dokonywana przez Spółkę jest z zasady opodatkowana VAT, według właściwych stawek, a ona sama jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

Spółka posiada oddział (dalej: Oddział), który specjalizuje się w produkcji urządzeń fiskalnych pod marką N. Jednym z kanałów dystrybucji produktów marki N. są firmy, które nabywają te produkty od Spółki celem ich odsprzedaży do odbiorców końcowych, tj. jednostek handlowych i usługowych (dalej: Partnerzy handlowi). Firmy te realizują również usługi serwisowe urządzeń fiskalnych produkowanych przez Spółkę.

W związku z powyższym, w ramach działań mających na celu zapoznanie Partnerów handlowych ze szczegółami dotyczącymi urządzeń znajdujących się w ofercie Spółki, prezentację nowych modeli i rozwiązań, intensyfikację sprzedaży poprzez rozwój skutecznych metod sprzedaży oraz utrzymywanie dobrych relacji z tą siecią dystrybucji, Wnioskodawca przygotowuje określone konferencje i szkolenia.

Spółka zamierza zrealizować następujące wydarzenia:

Ad. 1

Konferencja została przygotowywana w związku z wprowadzaniem przez Wnioskodawcę na rynek nowego innowacyjnego produktu (dalej: Nowy Produkt) i będzie miała charakter uroczystej premiery tego urządzenia. Podczas Konferencji Spółka przekaże Partnerom handlowym najważniejsze informacje dotyczące Nowego Produktu. Konferencja będzie również stanowić okazję do wymiany doświadczeń sprzedażowych poszczególnych Partnerów handlowych i zacieśniania więzi pomiędzy Spółką a tą siecią dystrybucji.

Organizację Konferencji Spółka zleciła wyspecjalizowanej firmie zewnętrznej, której przedmiotem działalności jest świadczenie usług w zakresie pełnej, kompleksowej organizacji i obsługi tego typu wydarzeń (dalej: Usługodawca I). Na podstawie zawartej z Wnioskodawcą umowy (dalej: Umowa l) Usługodawca I zobowiązał się m.in. do:

Rola Spółki ograniczać się będzie do przygotowania programu merytorycznego Konferencji (nt. Nowego Produktu) oraz przeprowadzenie prezentacji zgodnie z tym programem. Powyższe podyktowane jest obiektywną okolicznością, iż jedynie Spółka (jej pracownicy) posiadają odpowiednią wiedzę o Nowym Produkcie.

Za wykonanie usługi Usługodawcy I należne będzie jedno wynagrodzenie, określone w kwocie łącznej. Kwota należna Usługodawcy I z tego tytułu obejmie wszystkie ww. elementy składające się na jego świadczenie. W rezultacie, celem udokumentowania świadczenia Usługodawca I wystawi na rzecz Spółki fakturę obejmującą jedną pozycję - usługę organizacji i obsługi Konferencji, z zastosowaniem jednej, 23% stawki VAT w stosunku do wartości całej usługi. Zakres czynności Usługodawcy I wraz z ich jednostkową wyceną wyszczególniony zostanie w załączniku do Umowy I jako element kosztorysu.

Ad. 2

W ramach programu sprzedaży premiowej skierowanego do Partnerów handlowych przewidziana jest możliwość wzięcia udziału w Szkoleniu. Podczas Szkolenia przekazane zostaną aktualne informacje o produktach marki N. (np. o ostatnich zmianach w ofercie Spółki czy technologii urządzeń) oraz przeprowadzone będą wykłady i warsztaty z zakresu technik wsparcia sprzedaży czy innych działań marketingowych. Szkolenie będzie również stanowić platformę wymiany doświadczeń sprzedażowych poszczególnych Partnerów handlowych oraz sposób na zacieśnianie więzi pomiędzy Spółką a jej siecią dystrybucji.

W związku z powyższym Wnioskodawca zamierza zawrzeć umowę z agencją marketingową (dalej: Usługodawca II), której zleci kompleksową obsługę/organizację Szkolenia (dalej: Umowa II).

W ramach tej usługi Usługodawca II m.in.:

Program merytoryczny Szkolenia, w zakresie dotyczącym produktów marki N., z tych samych względów, co wyżej wskazane, przygotuje Wnioskodawca, a w zakresie doskonalenia technik sprzedaży alternatywnie Usługodawca II i/lub Wnioskodawca (ostateczna decyzja w tym zakresie nie została jeszcze podjęta przez Spółkę).

Za wykonanie usługi Usługodawcy II należne będzie jedno wynagrodzenie, określone w kwocie łącznej. Kwota należna Usługodawcy II z tego tytułu obejmie wszystkie elementy składające się na jego świadczenie. W rezultacie, celem udokumentowania świadczenia Usługodawca II wystawi na rzecz Spółki fakturę obejmującą jedną pozycję - usługę organizacji/obsługi Szkolenia, z zastosowaniem jednej, 23% stawki VAT w stosunku do wartości całej usługi. Zakres czynności Usługodawcy II wraz z ich jednostkową wyceną wyszczególniony zostanie w załączniku do Umowy II jako element kosztorysu.

W dalszej przyszłości Spółka również planuje animować podobne wydarzenia do wyżej opisanych Konferencji oraz Szkolenia, zlecając ich całościową organizację/obsługę podmiotom wyspecjalizowanym w świadczeniu tego rodzaju usług, tj. dostarczaniu tzw. pakietów konferencyjnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Spółce przysługuje/będzie przysługiwać prawo do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur dokumentujących zakup usług organizacji/obsługi Konferencji, Szkolenia, a także innych podobnych wydarzeń organizowanych w przyszłości przez Spółkę?

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na z jednej strony - kompleksowy charakter nabywanych usług polegających na organizacją Konferencji, Szkolenia czy podobnych wydarzeń, z drugiej - związek tego nabycia z prowadzoną przez Spółkę działalnością opodatkowaną polegającą na produkcji i sprzedaży produktów marki N., przysługuje/będzie mu przysługiwać - przy zachowaniu pozostałych warunków - prawo do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur dokumentujących zakup ww. usług.

Stan prawny

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm.), zwanej ustawą VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (dalej: prawo do odliczenia).

Natomiast w myśl ust. 2 pkt 1 lit. a tego artykułu kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z kolei w art. 88 ustawy VAT wskazano przypadki, w których prawo do odliczenia jest ex lege wyłączone. Wśród nich - w ust. 1 pkt 4 - wymienione zostało nabycie usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób.

Szczegółowe uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Z przytoczonych wyżej przepisów wynika, iż prawo do odliczenia przysługuje, gdy są spełnione tzw. pozytywne przesłanki odliczenia (tekst jedn.: odliczenia dokonuje podatnik VAT oraz towary lub usługi, z tytułu nabycia których podatek został naliczony, będą wykorzystywane przez tego podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych) oraz gdy nie zachodzą żadne przesłanki wyłączające prawo do odliczenia wskazane w art. 88 ustawy VAT (tzw. negatywne przesłanki odliczenia).

Odnosząc się do przesłanek pozytywnych prawa do odliczenia należy po pierwsze zauważyć, iż Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT (produkcyjną, handlową, usługową), jest czynnym podatnikiem VAT i jako taki jest zarejestrowany na potrzeby tego podatku. Natomiast odnośnie przesłanki związku pomiędzy dokonywanymi zakupami a wykonywanymi przez nabywcę czynnościami opodatkowanymi należy wskazać, iż przepisy ustawy VAT nie precyzują, jakiego rodzaju związek musi to być, aby podatnik mógł skorzystać z prawa do odliczenia. W praktyce przyjmuje się, iż związek ten może być bezpośredni (np. wydatek na nabycie towaru, który następnie zostanie przez podatnika sprzedany) lub pośredni (np. koszty ogólne zarządu).

Zdaniem Spółki, wydatki ponoszone w związku z nabywaniem usług kompleksowej obsługi/organizacji Konferencji, Szkolenia czy podobnych wydarzeń, jako wydatki o charakterze marketingowym, zaliczają się właśnie do kategorii wydatków pośrednio związanych z realizowaną przez nią sprzedażą opodatkowaną. Mają one bowiem na celu utrzymanie i konsolidację sieci dystrybutorów poprzez dostarczenie im stosownej wiedzy i informacji, utrwalanie wśród nich pozytywnego wizerunku Spółki, wzmocnienie więzi łączących Spółkę z Partnerami handlowymi, a także wsparcie Partnerów handlowych w zakresie realizowania sprzedaży jej produktów. Powyższe ma dla Spółki kluczowe znaczenie, ponieważ sprzedaż realizowana przez Partnerów handlowych przekłada się bezpośrednio na produkcję i sprzedaż Spółki.

W konsekwencji, w świetle powołanych przepisów oraz opisanych okoliczności, zdaniem Spółki, nabywane przez nią kompleksowe usługi obsługi organizacji Konferencji, Szkolenia czy podobnych wydarzeń wykazują jednoznaczny, acz pośredni związek z prowadzoną przez nią sprzedażą opodatkowaną VAT.

Jednocześnie, z uwagi na wspomniany kompleksowy charakter tych świadczeń, nie mają tu zastosowania wyłączenia prawa do odliczenia przewidziane w art. 88 ustawy VAT (tzw. negatywne przesłanki odliczenia). W szczególności dotyczy to usług noclegowych i gastronomicznych, o których mowa w ust. 1 pkt 4 ww. artykułu ustawy VAT, będących elementami nabywanych przez Spółkę usług, które potencjalnie mogłyby spełniać kryteria do objęcia ich takim wyłączeniem.

W tym miejscu należy wyjaśnić iż, co prawda, zasadniczo każde świadczenie dla celów opodatkowania VAT powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Jednakże w sytuacji, gdy świadczenie usługodawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), które z ekonomicznego punktu widzenia tworzą jedną całość (stanowią element całościowego zobowiązania strony transakcji), to transakcja taka nie powinna być dla celów podatkowych sztucznie dzielona, Koncepcja ta została wypracowana w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), a tytułem przykładu wskazać można wyrok TSUE z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., w którym TSUE uznał, że jeżeli dwa lub więcej świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów VAT. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do świadczenia zasadniczego, jeśli nie stanowi ona dla usługobiorcy celu samego w sobie, lecz jest środkiem w skutecznym wykorzystaniu świadczenia zasadniczego. Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej praktycznej korzyści z punktu widzenia usługobiorcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, koncepcja usług kompleksowych ma zastosowanie do nabywanych przez Spółkę usług organizacji/obsługi Konferencji, Szkolenia czy podobnych wydarzeń.

Spółka jest zainteresowana pozyskaniem od usługodawców wyłącznie kompleksowej usługi w postaci tzw. pakietu konferencyjnego, obejmującej całościową organizację/obsługę Konferencji, Szkolenia czy podobnych wydarzeń, w ramach której realizowane są także określone świadczenia pomocnicze/cząstkowe, które łącznie składają się na funkcjonalną całość, które służą realizacji nadrzędnego celu, tj. organizacji Konferencji/Szkolenia i które same (oddzielnie) nie przedstawiają w danych okolicznościach wartości dla Spółki jako nabywcy. Wnioskodawca jest zainteresowany nabyciem usługi, w ramach której zapewniony będzie każdorazowo sprawny przebieg całego wydarzenia. Usługa ta polega na pełnym zabezpieczeniu strony organizacyjnej Konferencji/Szkolenia tak, aby Spółka sama nie musiała zajmować się kwestiami organizacyjnymi bądź zlecać ich wykonania poszczególnym wykonawcom, koordynując przebieg tego wykonania. Gdyby Usługodawca świadczył tylko pojedyncze świadczenia, Spółka nie skorzystałaby z jego usług. Usługa organizacji Konferencji czy Szkolenia przedstawia dla Spółki wartość ekonomiczną jedynie jako całość.

Powyższego nie zmienia zdaniem Wnioskodawcy okoliczność, iż Spółka jest odpowiedzialna - w całości lub części - za przygotowanie i przeprowadzenie merytorycznej części wydarzenia, np. w przypadku Konferencji za prezentację Nowego Produktu a w przypadku Szkolenia, oprócz informacji nt. produktów marki N., ewentualnie również części warsztatów i wykładów dotyczących skutecznych technik sprzedaży. Taki "podział obowiązków" jest naturalny, i obiektywnie uzasadniony wziąwszy pod uwagę, iż to jedynie pracownicy Spółki posiadają odpowiednią wiedzę w tym zakresie. Stąd byłoby działaniem nieracjonalnym i ekonomicznie nieuzasadnionym, aby także ten aspekt (tekst jedn.: merytoryczny) powierzyć usługodawcom do przygotowania i realizacji w ramach dostarczanej przez nich usługi. Brak tego elementu (lub jego zapewnienie przez usługodawcę jedynie w części), z punktu widzenia kompleksowego charakteru świadczonych przez nich na rzecz Spółki usług należy przy tym uznać za irrelewantny, a zatem niezdolny do pozbawienia tych usług takiego charakteru (podobnie jak charakteru tego nie zmieniłoby wyeliminowanie z ich zakresu innego pojedynczego świadczenia czy nawet większej grupy takich świadczeń, np. wyżywienia, przejazdów czy zapewnienia sprzętu technicznego).

W ocenie Spółki, z perspektywy przepisów VAT nie ma znaczenia, że w skład usług obsługi organizacji Konferencji, Szkolenia czy podobnych wydarzeń wejdą usługi gastronomiczne lub hotelowe, tj. czynności, które gdyby były nabywane odrębnie, nie dawałyby prawa do odliczenia podatku naliczonego. W ramach całości, którą stanowi usługa polegająca na organizacji Konferencji, Szkolenia czy podobnych wydarzeń, nie pełnią one samodzielnej roli, a jedynie podporządkowaną (służebną) w stosunku do innych świadczeń, a tym samym nie przesądzają o charakterze tejże całości. Są one wtórne z punktu widzenia celów Konferencji czy Szkolenia, którymi są (i) przekazanie Partnerom handlowych informacji odnośnie produktów Spółki, (ii) integracja Partnerów handlowych w ramach sieci sprzedaży produktów Spółki.

Za prawidłowością przedstawionego przez Wnioskodawcę stanowiska przemawia treść szeregu interpretacji indywidualnych wydanych z upoważnienia Ministra Finansów przez Dyrektorów Izb Skarbowych.

Tytułem przykładu wskazać tu można na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30 lipca 2015 r., sygn. IPPP2/4512-492/15-2/AO, w której organ stwierdził, iż:

"Wobec dokonanej analizy świadczeń złożonych należy stwierdzić, że skoro w okolicznościach przedstawionych we wniosku Wnioskodawca nabywa świadczenie złożone udokumentowane w całości jedną stawką podatku VAT to nabyta usługa organizacji szkoleń czy konferencji musi obiektywnie tworzyć - w aspekcie gospodarczym - jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter i należy ją uznać za usługę kompleksową. (...) Skoro więc nabywane świadczenie kompleksowe służy wyłącznie czynnościom opodatkowanym to na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT wykazanego w fakturze dokumentującej jej wykonanie".

Analogiczne stanowisko zostało wyrażone również m.in. w:

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 15 maja 2015 r. (sygn. IPPP2/4512-251/15-2/AO);

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 9 lutego 2015 r. (sygn. IPPP2/443-1136/14-3/KOM);

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 24 października 2014 r. (sygn. IPTPP1/443-541/14-4/MH);

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 13 maja 2014 r. (sygn. ILPP5/443-81/14-5/PG) czy

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 25 października 2013 r. (sygn. IPPP2/443-885/13-2/KOM).

Podsumowując powyższe, należy stwierdzić, iż Spółce będzie przysługiwać prawo do odliczenia całej kwoty podatku wykazanego na fakturach dokumentujących zakup usług kompleksowej obsługi organizacji Konferencji, Szkolenia oraz innych podobnych wydarzeń organizowanych w przyszłości przez Spółkę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na uwadze, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia, innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.