IPPP3/4512-459/16-2/PC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 czerwca 2016 r. (data wpływu 22 czerwca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy Nieruchomości 1, Nieruchomości 2 oraz Nieruchomości 3 - jest prawidłowe.

W dniu 22 czerwca 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy Nieruchomości 1, Nieruchomości 2 oraz Nieruchomości 3.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

L. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością ("Wnioskodawca") jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą na rynku nieruchomości, obejmującą m.in. kupno oraz sprzedaż nieruchomości oraz realizację projektów budowlanych związanych z wznoszeniem budynków. Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT.

W chwili obecnej Wnioskodawca rozważa sprzedaż nieruchomości (dalej "Transakcja") na cele inwestycyjne. Nabywcą nieruchomości będzie FUNDUSZ INWESTYCYJNY ZAMKNIĘTY AKTYWÓW NIEPUBLICZNYCH (dalej: "Nabywca") będący zamkniętym funduszem inwestycyjnym. W dniu dokonania transakcji Nabywca będzie zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Transakcja planowana jest na trzeci kwartał 2016 r. W dacie realizacji Transakcji Wnioskodawca może zmienić formę prawną prowadzenia działalności na spółkę komandytową.

Ponieważ pytania Wnioskodawcy zadane w ramach niniejszego wniosku dotyczą klasyfikacji zakładanej Transakcji na gruncie podatku od towarów i usług, w dalszych punktach Wnioskodawca opisuje: (ii) dokładny zakres Transakcji i historię prawną nabywanych nieruchomości, jak również (iii) przedstawia inne relewantne okoliczności związane z planowaną Transakcją.

II. Przedmiot Transakcji oraz sposób jego nabycia przez Wnioskodawcę

Przedmiotem Transakcji będą trzy przyległe do siebie nieruchomości położone we W. przy ul. W., I., K. oraz N. W dalszej części wniosku zostaną one opisane jako, "Nieruchomość 1", "Nieruchomość 2" oraz "Nieruchomość 3". W sytuacji, gdy Wnioskodawca będzie się odnosił do wszystkich trzech nieruchomości, będą one określane łącznie jako "Nieruchomości".

Nieruchomość 1

Na Nieruchomość 1 składa się jedna działka gruntu o numerze nr 28/4 (prawo użytkowania wieczystego) objęta księgą wieczystą. Na działce tej częściowo zlokalizowany jest budynek biurowy (dalej: "Budynek 1") posiadający oznaczenie adresowe ul. W. 28, wraz z towarzyszącymi budowlami (obejmującymi w szczególności podjazd pod budynek z niewielkim placem postojowym oraz chodniki i ciągi piesze (dalej: "Budowle 1"). Pod Nieruchomością 1 mogą przebiegać urządzenia techniczne przedsiębiorstw przesyłowych (stanowiące budowle w rozumieniu prawa budowlanego), które jednak nie stanowią własności Wnioskodawcy oraz co do których Wnioskodawca nie posiada prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości 1 wraz z prawem własności Budynku 1 oraz Budowli 1 zostały nabyte przez Wnioskodawcę na podstawie umowy sprzedaży zawartej w dniu 27 kwietnia 2016 r., udokumentowanej aktem notarialnym sporządzonym przez Edytę C.-G., notariusz (Rep. A.). Budynek 1 oraz Budowle 1 były przedmiotem pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT wcześniej niż dwa lata przez zawarciem przez Wnioskodawcę umowy sprzedaży. W związku z tym, transakcja ta, zasadniczo, podlegała zwolnieniu z podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ale strony zrezygnowały ze zwolnienia i wybrały opodatkowanie transakcji VAT na mocy art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT. Wnioskodawca odliczył podatek VAT zapłacony w ramach ceny za Nieruchomość 1. Należy przy tym wskazać, że ani Wnioskodawca, ani poprzedni właściciel (użytkownik wieczysty) nie ponosili na Budynek 1 lub Budowle 1 po ich ostatnim pierwszym zasiedleniu nakładów (ulepszeń w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.; dalej: "Ustawa o CIT"), które przekroczyłyby 30% jego wartości początkowej. Nieruchomość 1 nie była wykorzystywana przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności zwolnionych z VAT.

Nieruchomość 2

Na Nieruchomość 2 składają się trzy działki gruntu o numerach 22/2, 28/5 i 29/4, objęte księgą wieczystą. Na działce 29/4 zlokalizowany jest budynek biurowy posiadający oznaczenie adresoweN. 28 (dalej: "Budynek 2" oraz łącznie z Budynkiem 1, "Budynki"), wraz z towarzyszącymi budowlami obejmującymi w szczególności wjazd do garażu znajdującego się w Budynku 2 (dalej: "Budowle 2" oraz łącznie z Budowlami 1, "Budowle"). Na działkach 22/2 oraz 28/5 posadowione są natomiast schody prowadzące do Budynku 2. Pod Nieruchomością 2 mogą przebiegać urządzenia techniczne przedsiębiorstw przesyłowych (stanowiące budowle w rozumieniu prawa budowlanego), które jednak nie stanowią własności Wnioskodawcy oraz do których Wnioskodawca nie posiada prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości 2 wraz z prawem własności Budynku 2 oraz Budowli 2 zostały nabyte przez Wnioskodawcę na podstawie umowy sprzedaży zawartej w dniu 27 kwietnia 2016 r., udokumentowanej aktem notarialnym sporządzonym przez Edytę C.-G., notariusz (Rep. A.). Budynek 2 oraz Budowle 2 były przedmiotem pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT wcześniej niż dwa lata przez zawarciem przez Wnioskodawcę umowy sprzedaży. W związku z tym, transakcja ta, zasadniczo, podlegała zwolnieniu z podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ale strony zrezygnowały ze zwolnienia i wybrały opodatkowanie transakcji VAT na mocy art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT. Wnioskodawca odliczył podatek VAT zapłacony w ramach ceny za Nieruchomość 2. Od ostatniego pierwszego zasiedlenia, ani Wnioskodawca, ani poprzedni właściciel nie ponosili na Budynek 2 lub Budowle 2 nakładów (ulepszeń w rozumieniu przepisów Ustawy o CIT), które przekroczyłyby 30% jego wartości początkowej. Nieruchomość 2 nie była wykorzystywana przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności zwolnionych z VAT.

Nieruchomość 3

Na Nieruchomość 3 składają się trzy działki gruntu, oznaczone numerami 30/15, 28/9 oraz 57, dla których prowadzona jest księga wieczysta. Działki te są niezabudowane. Zgodnie z odpisem z księgi wieczystej, działka 28/9 oznaczona jest jako inne tereny zabudowane, działka 57 oznaczona jest jako droga, natomiast działka o numerze 30/15 oznaczona jest jako tereny rekreacyjno-wypoczynkowe. Natomiast zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego w rejonie placu N. we W., przyjętym Uchwałą Rady Miejskiej W. z dnia 19 listopada 2009 r., wszystkie trzy działki znajdują się na terenie oznaczonym symbolem 1U tj. usługi (m.in. handel detaliczny małopowierzchniowy, gastronomia, biura, usługi drobne, handel detaliczny wielkopowierzchniowy, obiekty hotelowe, urządzenia infrastruktury technicznej, infrastruktura drogowa, w tym obiekty do parkowania).

Przez Nieruchomość 3 przebiegają sieci uzbrojenia podziemnego (wodociągowa z armaturą, energetyczna i kanalizacyjna deszczowa), posadowione są na niej 4 słupy oświetleniowe oraz skrzynka energetyczna, jak również przebiega przez nią sieć ciepłownicza. Ww. elementy należą do przedsiębiorstw przesyłowych i Wnioskodawca nie jest ich właścicielem (ani też nie posiada prawa do dysponowania nimi jak właściciel).

Nieruchomość 3 została nabyta przez Wnioskodawcę na podstawie umowy sprzedaży zawartej w dniu 22 kwietnia 2016 r., udokumentowanej aktem notarialnym sporządzonym przez Edytę C.-G., notariusz (Rep. A.). Nabycie Nieruchomości 3 było opodatkowane podatkiem VAT. Wnioskodawca odliczył podatek VAT przy nabyciu Nieruchomości. Po nabyciu Nieruchomości Wnioskodawca nie wykonywał żadnych prac budowlanych związanych z Nieruchomościami.

III. Okoliczności towarzyszące Transakcji

Inne aktywa będące przedmiotem Transakcji

Oprócz Nieruchomości, w ramach Transakcji na Nabywcę zostaną przeniesione aktywa w postaci zamontowanego w Budynkach systemu monitoringu wizyjnego. Natomiast Wnioskodawca i Nabywca planują, że przed lub po Transakcji Wnioskodawca opróżni Nieruchomości z innych ewentualnych ruchomości (jeżeli takie znajdują się w Budynku 1 lub Budynku 2), do których przysługuje mu tytuł prawny.

Umowy najmu

Część powierzchni Budynków jest obecnie przedmiotem najmów oraz dzierżawy. W związku z planami inwestycyjnymi Nabywcy, zakładającymi m.in. wyburzenie istniejących Budynków i Budowli, Nabywca planuje, aby istniejące umowy najmu, dzierżawy i podobne zostały rozwiązane do końca sierpnia 2016 r. W tym celu zostały złożone wypowiedzenia umów zawartych na czas nieokreślony (okresy wypowiedzeń upływają najpóźniej 31 sierpnia 2016 r.), a także podjęto negocjacje z najemcami oraz dzierżawcami będącymi stronami umów na czas oznaczony, których okres obowiązywania kończy się po 31 sierpnia 2016 r., w celu wcześniejszego rozwiązania tych umów. Nierozwiązane umowy najmu zostaną przejęte przez Nabywcę z mocy prawa.

Składniki wyłączone z Transakcji

Przedmiot Transakcji nie będzie obejmował innych praw, obowiązków, zobowiązań i należności z umów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę, takich jak w szczególności:

* umowa o zarządzanie Budynkami;

* umowy w zakresie:

* dostawy mediów do Nieruchomości (energia elektryczna, ciepło, dostawa wody odprowadzanie ścieków);

* usług porządkowo-czystościowych;

* konserwacji dźwigów;

* ochrony Nieruchomości;

* umowy rachunków bankowych Wnioskodawcy (w tym rachunków bankowych, za pośrednictwem których dokonuje on rozliczeń z najemcami);

* umowy związane z finansowaniem działalności Wnioskodawcy i zabezpieczeniem tego finansowania (w szczególności prawa i obowiązki wynikające z zaciągniętych kredytów/pożyczek);

* umowy o świadczenie usług księgowych;

* tajemnice przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, know-how;

* księgi rachunkowe Wnioskodawcy i inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej (poza dokumentami ściśle związanymi z Nieruchomościami, które zostaną przekazane Nabywcy);

* firma Wnioskodawcy.

Ponadto, należy zaznaczyć, że Budynek 1 jest częściowo zlokalizowany również na działkach, które są własnością Gminy W. (które nie są przedmiotem Transakcji w tym znaczeniu, że nie będą one sprzedane Nabywcy w ramach Transakcji) tj. przyległych działkach o numerach 29/3, 28/12 oraz 30/23. Poprzedni użytkownik wieczysty Nieruchomości 1 (będący jednocześnie poprzednim właścicielem Budynku 1 oraz Budowli 1), uzyskał prawo do korzystania z ww. działek stanowiących własność Gminy W. na podstawie umowy dzierżawy nr 261/1/2006 z dnia 26 października 2006 r. (dalej: "Umowa Dzierżawy"), dotyczącej gruntu obejmującego działkę o numerze 29/3, część ówczesnej działki o numerze 28/6 (obecnie podzielonej na działki 28/11 oraz 28/12), ówczesną działkę o numerze 30/12 (obecnie podzieloną na działki 30/21, 30/22 oraz 30/23), działkę o numerze 30/9 oraz część działki o numerze 30/17. Na mocy umowy sprzedaży zawartej z poprzednim użytkownikiem wieczystym Nieruchomości 1 (opisanej poniżej), Wnioskodawca wstąpił w jego prawa i obowiązki wynikające z umowy dzierżawy, pod warunkiem zawieszającym uzyskania zgody Gminy W. Prawa i obowiązki z przedmiotowej umowy dzierżawy nie zostaną jednak przejęte przez Nabywcę i po Transakcji stroną umowy pozostanie Wnioskodawca.

Nabywca może natomiast zdecydować się przejąć prawa i/lub obowiązki wynikające z niektórych umów czy porozumień, których stroną jest lub będzie Wnioskodawca, a które związane są z Nieruchomością.

Działalność Wnioskodawcy

Działalność gospodarcza Wnioskodawcy prowadzona z wykorzystaniem Nieruchomości (w szczególności w zakresie wynajmu powierzchni komercyjnych) nie jest prowadzona w ramach działu/oddziału/wydziału w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy. Zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze nie wskazują na odrębność działalności Wnioskodawcy prowadzonej z wykorzystaniem Nieruchomości od jego pozostałej działalności.

Wnioskodawca nie prowadzi również osobnych ksiąg rachunkowych w stosunku do sprzedawanych Nieruchomości.

W stosunku do konsekwencji planowanej Transakcji w zakresie VAT z wnioskiem o interpretację przepisów prawa podatkowego zamierza wystąpić także Nabywca.

Po przeprowadzeniu transakcji Wnioskodawca będzie kontynuował działalność gospodarczą, w szczególności planowane jest zawarcie przez Wnioskodawcę oraz Nabywcę umowy o tzw. zastępstwo inwestycyjne, w celu wybudowania na Nieruchomościach kompleksu biurowego. W ramach tej umowy Wnioskodawca zapewni pełną obsługę Nieruchomości, w zakresie dostawy mediów, ochrony, zarządzania itp.

Nabywca złożył analogiczny wniosek o wydanie interpretacji prawa podatkowego w zakresie opodatkowania Transakcji VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy transakcja dostawy Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości 2 będzie zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, przy czym stronom transakcji będzie przysługiwało prawo wyboru opcji opodatkowania transakcji podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 10 i ust. 11 Ustawy o VAT?

2. Czy transakcja dostawy Nieruchomości 3 będzie obowiązkowo podlegała opodatkowaniu jako dostawa gruntu niezabudowanego, przeznaczonego pod zabudowę, niekorzystająca ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1. Transakcja dostawy Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości 2 będzie zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, przy czym stronom transakcji będzie przysługiwało prawo wyboru opcji opodatkowania transakcji podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 10 oraz ust. 11 Ustawy o VAT.

2. Transakcja dostawy Nieruchomości 3 będzie obowiązkowo podlegała opodatkowaniu jako dostawa gruntu niezabudowanego, przeznaczonego pod zabudowę, niekorzystająca ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT.

I. Uwagi wprowadzające - klasyfikacja transakcji jako odpłatna dostawa towarów w rozumieniu Ustawy o VAT

Klasyfikacja zakładanej Transakcji dla celów VAT wymaga - w pierwszej kolejności - ustalenia, czy przedmiotowa Transakcja mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT oraz czy żadne z wyłączeń z opodatkowania VAT, wskazanych w art. 6 ustawy o VAT, nie znajdzie zastosowania.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: "ZCP"). Oznacza to, iż transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część nie podlega opodatkowaniu VAT (a w konsekwencji, w przypadku udokumentowania jej fakturą VAT z wykazaniem podatku należnego, podatek taki nie podlega odliczeniu).

W zakresie zagadnienia omawianego w tej części wniosku kluczowe znaczenie ma więc interpretacja pojęć "przedsiębiorstwa" oraz "zorganizowanej części przedsiębiorstwa" użytych w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT, jak również analiza, czy przedmiot Transakcji opisany przez Wnioskodawcę mieści się w zakresie pojęciowym wyżej wskazanych definicji.

Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia "przedsiębiorstwa". Niemniej, w doktrynie prawa podatkowego powszechnie akceptowanym jest pogląd, zgodnie z którym dla celów podatku VAT pojęcie przedsiębiorstwa powinno być rozumiane zgodnie z jego definicją zawartą w art. 55¹ Kodeksu cywilnego.

W myśl regulacji zawartej w tym artykule, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

* oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),

* własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,

* prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,

* wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,

* koncesje, licencje i zezwolenia,

* patenty i inne prawa własności przemysłowej,

* majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,

* tajemnice przedsiębiorstwa,

* księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Uwzględniając powyższą definicję, zdaniem Wnioskodawcy, nie można przyjąć, że przedsiębiorstwo stanowią trzy częściowo przyległe do siebie Nieruchomości, które nabywane są w celu a) wyburzenia znajdujących się na nich budynków oraz b) wybudowaniu nowego kompleksu biurowego. Sprzedaż Nieruchomości nie może stanowić zbycia przedsiębiorstwa w ramach Transakcji opisanej przez Wnioskodawcę, również z tego względu, że w jej ramach nie zostaną przeniesione na Nabywcę składniki majątku Wnioskodawcy, które składają się na definicję przedsiębiorstwa.

Innymi słowy, transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo ma miejsce jedynie wtedy, gdy wszystkie wymienione w art. 55¹ Kodeksu cywilnego elementy (o ile występują w danym stanie faktycznym) zostaną przekazane nabywcy. Tymczasem, analizowanej transakcji nie będzie towarzyszył transfer kluczowych dla działalności deweloperskiej składników majątku Wnioskodawcy, wchodzących w skład normatywnej definicji i determinujących funkcjonowanie jego przedsiębiorstwa tj.: należności Wnioskodawcy względem jego dłużników; środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych Wnioskodawcy; zobowiązań finansowych Wnioskodawcy (w szczególności zobowiązań z tytułu ewentualnych kredytów i pożyczek); ksiąg rachunkowych Wnioskodawcy i innych dokumentów (np. handlowych, korporacyjnych) związanych z prowadzeniem przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej; firmy Wnioskodawcy; tajemnicy przedsiębiorstwa Wnioskodawcy oraz know-how związanego z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

Konkluzja Wnioskodawcy znajduje poparcie w znanych mu orzeczeniach sądów (Wyrok NSA z dnia 6 października 1995 r., sygn.: S.A./Gd 1959/94), w których zajęto stanowisko, zgodnie z którym zbycie przez podatnika tylko części jego aktywów z definicji nie może być zakwalifikowane jako zbycie przedsiębiorstwa, choćby nawet przedmiotem zbycia była zdecydowana większość składników majątkowych funkcjonującego przedsiębiorstwa. Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi bowiem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, nie ma podstaw, aby planowaną Transakcję zaklasyfikować jako zbycie przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

Przedmiot Transakcji nie stanowi także zorganizowanej części przedsiębiorstwa wyodrębnionej w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę. Przesłankami uznania danego zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest bowiem to, aby:

* istniał zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) powiązanych funkcjonalnie oraz aby składniki te były przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych;

* zespół tych składników był wyodrębniony organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie;

* zespół tych składników był wyodrębniony finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie;

* zespół tych składników mógł stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Pierwszy spośród wyżej wymienionych warunków sprowadza się w praktyce do odpowiedzi na pytanie, czy przenoszone na nabywcę składniki majątku są powiązane ze sobą w taki sposób, że na dzień dokonania transakcji nabywca jest w stanie - w oparciu wyłącznie lub zasadniczo o te składniki-kontynuować działalność gospodarczą wykonywaną przez Wnioskodawcę. W tym zakresie należy wskazać, że opisane w opisie zdarzenia przyszłego składniki majątku Wnioskodawcy, które będą przedmiotem Transakcji nie są powiązane ze sobą w taki sposób, aby były one na chwilę dokonania sprzedaży zdolne do realizacji określonych działań gospodarczych. Gdyby - teoretycznie - składniki opisane w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) wniosku przenieść do "pustej" spółki kapitałowej (uwzględniając w tym zakresie elementy, które zostały wskazane jako wyłączone z zakresu transakcji), niezatrudniającej żadnych pracowników oraz nieposiadającej innego majątku, to niemożliwym byłoby - w oparciu o te składniki - prowadzenie jakiejkolwiek działalności gospodarczej przez taką spółkę.

Ponadto, omawiane składniki nie spełniają kryterium wyodrębnienia organizacyjnego. Jak zostało już wskazane w opisie zdarzenia przyszłego działki będące przedmiotem Transakcji nie zostały przypisane do działu / oddziału / wydziału w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy. Na takie wydzielenie nie wskazują też zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wnioskodawca nie prowadzi również osobnych ksiąg rachunkowych w stosunku do sprzedawanej Nieruchomości, czy też do poszczególnych działek (co oznacza, że przedmiot Transakcji nie spełnia również kryterium wydzielenia na płaszczyźnie finansowej)

Tym samym, sprzedawane składniki majątkowe nie będą spełniały definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, określonej w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Podsumowując - zdaniem Wnioskodawcy - przedmiotowa Transakcja powinna być zakwalifikowana na potrzeby podatku VAT jako odpłatna dostawa towarów w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 ustawy o VAT i nie będzie mieściła się w katalogu czynności niepodlegających przepisom ustawy o VAT, określonym w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

II. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 oraz pytania nr 2

1. Uwagi wprowadzające, dotyczące zasad klasyfikacji dostaw nieruchomości

Klasyfikacja transakcji nieruchomościowych przez pryzmat zlokalizowanych na działkach gruntów budynków i budowli

Ponieważ przedmiotem Transakcji będą trzy Nieruchomości i na niektórych z nich zlokalizowane są opisane w opisie zdarzenia przyszłego Budynki oraz Budowle, w tym miejscu Wnioskodawca pragnie poczynić krótką uwagę wprowadzającą dla dalszej argumentacji dotyczącej zasad opodatkowania Transakcji.

W przypadku transakcji których przedmiotem są nieruchomości, puntem wyjścia dla oceny ich konsekwencji na gruncie podatku VAT jest analiza czy na działce gruntu będącej przedmiotem dostawy znajdują się budynki lub budowle w rozumieniu przepisów prawa budowlanego (lub też czy jest to działka niezabudowana takimi obiektami).

W sytuacji, gdy na działce gruntu znajduje się budynek lub budowla, wówczas klasyfikacja VAT całej transakcji jest zdeterminowana reżimem opodatkowania sprzedaży tego budynku (lub budowli). Jeżeli więc dostawa budynku (budowli) jest zwolniona od podatku VAT, wówczas zwolnienie ma zastosowanie w stosunku do całej transakcji. Jeżeli dostawa budynku (budowli) jest opodatkowana podatkiem VAT, wówczas również dostawa gruntu podlega opodatkowaniu.

Kwestia ta wynika z art. 29a ust. 8 Ustawy o VAT zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Powyższa uwaga będzie miała istotne znaczenie przy klasyfikacji dostawy Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości 2, na której znajdują się Budynki oraz Budowle.

Irrelewantność zlokalizowania na działkach gruntu infrastruktury przesyłowej stanowiącej własność przedsiębiorstw przesyłowych

Dodatkowo, przy klasyfikacji transakcji nieruchomościowej dla celów VAT istotną kwestią jest to czy podmiot dokonujący dostawy jest ekonomicznym właścicielem zlokalizowanych na gruncie budowli (a więc czy dostawca posiada tzw. prawo do rozporządzania tymi obiektami jak właściciel), czy też czy ekonomicznym właścicielem znajdujących się na działce gruntu budowli jest inny podmiot np. przedsiębiorstwo przesyłowe.

W sytuacji bowiem, gdy na nieruchomości znajdują się budowle, jednak dostawca nie ma nad nimi żadnego ekonomicznego władztwa (które sprawowane jest przez inny podmiot), to budynki te i budowle należy pominąć przy klasyfikacji VAT transakcji. Kwestia ta wynika z zakresu przedmiotowego Ustawy o VAT, na podstawie której opodatkowaniu podlega dostawa towaru rozumiana jako "przeniesienie prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel", nie zaś cywilnoprawna sprzedaż rzeczy.

Przykładem obrazującym omawiany pogląd jest dostawa gruntu na którym znajdują się stacje trafo lub urządzenia techniczne / budowlane przedsiębiorstw przesyłowych (energetycznych, kanalizacyjnych itp.). W takim przypadku od lat akceptowanym poglądem jest to, że dostawca takich działek gruntu nie przenosi prawa do rozporządzenia takimi obiektami jak właściciel, a w konsekwencji urządzenia takie należy pominąć przy klasyfikacji dostawy nieruchomości dla celów VAT.

Powyższa uwaga będzie miała istotne znaczenie przy klasyfikacji dostawy Nieruchomości 3, przez którą przebiegają urządzenia techniczne przedsiębiorstw przesyłowych.

2. Klasyfikacja dostawy Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości 2

Ponieważ Nieruchomość 1 oraz Nieruchomość 2 będąca przedmiotem dostawy będzie w chwili zawarcia Transakcji zabudowana Budynkami oraz Budowlami, dla zbadania konsekwencji podatkowych na gruncie VAT jej dostawy kluczową będzie - zgodnie z uwagą wprowadzająca zawartą powyżej - odpowiedź na pytanie, czy Budynki te oraz Budowle korzystają ze zwolnienia VAT, czy też czy podlegają one opodatkowaniu.

W tym zakresie Ustawa o VAT przewiduje trzy rodzaje zwolnień, które mają zastosowanie do dostawy Budynków lub Budowli: dwa "zasadnicze" zwolnienia, przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 2 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, oraz jedno "warunkowe" zwolnienie, które ma zastosowanie wyłącznie wówczas, gdy nie są spełnione warunki dla stosowania zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10.

I tak:

* Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT, zwalnia się z podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;

* Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, zwalnia się z podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Definicja "pierwszego zasiedlenia" zawarta w powyższym przepisie została zamieszczona w art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT. Zgodnie z tą definicją ilekroć w ustawie mowa o "pierwszym zasiedleniu" rozumie się przez to oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich;

Jednocześnie, w sytuacji, gdy, na podstawie powyższych przepisów, dostawa Budynków lub Budowli korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, stronom transakcji przysługuje opcja rezygnacji z tego zwolnienia oraz wybór opodatkowania.

* zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT, zwalnia się z podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjęta zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10 pod warunkiem że:

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego;

* Nieruchomość 1 oraz Nieruchomość 2 zostały nabyte przez Wnioskodawcę w ramach czynności podlegających opodatkowaniu na podstawie umowy sprzedaży z dnia 27 kwietnia 2016 r.;

* Zlokalizowane na Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości 2 Budowle oraz Budynki były przed tą datą przedmiotem czynności opodatkowanych i ich pierwsze zasiedlenie nastąpiło dawniej niż 2 lata przed ich nabyciem przez Wnioskodawcę;

* Od momentu ostatniego "pierwszego zasiedlenia" ani Wnioskodawca ani poprzedni właściciel nie ponosili na Budynki ani Budowle nakładów, które stanowiłyby ich ulepszenie w rozumieniu przepisów Ustawy o CIT i które przekroczyłyby 30% ich wartości początkowej;

* Wnioskodawca nie wykorzystywał Nieruchomości 1 ani Nieruchomości 2 wyłącznie na potrzeby czynności zwolnionych z opodatkowania.

W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy:

* do omawianej dostawy Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości 2 nie będzie miało zastosowania zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT;

* dostawa Nieruchomości 1 praz Nieruchomości 2 powinna zostać zakwalifikowana jako dostawa Budynków oraz Budowli (wraz z "przynależnym" do nich gruntem), która będzie dokonywana po upływie 2 lat od ich pierwszego zasiedlenia). W konsekwencji, dostawa ta, co do zasady będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT. Jednocześnie jednak, na podstawie art. 43 ust. 10 oraz ust. 11 Ustawy o VAT Nabywca oraz Wnioskodawca będą uprawnieni do rezygnacji z powyższego zwolnienia oraz wyboru opcji opodatkowania VAT. Warunkiem skorzystania z opcji opodatkowania VAT będzie złożenie przed dniem dokonania dostawy tych obiektów, właściwemu dla Nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodnego oświadczenia, że strony transakcji wybierają opodatkowanie dostawy budowli znajdujących się na omawianych działkach (oraz posiadanie statusu czynnego zarejestrowanego podatnika VAT przez obydwie strony transakcji);

* do omawianej dostawy Nieruchomości nie będzie miało zastosowania zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT (nie będzie spełniona zasadnicza przesłanka, jaką jest brak zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT).

Jednocześnie, w opinii Wnioskodawcy, przy klasyfikacji dostawy Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości 2 należy pominąć okoliczność, że na wchodzących w ich skład działkach znajdują się elementy infrastruktury przesyłowej będącej własnością przedsiębiorstw przesyłowych. Wnioskodawca nie posiada prawa do swobodnego rozporządzania tymi elementami jak właściciel, a tym samym dostawa działek (wraz ze znajdującymi się na nich Budynkami oraz Budowlami) nie będzie obejmowała przeniesienia ekonomicznej własności infrastruktury przesyłowej.

Podsumowując, Planowana Transakcja - w zakresie, w jakim będzie ona dotyczyła Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości 2 - powinna zostać zakwalifikowana na gruncie podatku VAT jako dostawa budynków oraz budowli (wraz z gruntem, na którym obiekty te są zlokalizowane), która będzie w całości korzystała ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, przy czym Wnioskodawca oraz Nabywca będą uprawnieni do rezygnacji z omawianego zwolnienia oraz wyboru opcji opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 10 oraz ust. 11 Ustawy o VAT.

2. Klasyfikacja dostawy Nieruchomości 3

Przed przystąpieniem do omówienia klasyfikacji dostawy Nieruchomości 3, należy przypomnieć wskazaną w uwagach ogólnych (powyżej) okoliczność, zgodnie z którą dla klasyfikacji tej irrelewantnym powinien być fakt, że na działce znajdują się budowle będące elementem infrastruktury przedsiębiorstw przesyłowych.

W takim przypadku nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzenia tymi elementami jak właściciel. Kwestia ta jest potwierdzana w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Dla przykładu w interpretacji z dnia 18 listopada 2014 r., o nr ITPP2/443-1104/14/EB Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy potwierdził, że gmina, dokonując sprzedaży gruntu na którym znajdowały się sieci wodociągowe i kanalizacja sanitarna uprzednio zbyte na rzecz Miejskiego Przedsiębiorstwa Infrastruktury, dokonuje dostawy gruntu niezabudowanego, gdyż nie przenosi prawa do dysponowania opisanymi sieciami jak właściciel.

Również w interpretacji indywidualnej z 29 kwietnia 2014 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPP1/443-263/14-2/JL), wskazano, że: "(...) stosownie do art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego, urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa. W świetle powołanych wyżej przepisów, budynek stacji transformatorowej wraz z siecią energetyczną posadowiony na działce z uwagi na to, że wchodzi w skład przedsiębiorstwa spółki (nie wnioskodawcy - przyp. Wnioskodawcy), nie stanowi budynku lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takiego budynku lub budowli, który uznaje się za towar na gruncie podatku od towarów i usług. Zatem należy stwierdzić, te w przypadku planowanej dostawy nieruchomości gruntowej, zabudowanej budynkiem transformatora, będącym własnością spółki z o.o. oraz wchodzącym w skład jej przedsiębiorstwa, przedmiotem dostawy nie będzie budynek stacji transformatorowej lecz wyłącznie działka gruntu".

Stanowisko takie zostało także potwierdzone w interpretacjach indywidualnych o sygn. IPPP2/443-647/14-2/DG oraz IPPP2/443-646/14-2/DG potwierdzono, że elementy sieci przesyłowych przyłączonych do przedsiębiorstw przesyłowych powinny być pominięte przy klasyfikacji dostawy nieruchomości.

Dodatkowo, abstrahując od wskazanego powyżej argumentu, zgodnie z którym w takim przypadku nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania infrastrukturą przesyłową jak właściciel, należy dodatkowo wskazać, że dokonując kwalifikacji danej czynności w celu określenia jej skutków na gruncie VAT podstawowe znaczenie ma jej aspekt ekonomiczny (konieczność uwzględnienia kryterium ekonomicznego w ocenie transakcji na gruncie ustawy o VAT wynika przede wszystkim z bogatego w tym przedmiocie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej np. orzeczenia z 20 lutego 1997 r. w sprawie C-260/95 DFDS A/S). W przypadku więc, gdy na działce gruntu znajdują się naniesienia (np. budowle przedsiębiorstw przesyłowych), to należy odpowiedzieć na pytanie, czy stanowią one ekonomiczny element tej transakcji i składają się na jej gospodarczą treść. W omawianej Transakcji, Wnioskodawca ma zamiar nabyć grunt przeznaczony pod zabudowę, aby prowadzić na nim proces inwestycyjny. Nie jest on zainteresowany jakimkolwiek władztwem (prawnym lub ekonomicznym) nad infrastrukturą przesyłową, która przebiega przez Nieruchomość 3. Innymi słowy, jedynie działki gruntu składające się na Nieruchomości wykazują wartość ekonomiczną dla Wnioskodawcy i to te działki gruntu są przedmiotem przeprowadzonej Transakcji.

Podsumowując uwagę wstępną, Nieruchomość 3 należy w ocenie Wnioskodawcy klasyfikować jako nieruchomość niezabudowaną. Konkluzja ta determinuje dalszą analizę, a mianowicie możliwość (obowiązek) zastosowania do Nieruchomości 3 zwolnień podatkowych przewidzianych dla dostawy terenów niezabudowanych:

* Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT, zwalnia się z podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;

* Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwolniona z opodatkowania jest dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. W konsekwencji, opodatkowane VAT są tylko te dostawy, których przedmiotem są tereny niezabudowane stanowiące tereny budowlane.

W tym zakresie, zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W kwestii określenia, czy dany grunt jest terenem budowlanym ustawodawca odsyła zatem wprost do przepisów zawartych w ustawie z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 199 z późn. zm.), regulującej zasady kształtowania polityki przestrzennej przez jednostki samorządu terytorialnego i organy administracji rządowej.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego:

* co prawda, zgodnie z odpisem z księgi wieczystej, działka 28/9 oznaczona jest jako inne tereny zabudowane (Bi), działka 57 oznaczona jest jako droga, natomiast działka o numerze 30/15 oznaczona jest jako tereny rekreacyjno-wypoczynkowe;

* niemniej, zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego w rejonie placu N. we W., przyjętym Uchwałą Rady Miejskiej W. z dnia 19 listopada 2009 r., wszystkie trzy działki znajdują się na terenie oznaczonym symbolem 1U tj. usługi (m.in. handel detaliczny małopowierzchniowy, gastronomia, biura, usługi drobne, handel detaliczny wielkopowierzchniowy, obiekty hotelowe, urządzenia infrastruktury technicznej, infrastruktura drogowa, w tym obiekty do parkowania)

W konsekwencji należy uznać, że Transakcja obejmować będzie dostawę gruntu niezabudowanego stanowiącego teren budowlany - tj. dostawę nieobjętą zakresem zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając na uwadze powyższe stosownie do art. 14c § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa odstąpiono od uzasadnienia prawnego stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718. 718, z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia, innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.