IPPP3/4512-450/15-2/ISZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 25 maja 2015 r. (data wpływu 28 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* uznania postanowień zawartego Porozumienia za jednolitą gospodarczo transakcję - jest prawidłowe,

* możliwości zastosowania odwrotnego obciążenia dla transakcji nieodpłatnego przekazania towarów - jest nieprawidłowe.

W dniu 28 maja 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania postanowień zawartego Porozumienia za jednolitą gospodarczo transakcję, w zakresie możliwości zastosowania odwrotnego obciążenia dla transakcji nieodpłatnego przekazania towarów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Na wstępie Wnioskodawca zaznacza, iż jego pytania dotyczą zdarzeń, które zaistnieją po 30 czerwca 2015 r. oraz stanu prawnego obowiązującego od 1 lipca 2015 r. Sp. z o.o. jest spółką kapitałową i zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu urządzeniami elektronicznymi, w tym m.in.: komputerami przenośnymi, tabletami, notebookami i laptopami, telefonami komórkowymi, w tym smartfonami. Wnioskodawca dokonuje dostaw wskazanych powyżej grup towarów na rzecz nabywców posiadających status zarejestrowanych, czynnych podatników VAT, w tym przede wszystkim na rzecz firm świadczących usługi telekomunikacyjne i prowadzących w związku z tym dystrybucję telefonów komórkowych, a także sieci handlowych.

Co do zasady, Spółkę oraz Odbiorców wiąże stała współpraca, w ramach której dostawy wskazanych grup towarów realizowane są przez Wnioskodawcę na rzecz Odbiorów w sposób powtarzalny, zorganizowany, na takich samych lub zbliżonych zasadach. Współpraca ta ma charakter trwały, aczkolwiek z niektórymi Odbiorcami Spółka współpracuje w oparciu o zawarte umowy ramowe, a z niektórymi na zasadzie poszczególnych zamówień, porozumień lub ofert. W ramach tej współpracy, Spółka dokonuje również na rzecz Odbiorców nieodpłatnych przekazań towarów, które mają na celu ich promocję i reklamę, w tym m.in.:

* zapoznanie Odbiorcy (i jego pracowników) z najnowszymi modelami towarów i naukę ich obsługi (np. nowe modele telefonów),

* zapewnienie Odbiorcy możliwości prezentowania towarów ostatecznym klientom i testowania ich funkcji, np. w salonach firmowych.

W ramach prowadzonej działalności, w związku z późn. zm. zasad rozliczania podatku VAT od 1 lipca 2015 r. oraz chcąc w sposób formalny uregulować wzajemne relacje, Wnioskodawca zawrze z poszczególnymi Odbiorcami porozumienia. Porozumienia te będą dotyczyły obrotu towarami - urządzeniami elektronicznymi, w przypadku których rozliczenie podatku VAT następować będzie począwszy od 1 lipca 2015 r. na zasadzie odwrotnego obciążenia, tj. towarów wymienionych w pozycjach 28a-28b załącznika nr 11 do ustawy o VAT. Wnioskodawca planuje zawierać Porozumienia na czas określony, nie przekraczający dwóch lat kalendarzowych.

Z każdego z Porozumień, o których mowa powyżej, będą w szczególności wynikać następujące postanowienia, uwzględniające pewną trwałość relacji Spółki i Odbiorcy:

* każdy z Odbiorców będzie zobowiązywał się nabyć od Wnioskodawcy w okresie obowiązywania Porozumienia Towary o wartości netto przekraczającej 20.000 zł, bez uwzględnienia rabatów jakie mogą zostać przyznane Odbiorcy w późniejszym terminie;

Wnioskodawca będzie zobowiązywał się zapewnić każdemu Odbiorcy dostawy Towarów o wartości przekraczającej 20.000 zł netto w okresie obowiązywania Porozumienia.

Ewentualne wypowiedzenie Porozumienia będzie skuteczne od 1 stycznia roku kalendarzowego następującego po roku, w którym którakolwiek ze stron złoży wypowiedzenie.

Porozumienia będą obejmować całość dostaw Towarów realizowanych przez Wnioskodawcę na rzecz danego Odbiorcy, z którym zawarte zostanie Porozumienie, w tym również dostaw o charakterze nieodpłatnym, które, jak wynika z dotychczasowych doświadczeń Spółki, są elementem relacji z większością Odbiorców. Jak Spółka wskazała, dostawy o charakterze nieodpłatnym mają na celu zapoznanie Odbiorcy i jego kontrahentów z Towarami, w szczególności nowymi modelami wprowadzanymi na rynek, dystrybuowanymi przez Spółkę w celu ich promocji i reklamy.

Dostawy Towarów objęte Porozumieniami będą dokonywane przez Spółkę na podstawie odrębnych zamówień zgłaszanych przez poszczególnych Odbiorców bądź ofert przyjmowanych przez poszczególnych Odbiorców oraz mogą być dokumentowane wieloma fakturami odnoszącymi się do poszczególnych dostaw. Nie jest również wykluczone, że Wnioskodawca, oprócz ww. Porozumień, jest lub będzie również stroną ramowych umów handlowych zawartych z poszczególnymi Odbiorcami, określających ogólne warunki i zasady współpracy handlowej w zakresie sprzedaży przez Spółkę Towarów na rzecz danego Odbiorcy. Przy czym Porozumienia będą w takim przypadku uzupełnieniem takich umów ramowych.

Dodatkowo, w przypadku rozpoczęcia po raz pierwszy współpracy z danym Odbiorcą, z którym Wnioskodawca zamierza prowadzić długookresową i trwałą współpracę, warunkiem do jej rozpoczęcia, będzie zawarcie stosownego Porozumienia oraz dokonanie od Wnioskodawcy nabycia Towarów na kwotę przekraczającą netto 20.000,00 zł. Zawarcie Porozumienia będzie w takim przypadku oznaczało stworzenie warunków dla rozwinięcia regularnej i trwałej współpracy z Odbiorcą.

Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu Towarów. Spółka, co do zasady, nie prowadzi działalności podlegającej zwolnieniu od podatku VAT. Sprzedaż dokonywana przez Spółkę nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT. Dostawy Towarów nie będą również objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Dostawy będą dokonywane na rzecz Odbiorców posiadających status czynnych i zarejestrowanych podatników VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy w okolicznościach takich jak zaprezentowane w opisie zdarzenia przyszłego należy uznać, że dochodzi do jednolitej gospodarczo transakcji, o której mowa w art. 17 ust. 1c ustawy o VAT, a w efekcie obowiązek rozliczenia podatku VAT z tytułu dostaw Towarów będzie spoczywać na Odbiorcy Towarów objętych Porozumieniem.

2. Czy w okolicznościach takich jak zaprezentowane w opisie zdarzenia przyszłego należy uznać, że zasada rozliczenia podatku VAT przez nabywcę, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT, dotyczy również dostaw Towarów mających charakter nieodpłatny, o ile łączna wartość Towarów w ramach jednolitej gospodarczo transakcji, obejmującej również nieodpłatne dostawy tych Towarów, przekroczy kwotę netto 20.000 zł.

3. W przypadku uznania za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2, czy Wnioskodawca będzie zobowiązany dokumentować nieodpłatne dostawy Towarów, podlegających opodatkowaniu VAT po stronie nabywcy, fakturami zawierającymi wyrażenie "odwrotne obciążenie" i nie zawierającymi kwoty podatku.

Zdaniem Wnioskodawcy:

1. W ocenie Wnioskodawcy, w okolicznościach takich jak zaprezentowane w opisie zdarzenia przyszłego należy uznać, że pomiędzy Spółką a Odbiorcami dochodzi do jednolitej gospodarczo transakcji, o której mowa w art. 17 ust. 1c ustawy o VAT, a w efekcie obowiązek rozliczenia podatku VAT będzie spoczywać na Odbiorcy Towarów objętych Porozumieniem.

2. W ocenie Wnioskodawcy, w okolicznościach takich jak zaprezentowane w opisie zdarzenia przyszłego należy uznać, że zasada rozliczenia podatku VAT przez nabywcę, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT, obejmuje również nieodpłatne dostawy Towarów, o ile łączna wartość Towarów w ramach jednolitej gospodarczo transakcji, obejmującej również nieodpłatne dostawy, przekroczy kwotę netto 20.000 zł.

3. W ocenie Wnioskodawcy, Wnioskodawca będzie zobowiązany dokumentować nieodpłatne dostawy Towarów, podlegających opodatkowaniu VAT po stronie nabywcy, fakturami zawierającymi wyrażenie "odwrotne obciążenie" i nie zawierającymi kwoty podatku.

W zakresie pytania nr 1.

Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2015 r., "podatnikami są również osoby prawne/ jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne (...) nabywające towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy, z zastrzeżeniem ust. 1c, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

Powyższy przepis określa warunki, których spełnienie skutkuje zmianą osoby podatnika z dostawcy na nabywcę w przypadku dostawy towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT. Nie ulega wątpliwości, że w przypadku Spółki spełnione są przesłanki wskazane w poszczególnych punktach a), b) oraz c) wskazanego przepisu. Spółka jest bowiem podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, a jej sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 tej ustawy. Odbiorcy również posiadają status podatników VAT oraz są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. Ponadto, dostawy Towarów nie będą objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Do towarów nie ma również zastosowania zwolnienie wskazane w art. 122 ustawy o VAT.

Jak wynika z art. 17 ust. 1c ustawy o VAT, "W przypadku dostaw towarów wymienionych w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy przepis ust. 1 pkt 7 stosuje się, jeżeli łączna wartość tych towarów w ramach jednolitej gospodarczo transakcji obejmującej te towary, bez kwoty podatku, przekracza kwotę 20 000 zł."

Definicja pojęcia "jednolitej gospodarczo transakcji" znajduje się w kolejnych ustępach art. 17 ustawy o VAT, tj. ust. 1d i 1e. Zgodnie z ust. 1d, "Za jednolitą gospodarczo transakcję, o której mowa w ust. 1c, uznaje się transakcje obejmująca umowę, w ramach której występuje jedna lub więcej dostaw towarów wymienionych w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy, nawet jeżeli są one dokonane na podstawie odrębnych zamówień lub wystawianych jest więcej faktur dokumentujących poszczególne dostawy.

Natomiast w myśl ust. 1e, "Za jednolitą gospodarczo transakcję, o której mowa w ust. 1c, uznaje się również transakcję obejmującą więcej niż jedną umowę, o której mowa w ust. 1d, jeżeli okoliczności towarzyszące tej transakcji lub warunki, na jakich została ona zrealizowana, odbiegały od okoliczności lub warunków zwykle występujących w obrocie towarami wymienionymi w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy."

Powyższa definicja opiera się na pojęciu "transakcji obejmującej umowę". "Obejmowanie" umowy przez transakcję oznacza, iż transakcją jest ogół czynności wykonanych w ramach danej umowy. Dodatkowo, art. 17 ust. 1d ustawy o VAT wskazuje na to, że w ramach umowy tej może występować nie tylko kilka odrębnych dostaw towarów, ale również mogą być dokonywane odrębne zamówienia i wystawiane odrębne faktury.

Powyższe jednoznacznie wskazuje na to, że ustawodawca wprowadza konstrukcję "jednolitej gospodarczo transakcji", której istotą jest objęcie odwrotnym obciążeniem także przypadków, gdy jedna transakcja obejmuje szereg odrębnie realizowanych dostaw. Celem ustawodawcy było bowiem objęcie przedmiotową regulacją dostaw realizowanych na podstawie jednej umowy zawartej pomiędzy dostawcą a nabywcą.

Należy w tym miejscu wskazać na fakt, że poprzez oparcie pojęcia "jednolitej gospodarczo transakcji" na umowie, ustawodawca odwołał się do regulacji prawa cywilnego. "Umowa" nie jest bowiem pojęciem wynikającym z systemu podatku VAT, lecz właśnie z systemu prawa prywatnego. W efekcie zatem o obowiązkach podatkowych stron decydować będzie okoliczność objęcia danych dostaw jedną całościową umową obowiązującą pomiędzy podatnikami i tworzącą "jednolitą gospodarczo transakcję". Treść umów pomiędzy kontrahentami może być, co do zasady, kształtowana dowolnie, zgodnie z zasadą swobody umów, wyrażoną w art. 3531 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn.: z 17 grudnia 2013 r., Dz. U. z 2014 r. poz. 121).

Należy także podkreślić, że ustawodawca określając w zakresie towarów wskazanych w pkt 28a - 28c załącznika nr 11 do ustawy o VAT próg wystąpienia odwrotnego obciążania na ponad 20.000 zł netto, nie ustalił zasad obliczania tego limitu. Skoro jednak, jak powyżej wskazano, regulacje ustawy o VAT odwołują się do przepisów prawa cywilnego, w tym do pojęcia umowy, to należy uznać, że dla ustalenia czy próg ten został przekroczony kluczowe znaczenie ma okoliczność, że poszczególne dostawy zostały zrealizowane w oparciu o jedną umowę obowiązującą strony transakcji.

Umowa, aby tworzyła jednolitą gospodarczo transakcję, w ramach której dojdzie do dostaw towarów o wartości przekraczającej netto kwotę 20.000 zł, powinna zawierać postanowienia wskazujące na całościowy charakter danych dostaw (transakcji). W szczególności umowa taka powinna spełniać następujące kryteria:

* powinna być zawarta między podatnikami lub na rzecz podatników, którzy będą stronami transakcji,

* powinna zawierać zobowiązania stron umowy do dokonania odpowiednio nabyć oraz dostaw towarów o określonej wartości przekraczającej kwotę netto 20.000 zł,

* powinna wskazywać co najmniej rodzaj (grupę) towarów, które mają być przedmiotem planowanych dostaw,

* powinna być zawarta na określony czas, w którym zostaną zrealizowane dostawy towarów o wartości przekraczającej 20.000 zł.

Należy bowiem uznać, że jeżeli podatnicy zawrą umowę, z której wynikać będzie spoczywający na dostawcy obowiązek dostarczenia nabywcy określonej ilości skonkretyzowanych towarów wymienionych w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy o VAT za określoną cenę (i w określonym przedziale czasowym), i wartość tych towarów przekroczy 20.000 zł netto, zaś na nabywcy spoczywać będzie obowiązek dokonania zapłaty i odbioru dostarczonego towaru, to bez względu na to:

* na podstawie ilu zamówień bądź ofert umowa ta zostanie zrealizowana,

* ile odrębnych faktycznych dostaw towarów objętych umową zostanie dokonanych,

* ile faktur dokumentujących każdorazową dostawę zostanie wystawionych,

* w odniesieniu do wszystkich dostaw realizowanych w ramach takiej umowy podatnikiem obowiązanym do rozliczenia podatku będzie nabywca tych towarów (przy założeniu, że spełnione zostaną pozostałe warunki a zatem - dostawcą jest podatnik nie objęty zwolnieniem podmiotowym, dostawa nie jest objęta zwolnieniem o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 122 ustawy o VAT, a nabywcą będzie podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT czynny).

Podsumowując, jeżeli kontrahenci (podatnicy VAT) zawarli umowę lub porozumienie, z których wynika, że dostawca dokona zbycia na rzecz nabywcy określonego rodzaju towarów w określonym przedziale czasu (w szczególności w okresie obowiązywania zawartej umowy bądź porozumienia), a wartość tych towarów dostarczanych w oparciu o zawartą umowę lub porozumienie przekroczy kwotę netto 20.000 zł, to na potrzeby regulacji w zakresie odwrotnego obciążenia dostawy dokonane w ramach takiej umowy stanowią jednolitą gospodarczo transakcję, do której ma zastosowanie odwrotne obciążenie.

W przypadku Wnioskodawcy Porozumienia, jakie zostaną zawarte z Odbiorcami będą przewidywać, że w okresie ich obowiązywania Odbiorcy Towarów mają obowiązek dokonać u Wnioskodawcy zakupów na kwotę przekraczającą 20.000 zł netto, zaś Wnioskodawca będzie zobowiązany zapewnić dostawy Towarów na kwotę przekraczającą 20.000 zł netto. W efekcie, postanowienia Porozumień zapewnią dokonanie w ramach jednej umowy dostaw Towarów o wartości odpowiadającej co najmniej wartości ustawowego limitu. Skoro zatem już w momencie zawarcia Porozumienia wiadomo będzie, że łączna wartość dostaw w ramach Porozumienia przekroczy wartość 20.000 zł, to począwszy już od pierwszej z tych dostaw rozliczenia winny być dokonywane na zasadzie odwrotnego obciążenia.

W efekcie transakcja pomiędzy Spółką a danym Odbiorcą, w ramach której wystąpi jedna lub więcej dostaw o łącznej wartości przekraczającej 20.000 zł, będzie objęta Porozumieniem, a w konsekwencji będzie to transakcja jednolita gospodarczo w rozumieniu art. 17 ust. 1c ustawy o VAT.

W zakresie pytania nr 2.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT "Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (...) podlega (...) odpłatna dostawa towarów".

Z kolei zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, "Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie sie również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych."

Zatem, w przypadku czynnych podatników VAT zasadą jest, że również nieodpłatne przekazania towarów stanowią odpłatną dostawę tych towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT, "Podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy, z zastrzeżeniem ust. 1c, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

Powyższa lista warunków, w których podatnikiem z tytułu dostawy towarów określonych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT jest ich nabywca, ma charakter zamknięty. W efekcie wypełnienie określonych w tym przepisie przesłanek pozytywnych, przy jednoczesnym nie podleganiu przesłankom negatywnym, skutkuje tym, że podatnikiem z tytułu dostawy jest nabywca.

Należy podkreślić, że przesłanka odpłatności nie została wskazana przez ustawodawcę w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT jako jedna z przesłanek warunkujących rozliczenie dostawy na warunkach odwrotnego obciążenia. W związku z powyższym, odpłatność bądź brak odpłatności za dostawę towarów wskazanych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT, pozostaje bez znaczenia dla obowiązku zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 7 tej ustawy, tak długo oczywiście jak nieodpłatne dostawy określonych towarów są elementem składowym jednolitej gospodarczo transakcji, o której mowa w art. 17 ust. 1d ustawy o VAT.

Potwierdzeniem powyższego stanowiska jest treść art. 17 ust. 1c ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem: "W przypadku dostaw towarów wymienionych w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy przepis ust. 1 pkt 7 stosuje się, jeżeli łączna wartość tych towarów w ramach jednolitej gospodarczo transakcji obejmującej te towary, bez kwoty podatku, przekracza kwotę 20 000 zł". Co znamienne, formułując powyższy przepis ustawodawca posługuje się terminem "wartość", co wskazuje na odejście od kryterium odpłatności oraz konieczność objęcia art. 17 ust. 1 pkt 7 dostaw określonych towarów bez względu na odpłatność dostawy bądź też brak takiej odpłatności. Sformułowanie "łączna wartość tych towarów" może być bowiem odnoszone zarówno do towarów dostarczanych odpłatnie, jak i do towarów dostarczanych nieodpłatnie. Gdyby intencją ustawodawcy było objęcie zasadą wynikającą z art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT wyłącznie odpłatnych dostaw towarów ustawodawca zastosowałby inne wyrażenia niż "łączna wartość", przykładowo sformułowałby powyższy przepis odnosząc się do "łącznej ceny nabycia".

Warto także zwrócić uwagę na brzmienie art. 17 ust. 1d ustawy o VAT, zgodnie z którym "Za jednolitą gospodarczo transakcję, o której mowa w ust. 1c, uznaje się transakcję obejmująca umowę, w ramach której występuje jedna lub więcej dostaw towarów wymienionych w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy, nawet jeżeli są one dokonane na podstawie odrębnych zamówień lub wystawianych jest więcej faktur dokumentujących poszczególne dostawy." Jak wynika z powyższego, dla celów ustalenia czy dane dostawy mieszczą się w ramach danej jednolitej gospodarczo transakcji istotne jest wyłącznie, by łączna wartość dostaw objętych jedną umową przekraczała 20.000 zł. Fakt, że niektóre z tych dostaw mogą być nieodpłatne pozostaje bez znaczenia dla zakwalifikowania tych nieodpłatnych dostaw jako elementu jednolitej gospodarczo transakcji.

W omawianym zdarzeniu przyszłym warunki handlowe łączące Spółkę z Odbiorcami obejmować będą zarówno odpłatne, jak i nieodpłatne dostawy Towarów, w szczególności Porozumienia zawierane z Odbiorcami obejmować będą oba rodzaje dostaw. Co więcej, charakter oraz cel nieodpłatnych dostaw jednoznacznie wskazuje, że są one ściśle powiązane w sensie ekonomicznym i handlowym ze standardowymi odpłatnymi dostawami Towarów realizowanymi na rzecz Odbiorców. Jak Wnioskodawca wskazał w opisie zdarzenia przyszłego dostawy o charakterze nieodpłatnym będą miały na celu zapoznanie Odbiorcy i jego kontrahentów z Towarami dystrybuowanymi przez Spółkę w celu promocji i reklamy tych Towarów. Nieodpłatne wydania Towarów będą więc realizowane z zamiarem zwiększenia przyszłych odpłatnych dostaw Towarów. Tak więc wydania te będą ściśle powiązane z odpłatną sprzedażą Spółki, co wskazuje na konieczność objęcia pojęciem jednolitej gospodarczo transakcji zarówno dostaw odpłatnych jak i nieodpłatnych.

Biorąc pod uwagę, że jednolita gospodarczo transakcja będzie obejmowała także dostawy nieodpłatne, nie ma jakichkolwiek uzasadnionych podstaw dla twierdzenia, że nieodpłatne dostawy Towarów powinny zostać wyłączone z zasady opodatkowania przewidzianej w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT (tekst jedn.: z zasady odwrotnego obciążenia). Wręcz przeciwnie, dostawy Towarów wymienionych w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy o VAT, czy to odpłatne czy nieodpłatne, jako realizowane w ramach jednolitej gospodarczo transakcji powinny podlegać takim samym zasadom opodatkowania VAT. Przeciwne stanowisko prowadziłoby do kuriozalnej konkluzji, że niektóre dostawy Towarów wykonywane w ramach jednolitej gospodarczo transakcji podlegałyby odrębnym zasadom opodatkowania (to jest opodatkowaniu przez dostawcę), podczas gdy inne dostawy Towarów realizowane w ramach tej samej jednolitej gospodarczo transakcji podlegałyby opodatkowaniu na zasadzie odwrotnego obciążenia. W ocenie Wnioskodawcy, takie stanowisko, jako sprzeczne z literalnym brzmieniem przepisów ustawy o VAT, powinno zostać odrzucone.

Spółka pragnie również zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy o VAT "W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego". Oznacza to, że Spółka nie jest uprawniona do rozliczenia podatku VAT z tytułu nieodpłatnych wydań Towarów wymienionych w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy o VAT oraz spełniających warunek wynikający z art. 17 ust. 1c tej ustawy. Co więcej, Spółka ma obowiązek zastosowania przepisów art. 17 ust. 1 pkt 7 oraz ust. 2 ustawy o VAT i nie rozliczać podatku należnego z tytułu nieodpłatnych wydań Towarów. Działanie spółki polegające na wykazaniu VAT należnego w tym zakresie prowadziłoby do naruszenia wskazanych przepisów ustawy o VAT.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, w okolicznościach takich jak zaprezentowane w opisie zdarzenia przyszłego należy uznać, że zasada rozliczenia podatku VAT przez nabywcę, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT, obejmuje również nieodpłatne dostawy Towarów, o ile łączna wartość Towarów w ramach jednolitej gospodarczo transakcji, obejmującej również takie nieodpłatne dostawy, przekroczy kwotę netto 20.000 zł.

W zakresie pytania nr 3.

Zasady wystawiania faktur uregulowane zostały w Dziale XI, rozdziale 1. "Dokumentacja" ustawy o VAT. Zakres przedmiotowy tych regulacji określa art. 106a ustawy o VAT, zgodnie z którym: "Przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do:

Obowiązek wystawiania faktur reguluje art. 106b ust. 1 ustawy o VAT. Jak stanowi ten przepis: "Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

5. Podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3."

Wskazane powyżej przepisy art. 106a i 106b ustawy o VAT formułują zamknięty katalog czynności objętych obowiązkiem fakturowania, jak też zwolnień z tego obowiązku. Oznacza to, że każda czynność znajdująca się w tym katalogu, która jednocześnie zgodnie z tymi przepisami nie jest zwolniona z obowiązku fakturowania, musi być udokumentowana fakturą.

W myśl art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT "Faktura powinna zawierać (...) w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi - wyrazy "odwrotne obciążenie".

Należy także podkreślić, że zgodnie z art. 106e ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT "Faktura nie zawiera w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8. jest nabywca towaru lub usługobiorca - danych określonych w ust. 1 pkt 12-14", to jest faktura nie zawiera ani stawki podatku ani kwoty podatku.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, przez sprzedaż rozumie się "odpłatną odstawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów". W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, "opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (...) podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (...)".

Definicję odpłatnej dostawy towarów zawiera art. 7 ustawy o VAT. W myśl ust. 1 tego przepisu, odpłatną dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z punktu widzenia niniejszego wniosku istotny jest jednak art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym "Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 (a więc przez "odpłatną dostawę towarów, gdyż o niej właśnie jest mowa w art, 5 ust. 1 pkt 1), rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Jak wynika z powyższego, gdy podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia danego Towaru (co będzie miało miejsce w przypadku Wnioskodawcy), dokonane przezeń nieodpłatne wydanie tego towaru stanowi na gruncie ustawy o VAT odpłatną dostawę towarów, a jednocześnie objęte jest pojęciem sprzedaży w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o VAT.

Należy przy tym podkreślić, że sformułowanie "rozumie się" oznacza, że nie jest to odrębny rodzaj czynności, która została objęta zasadami opodatkowania odpowiednimi dla odpłatnej dostawy towarów, lecz jest to integralny element pojęcia dostawy towarów. Innymi słowy, dostawa towarów w rozumieniu art. 5 ustawy o VAT oraz sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22 obejmuje także nieodpłatne wydania towarów, o których mowa w art. 7 ust. 2 tej ustawy.

Skoro zaś w myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 106a pkt 1 ustawy o VAT podatnik zobowiązany jest wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, to obowiązek ten dotyczy również towarów wydawanych nieodpłatnie w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. Wnioskodawca zwraca uwagę, że ani art. 106b ust. 1 pkt 1, ani też art. 106a pkt 1 ustawy o VAT nie zawiera kryterium odpłatności dostawy, a odnosi się ogólnie do sprzedaży. Zatem, na podstawie tych przepisów, każda sprzedaż w rozumieniu ustawy o VAT, w tym również nieodpłatne wydania towarów, podlega udokumentowaniu za pomocą faktury.

Należy także podkreślić, że art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT nie wskazuje na uprawnienie podatnika do wystawienia faktury, lecz zawiera bezwzględny obowiązek wystawienia faktury. Dlatego też, Spółka, jako podatnik VAT, nie ma prawnej możliwości odstąpienia od wystawienia faktury, w tym także w zakresie nieodpłatnie dostarczanych Towarów.

Zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT faktura dokumentująca sprzedaż (w tym nieodpłatne wydanie towarów), dla której obowiązanym do rozliczenia podatku jest nabywca, powinna zawierać wyrazy "odwrotne obciążenie". Również w tym przypadku przepis odnosi się ogólnie do "dostawy towarów" nie wskazując wyłącznie na dostawy odpłatne. Dlatego też, nie ulega wątpliwości, że art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT znajduje zastosowanie również dla nieodpłatnych dostaw towarów, dla których zobowiązanym do rozliczenia podatku jest nabywca.

Należy także podkreślić, że w świetle art. 106e ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT Wnioskodawca nie ma prawa do zawarcia na fakturze dokumentującej nieodpłatne wydania Towarów stawki podatku ani kwoty podatku. Jak Spółka wykazała w uzasadnieniu stanowiska w zakresie pytania nr 2 dostawy Towarów, w tym nieodpłatne dostawy Towarów, o ile łączna wartość Towarów w ramach jednolitej gospodarczo transakcji przekroczy kwotę netto 20.000 zł, podlegają zasadzie rozliczenia podatku VAT przez nabywcę, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT. Zatem, ewentualne wystawienie faktury zawierającej stawkę i kwotę podatku, w celu udokumentowania nieodpłatnych wydań Towarów w sytuacji wskazanej w opisie zdarzenia przyszłego, stanowiłoby rażące naruszenie art. 106e ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT.

Podsumowując, analiza przepisów ustawy o VAT prowadzi do jednoznacznego wniosku, że Wnioskodawca będzie zobowiązany dokumentować dostawy Towarów (w tym nieodpłatne), podlegające opodatkowaniu VAT po stronie nabywcy, fakturami zawierającymi wyrażenie "odwrotne obciążenie" i nie zawierającymi kwoty podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

* uznania postanowień zawartego Porozumienia za jednolitą gospodarczo transakcję - jest prawidłowe,

* możliwości zastosowania odwrotnego obciążenia dla transakcji nieodpłatnego przekazania towarów - jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z dniem 1 lipca 2015 r. weszły w życie nowe przepisy w zakresie rozszerzenia i doprecyzowania regulacji zawartych w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), dalej jako "ustawa o VAT", dotyczących mechanizmu odwróconego obciążenia, których celem jest zapewnienie większej skuteczności tego instrumentu. Przepisy te zostały wprowadzone ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych (Dz. U. poz. 605).

I tak, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy, z zastrzeżeniem ust. 1c, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

Stosownie do art. 17 ust. 1c ustawy, w przypadku dostaw towarów wymienionych w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy przepis ust. 1 pkt 7 stosuje się, jeżeli łączna wartość tych towarów w ramach jednolitej gospodarczo transakcji obejmującej te towary, bez kwoty podatku, przekracza kwotę 20 000 zł.

Za jednolitą gospodarczo transakcję, o której mowa w ust. 1c, uznaje się transakcję obejmującą umowę, w ramach której występuje jedna lub więcej dostaw towarów wymienionych w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy, nawet jeżeli są one dokonane na podstawie odrębnych zamówień lub wystawianych jest więcej faktur dokumentujących poszczególne dostawy (art. 17 ust. 1d ustawy).

Przy czym, zgodnie z ust. 1e ww. przepisu, za jednolitą gospodarczo transakcję, o której mowa w ust. 1c, uznaje się również transakcję obejmującą więcej niż jedną umowę, o której mowa w ust. 1d, jeżeli okoliczności towarzyszące tej transakcji lub warunki, na jakich została ona zrealizowana, odbiegały od okoliczności lub warunków zwykle występujących w obrocie towarami wymienionymi w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy.

W przypadku wymienionym w ust. 1 pkt 7 obniżenie wartości dostaw dokonywanych w ramach jednolitej gospodarczo transakcji, o której mowa w ust. 1c, w szczególności przez udzielenie po ich dokonaniu nabywcy opustu lub obniżki ceny, nie wpływa na określenie podatnika obowiązanego do rozliczenia kwoty podatku z tytułu dostawy towarów dokonywanej w ramach tej transakcji (art. 17 ust. 1f ustawy).

W myśl art. 17 ust. 1g ustawy, w przypadku gdy po otrzymaniu całości lub części zapłaty przed dokonaniem dostawy towarów, o których mowa w załączniku nr 11 do ustawy, następuje zmiana określenia podatnika dla tej dostawy, korekty rozliczenia zapłaty w związku z tą zmianą dokonuje się w rozliczeniu za okres, w którym dokonano dostawy tych towarów.

Stosownie do art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Zgodnie z dyspozycją art. 17 ust. 2a ustawy, jeżeli dokonujący dostawy towarów wymienionych w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy, dla której zgodnie z ust. 1 pkt 7 podatnikiem jest nabywca, podjął wszelkie niezbędne środki celem rzetelnego rozliczenia podatku od tej dostawy, nie ma on obowiązku rozliczenia podatku z tytułu tej dostawy, także w przypadku, gdy po jej dokonaniu ustalono, że wskutek działania podmiotu uczestniczącego w tej dostawie jako nabywca nie były spełnione przesłanki określone w ust. 1 pkt 7, o którym to działaniu dokonujący dostawy towarów przy zachowaniu należytej staranności nie wiedział lub nie mógł wiedzieć.

Przepis ust. 2a stosuje się pod warunkiem, że zapłata należności z tytułu dostawy towarów nastąpiła z rachunku płatniczego nabywcy, w tym przy użyciu karty płatniczej lub podobnego instrumentu płatniczego, o ile umożliwiają one dokonującemu dostawy towarów identyfikację składającego zlecenie płatnicze (art. 17 ust. 2b ustawy).

W załączniku nr 11 stanowiącym "Wykaz towarów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2015 r., został wymieniony m.in. następujący towar:

* w pozycji 28a - PKWiU ex 26.20.11.0 - Przenośne maszyny do automatycznego przetwarzania danych, o masie <= 10 kg, takie jak: laptopy i notebooki; komputery kieszonkowe (np. notesy komputerowe) i podobne - wyłącznie komputery przenośne, takie jak: tablety, notebooki, laptopy;

* w pozycji 28b - PKWiU ex 26.30.22.0 - Telefony dla sieci komórkowych lub dla innych sieci bezprzewodowych - wyłącznie telefony komórkowe, w tym smartfony;

* w pozycji 28c - PKWiU ex 26.40.60.0 - Konsole do gier wideo (w rodzaju stosowanych z odbiornikiem telewizyjnym lub samodzielnym ekranem) i pozostałe urządzenia do gier zręcznościowych lub hazardowych z elektronicznym wyświetlaczem - z wyłączeniem części i akcesoriów.

Przy czym, zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy, przez PKWiU ex - rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Umieszczenie dopisku "ex" przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia tylko do towarów należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniającego określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce "nazwa towaru". Tak więc, wynikający z załącznika nr 11 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia, dotyczy wyłącznie danej usługi z danego grupowania.

Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Klasyfikacja, do której odwołują się przepisy ustawy jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU). Przy wyznaczaniu zakresu stosowania stawek obniżonych, w okresie od 1 stycznia 2011 r., jest wykorzystywana Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu urządzeniami elektronicznymi, w tym m.in.: komputerami przenośnymi, tabletami, notebookami i laptopami, telefonami komórkowymi, w tym smartfonami. Wnioskodawca dokonuje dostaw wskazanych powyżej grup towarów na rzecz nabywców posiadających status zarejestrowanych, czynnych podatników VAT.

W związku z późn. zm. zasad rozliczania podatku VAT od 1 lipca 2015 r., Wnioskodawca zawrze z poszczególnymi Odbiorcami porozumienia, które będą dotyczyły obrotu towarami - urządzeniami elektronicznymi, w przypadku których rozliczenie podatku VAT następować będzie począwszy od 1 lipca 2015 r. na zasadzie odwrotnego obciążenia, tj. towarów wymienionych w pozycjach 28a-28b załącznika nr 11 do ustawy o VAT. Wnioskodawca planuje zawierać Porozumienia na czas określony, nie przekraczający dwóch lat kalendarzowych. Z Porozumień tych będą w szczególności wynikać następujące postanowienia, uwzględniające pewną trwałość relacji Spółki i Odbiorcy:

każdy z Odbiorców będzie zobowiązywał się nabyć od Wnioskodawcy w okresie obowiązywania Porozumienia Towary o wartości netto przekraczającej 20.000 zł, bez uwzględnienia rabatów jakie mogą zostać przyznane Odbiorcy w późniejszym terminie;

Wnioskodawca będzie zobowiązywał się zapewnić każdemu Odbiorcy dostawy Towarów o wartości przekraczającej 20.000 zł netto w okresie obowiązywania Porozumienia.

Ewentualne wypowiedzenie Porozumienia będzie skuteczne od 1 stycznia roku kalendarzowego następującego po roku, w którym którakolwiek ze stron złoży wypowiedzenie.

Porozumienia będą obejmować całość dostaw Towarów realizowanych przez Wnioskodawcę na rzecz danego Odbiorcy, z którym zawarte zostanie Porozumienie. Dostawy Towarów objęte Porozumieniami będą dokonywane przez Spółkę na podstawie odrębnych zamówień zgłaszanych przez poszczególnych Odbiorców bądź ofert przyjmowanych przez poszczególnych Odbiorców oraz mogą być dokumentowane wieloma fakturami odnoszącymi się do poszczególnych dostaw. Nie jest również wykluczone, że Wnioskodawca, oprócz ww. Porozumień, jest lub będzie również stroną ramowych umów handlowych zawartych z poszczególnymi Odbiorcami, określających ogólne warunki i zasady współpracy handlowej w zakresie sprzedaży przez Spółkę Towarów na rzecz danego Odbiorcy. Porozumienia będą w takim przypadku uzupełnieniem takich umów ramowych.

W przypadku rozpoczęcia po raz pierwszy współpracy z danym Odbiorcą warunkiem do jej rozpoczęcia, będzie zawarcie stosownego Porozumienia oraz dokonanie od Wnioskodawcy nabycia Towarów na kwotę przekraczającą netto 20.000,00 zł.

Spółka, co do zasady, nie prowadzi działalności podlegającej zwolnieniu od podatku VAT. Sprzedaż dokonywana przez Spółkę nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT. Dostawy Towarów nie będą również objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego, czy w okolicznościach takich jak zaprezentowane w opisie zdarzenia przyszłego należy uznać, że dochodzi do jednolitej gospodarczo transakcji, o której mowa w art. 17 ust. 1c ustawy o VAT, a w efekcie obowiązek rozliczenia podatku VAT z tytułu dostaw Towarów będzie spoczywać na Odbiorcy Towarów objętych Porozumieniem.

Nowe zasady funkcjonowania w polskich przepisach dotyczących podatku od towarów i usług mechanizmu odwróconego obciążenia przewidują - w przypadku transakcji, przedmiotem których będą wyroby z kategorii elektroniki - próg kwotowy, po przekroczeniu którego mechanizm ten będzie miał zastosowanie. Od 1 lipca 2015 r. mechanizm odwróconego obciążenia ma zastosowanie do dostaw takich towarów jak: telefony komórkowe, komputery przenośne, tablety, notebooki, telefony komórkowe w tym smartfony, konsole do gier wideo, czyli tzw. elektroniki, dopiero w przypadku, gdy łączna wartość tych towarów w ramach jednolitej gospodarczo transakcji obejmującej te towary - bez kwoty podatku - przekroczy 20 000 zł.

Przy czym, zgodnie z art. 17 ust. 1c ustawy, limit kwotowy, po przekroczeniu którego będzie miał zastosowanie mechanizm odwróconego obciążenia odnosi się wyłącznie do towarów wymienionych w poz. 28a-28c załącznika nr 11, tj. towarów z kategorii elektroniki (komputery przenośne takie jak: tablety, notebooki, laptopy, telefony komórkowe, w tym smartfony, konsole do gier wideo) - nie dotyczy on innych towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT.

Za jednolitą gospodarczo transakcję w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, uznaje się transakcję obejmującą:

* umowę, w ramach której występuje jedna lub więcej dostaw towarów z kategorii elektroniki wymienionej w załączniku nr 11 do ustawy o VAT, nawet jeżeli są one dokonane na podstawie odrębnych zamówień lub wystawianych jest więcej faktur dokumentujących poszczególne dostawy,

* więcej niż jedną umowę, jeżeli okoliczności towarzyszące tej transakcji lub warunki, na jakich została ona zrealizowana, odbiegały od okoliczności lub warunków zwykle występujących w obrocie elektroniką.

Wobec tego, za jednolitą gospodarczo transakcję, do której stosuje się odwrócone obciążenie, należy uznać umowę o współpracę (porozumienie), w ramach której dochodzi do wielu odpłatnych dostaw, które mogą być realizowane na podstawie wielu zamówień/ofert, jeśli bezpośrednio z zawartej umowy lub z całokształtu okoliczności jej zawarcia (co jest bezsporne dla obu stron) wynika, że kontrahenci planują w określonym horyzoncie czasowym dokonanie dostaw sprzętu elektronicznego o łącznej wartości przekraczającej kwotę 20 000 zł. W takim przypadku, wszystkie dostawy (niezależnie od ich wartości jednostkowej) powinny być rozliczane na zasadzie odwróconego obciążenia. Przy czym, bez znaczenia pozostaje okoliczność, że konkretne zamówienia bądź oferty są zgłaszane odrębnie oraz, że dostawy są oddzielnie fakturowane. Okolicznością nadrzędną jest to, że strony umówiły się na dokonanie w określonym terminie zakupów towarów o których mowa w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy, na kwotę powyżej 20 000 zł.

Natomiast, jeżeli zawarta umowa o współpracy nie zawiera deklaracji o wartości planowanych odpłatnych dostaw (jak również nie wynika to z całokształtu okoliczności jej zawarcia) - dokonywane w ramach takiej umowy dostawy powinny być oceniane indywidualnie.

Z racji tego, że jednolita gospodarczo transakcja obejmuje jedną lub więcej dostaw towarów, to wartość takiej jednolitej transakcji wynika z wartości wszystkich dostaw, które się na nią składają. Natomiast wartość każdej z tych dostaw określana jest na zasadach ogólnych wynikających z art. 29a i następnych ustawy o VAT. Przy czym, w przypadku dostaw rozliczanych przy zastosowaniu mechanizmu odwróconego obciążenia otrzymana przez sprzedawcę od nabywcy zapłata nie zawiera kwoty podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Wobec tego, w przypadku określenia wartości jednolitej gospodarczo transakcji, o której mowa w art. 17 ust. 1c ustawy, należy zsumować wszystko, co stanowi zapłatę z tytułu zawartej umowy (Porozumienia), którą dokonujący dostawy towarów (Wnioskodawca) otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy (Odbiorcy) lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych Towarów przez Wnioskodawcę.

W przedstawionych okolicznościach sprawy, Wnioskodawca wskazał, że w ramach zawieranych Porozumień, każdy z Odbiorców będzie zobowiązywał się nabyć od Wnioskodawcy w okresie obowiązywania Porozumienia Towary o wartości netto przekraczającej 20.000 zł, bez uwzględnienia rabatów jakie mogą zostać przyznane Odbiorcy w późniejszym terminie.

Dostawy Towarów objęte Porozumieniami będą dokonywane przez Spółkę na podstawie odrębnych zamówień zgłaszanych przez poszczególnych Odbiorców bądź ofert przyjmowanych przez poszczególnych Odbiorców oraz mogą być dokumentowane wieloma fakturami odnoszącymi się do poszczególnych dostaw. Nie jest również wykluczone, że Wnioskodawca, oprócz ww. Porozumień, jest lub będzie również stroną ramowych umów handlowych zawartych z poszczególnymi Odbiorcami, określających ogólne warunki i zasady współpracy handlowej w zakresie sprzedaży przez Spółkę Towarów na rzecz danego Odbiorcy. Porozumienia będą w takim przypadku uzupełnieniem umów ramowych.

W przypadku rozpoczęcia po raz pierwszy współpracy z danym Odbiorcą warunkiem do jej rozpoczęcia, będzie zawarcie stosownego Porozumienia oraz dokonanie od Wnioskodawcy nabycia Towarów na kwotę przekraczającą netto 20.000,00 zł.

Przy czym, we własnym stanowisku Spółka wskazała, że Porozumienia, jakie zostaną zawarte z Odbiorcami będą przewidywać, że w okresie ich obowiązywania Odbiorcy Towarów mają obowiązek dokonać u Wnioskodawcy zakupów na kwotę przekraczającą 20.000 zł netto, zaś Wnioskodawca będzie zobowiązany zapewnić dostawy Towarów na kwotę przekraczającą 20.000 zł netto.

Tym samym, skoro w ramach zawartych Porozumień Odbiorca zobowiązuje się nabyć u Wnioskodawcy towary o których mowa w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy, tj. telefony komórkowe, komputery przenośne, tablety, notebooki, telefony komórkowe w tym smartfony, konsole do gier wideo, na kwotę powyżej 20 000 zł, na przestrzeni dwóch lat, to należy uznać, że cała transakcja stanowi jednolitą gospodarczo transakcję o której mowa w art. 17 ust. 1c ustawy, zatem podlega opodatkowaniu, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy, czyli na zasadzie odwrotnego obciążenia. Zobowiązanym do jej rozliczenia jest nabywca Towarów, czyli Odbiorca. Powyższego nie zmienia okoliczność, że Odbiorcy otrzymują Towary na podstawie zgłaszanych odrębnych zamówień bądź ofert przyjmowanych przez poszczególnych Odbiorców oraz, że dostawy mogą być dokumentowane wieloma fakturami odnoszącymi się do poszczególnych dostaw.

W odniesieniu do okoliczności udzielenia rabatów jakie mogą zostać przyznane odbiorcy w późniejszym terminie (po realizacji Porozumienia), wskazać należy, że w ramach zwykłych praktyk handlowych może dochodzić do obniżenia wartości dostawy (dostaw) realizowanych w ramach jednolitej gospodarczo transakcji wskutek np. udzielenia rabatu bądź innego rodzaju obniżki ceny po dokonaniu dostawy, rezygnacji z ostatniej partii towarów dostarczanych w ramach umowy, zamówienia dodatkowej ilości towarów w ramach zawartej już umowy, zmiany kursu walutowego w przypadku zapłaty w walutach obcych.

W przypadku, gdy po dokonaniu dostawy (kilku dostaw) zostanie obniżona wartość jednolitej gospodarczo transakcji poniżej limitu transakcyjnego 20 000 zł brak jest podstaw do zmiany podatnika zobowiązanego do rozliczenia podatku z tytułu tej transakcji. Okoliczność ta nie stanowi podstawy do zmiany podatnika od dokonanych już dostaw pomimo, że całkowita wartość transakcji jest niższa niż 20 000 zł. Tym samym dokonane wcześniejsze rozliczenia nie wymagają skorygowania.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy zauważyć, że aby zastosować mechanizm odwrotnego obciążenia muszą zostać spełnione wszystkie warunki, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy.

W tym miejscu wskazać należy, że zastosowanie mechanizmu odwróconego obciążenia, od dnia 1 lipca 2015 r., wobec dostaw towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT ma miejsce w sytuacji gdy:

* podatnik - dostawca nie korzysta z tzw. zwolnienia podmiotowego od podatku,

* podatnik - nabywca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym,

* dostawa nie jest objęta zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 122 ustawy (zwolnienia dla towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej z VAT oraz dla dostaw złota inwestycyjnego).

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca (dostawca Towarów) oraz Odbiorca (nabywca) są zarejestrowanymi, czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług. Sprzedaż dokonywana przez Spółkę nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT. Przy czym, dostawy Towarów nie będą również objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

W związku z powyższym spełnione zostały wszystkie warunki wskazane w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy.

Zatem, w przypadku, gdy Wnioskodawca dokona sprzedaży towarów wymienionych w pozycjach 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy o VAT (w tym m.in.: komputerów przenośnych, tabletów, notebooków, laptopów, telefonów komórkowch, w tym smartfonów), w ramach jednolitej gospodarczo transakcji na kwotę powyżej 20 000 zł, w wówczas zobowiązanym do rozliczenia całej transakcji będzie ich nabywca (Odbiorca).

Wobec tego, należy uznać, że w okolicznościach zaprezentowanych przez Spółkę w opisie zdarzenia przyszłego dochodzi do jednolitej gospodarczo transakcji, o której mowa w art. 17 ust. 1c ustawy o VAT, a w efekcie obowiązek rozliczenia podatku VAT z tytułu dostaw Towarów będzie spoczywać na Odbiorcy Towarów objętych Porozumieniem.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym, w efekcie transakcja pomiędzy Spółką a danym Odbiorcą, w ramach której wystąpi jedna lub więcej dostaw o łącznej wartości przekraczającej 20.000 zł, będzie objęta Porozumieniem, a w konsekwencji będzie to transakcja jednolita gospodarczo w rozumieniu art. 17 ust. 1c ustawy o VAT - należy uznać za prawidłowe.

Z opisu sprawy wynika, że przedmiotowe Porozumienia będą obejmować całość dostaw Towarów realizowanych przez Wnioskodawcę na rzecz danego Odbiorcy, z którym zawarte zostanie Porozumienie, w tym również dostaw o charakterze nieodpłatnym. Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu Towarów.

Zgodnie z unormowaniami zawartymi w art. 7 ust. 2 ustawy, w pewnych, ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne przekazanie towarów należy uznać za spełniające definicję odpłatnej dostawy towarów, które na podstawie art. 5 ust. 1 podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

I tak, zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Stosowanie do art. 7 ust. 3 ustawy - przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli przekazanie to następuje na cele związane z działalnością gospodarczą podatnika.

Zatem opodatkowaniu VAT podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów, ich imporcie lub wytworzeniu tych towarów lub ich części składowych, z wyjątkiem przekazania towarów spełniających warunki do uznania je za prezenty o małej wartości lub próbki. Natomiast zużycie towarów podlega opodatkowaniu tylko wówczas, gdy dokonywane jest na rzecz podmiotów i na cele wymienione w art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy, pod warunkiem, że przysługiwało prawo do odliczania podatku naliczonego.

Jeżeli natomiast podatnik nie miał prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego, to wszelkie przekazanie lub zużycie towarów bez wynagrodzenia (nieodpłatne przekazania), pozostaje neutralne podatkowo (podatnik nie musi dokonać ich opodatkowania).

We wniosku Spółka wskazała, że Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu Towarów. Tym samym, nieodpłatna dostawa tych towarów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy.

Wnioskodawca w opisie sprawy wskazuje, że zawierane Porozumienia będą obejmować całość dostaw Towarów realizowanych przez Wnioskodawcę na rzecz danego Odbiorcy, z którym zawarte zostanie Porozumienie, w tym również dostaw o charakterze nieodpłatnym, które, jak wynika z dotychczasowych doświadczeń Spółki, są elementem relacji z większością Odbiorców. Dostawy o charakterze nieodpłatnym mają na celu zapoznanie Odbiorcy i jego kontrahentów z Towarami, w szczególności nowymi modelami wprowadzanymi na rynek, dystrybuowanymi przez Spółkę w celu ich promocji i reklamy.

W tym miejscu wskazać należy, że stosownie do art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 2014, poz. 121 z późn. zm.), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Z zasady tej wynika, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego. Zatem treść umowy cywilnoprawnej jest indywidualną sprawą stron, które ją zawierają i zależy od ich uzgodnień. Jednakże nie można poprzez zawarcie odpowiedniej treści umowy cywilnoprawnej wywodzić korzystnych dla siebie skutków podatkowych w postaci preferencji podatkowych.

Fakt, że Wnioskodawca uważa, że charakter oraz cel nieodpłatnych dostaw jednoznacznie wskazuje, że są one ściśle powiązane w sensie ekonomicznym i handlowym ze standardowymi odpłatnymi dostawami Towarów realizowanymi na rzecz Odbiorców, nie pozwala na uznanie, że nieodpłatne dostawy tych Towarów wraz z dostawami odpłatnymi stanowią jednolitą gospodarczo transakcję o której mowa w art. 17 ust. 1c ustawy, a zatem w stosunku do nieodpłatnych dostaw należy zastosować procedurę odwrotnego obciążenia.

Niezależnie od ustanowienia stosunku cywilnoprawnego łączącego strony, tzn. podpisania Porozumienia na podstawie którego dokonywane będą odpłatne jak i nieodpłatne dostawy Towarów o których mowa w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy, to o stosowaniu procedury odwrotnego obciążenia łącznie do transakcji decyduje charakter faktycznej czynności i okoliczności w których jest ona dokonywana, a nie ustalenia umowne między podmiotami.

W tym konkretnym przypadku Strony nie uzależniły dokonania dostaw o charakterze nieodpłatnym od zachowania nabywcy związanego z dostawami odpłatnymi, np. ilości czy wartości dostaw odpłatnych Towarów ogólnie lub ich konkretnych kategorii. Przy tym, dostawy objęte Porozumieniami, będą dokonywane przez Spółkę na podstawie zamówień.

Nieodpłatne przekazania Towarów, mają na celu ich promocję i reklamę, w tym m.in.:

* zapoznanie Odbiorcy (i jego pracowników) z najnowszymi modelami towarów i naukę ich obsługi (np. nowe modele telefonów),

* zapewnienie Odbiorcy możliwości prezentowania towarów ostatecznym klientom i testowania ich funkcji, np. w salonach firmowych.

Przy tym, nabywca nie ponosi żadnych kosztów związanych z zakupem ww. Towarów.

Wobec tego, w analizowanej sprawie nie można twierdzić, że dostawy Towarów są ściśle powiązane w sensie ekonomicznym i handlowym ze standardowymi odpłatnymi dostawami Towarów realizowanymi na rzecz Odbiorców, bowiem są one dokonywane niezależnie od dostaw odpłatnych.

Wobec tego, należy stwierdzić, że nieodpłatne dostawy Towarów wraz z dostawami odpłatnymi, pomimo że są dokonywane na podstawie zawartego Porozumienia, to z uwagi na różny charakter tych dostaw, nie stanowią jednolitej gospodarczo transakcji o której mowa w art. 17 ust. 1c ustawy.

W tym miejscu należy również wskazać należy na uregulowania zawarte w art. 17 ust. 2a i 2b ustawy.

Przepisy te zostały ustanowione w celu ochrony dostawcy towarów określonych w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy, w przypadku gdy nabywca, podjął wszelkie niezbędne środki celem rzetelnego rozliczenia podatku od tej dostawy, także w przypadku, gdy po jej dokonaniu ustalono, że wskutek działania podmiotu uczestniczącego w tej dostawie jako nabywca nie były spełnione przesłanki określone w ust. 1 pkt 7, o którym to działaniu dokonujący dostawy towarów przy zachowaniu należytej staranności nie wiedział lub nie mógł wiedzieć.

W przypadku, gdy sprzedawca podejmie wszelkie niezbędne i dostępne mu środki aby zapewnić prawidłowe rozliczenie podatku (w szczególności związane ze sprawdzeniem statusu nabywcy), nieprawidłowe zaś zastosowanie mechanizmu odwróconego obciążenia wynikać będzie (co zostanie stwierdzone już po dokonaniu dostawy) z działania nabywcy wiążącego się np. z chęcią oszustwa - uniknięcie zapłaty podatku, o którym to działaniu sprzedawca - przy zachowaniu należytej staranności - nie wiedział i nie mógł wiedzieć, to sprzedawca ten nie będzie zobowiązany do rozliczenia podatku należnego z tytułu tej transakcji.

Jednakże, zgodnie z art. 17 ust. 2d ustawy, dodatkowym i niezbędnym warunkiem uwolnienia się sprzedawcy od obowiązku rozliczenia podatku jest przyjęcie należności z tytułu przedmiotowej transakcji w formie innej niż gotówkowa, tj. za pośrednictwem rachunku płatniczego nabywcy, np. w formie przelewu lub poprzez użycie karty płatniczej powiązanej z rachunkiem płatniczym (np. karty debetowej, karty typu charge), bądź też przy użyciu innego instrumentu płatniczego, który umożliwi identyfikację nabywcy, np. karty kredytowej czy karty przedpłaconej.

Wobec tego, pomimo że przesłanka odpłatności nie została bezpośrednio wskazana przez ustawodawcę w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy, to w przypadku objęcia nieodpłatnych dostaw towarów procedurą odwrotnego obciążenia, niemożliwym byłoby zastosowanie funkcji ochronnej dostawcy tych towarów, którą niejako gwarantuje ustawodawca wprowadzając przepis art. 17 ust. 2a i 2b ustawy. Przepis ust. 2B mówi o płatnościach z konta celem zabezpieczenia się przed rozliczeniem podatku. Natomiast przy nieodpłatnym przekazaniu, nie dochodzi do płatności.

Tym samym nieodpłatne przekazania towarów wymienionych w poz. 28a-28c Załącznika nr 11 do ustawy nie mogą stanowić elementu jednolitej gospodarczo transakcji o której mowa w art. 17 ust. 1c ustawy, nawet jeżeli są dokonywane łącznie z odpłatnymi dostawami tych samych towarów w ramach jednej umowy (Porozumienia).

Wobec tego, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach odwrotnego obciążenia podlegają tylko te towary, które podatnik nabył odpłatnie, za wynagrodzeniem. Natomiast w przypadku nieodpłatnego przekazania towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy, przepis art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy nie ma zastosowania.

W przedmiotowym wniosku Spółka wskazała, że będzie przysługiwać jej prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów wymienionych w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy, które zgodnie z zawartymi Porozumieniami, Wnioskodawca będzie przekazywał Odbiorcom nieodpłatnie. Skoro Wnioskodawcy przy nabyciu Towarów będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy ich nabyciu, to nieodpłatne przekazanie tych Towarów, należy uznać za odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, która będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przy tym, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podmiotem zobowiązanym do ich rozliczenia jest Wnioskodawca.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

W związku z rozstrzygnięciem dokonanym w niniejszej interpretacji, pytanie Spółki oznaczone we wniosku numerem 3: "W przypadku uznania za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2, czy Wnioskodawca będzie zobowiązany dokumentować nieodpłatne dostawy Towarów, podlegających opodatkowaniu VAT po stronie nabywcy, fakturami zawierającymi wyrażenie "odwrotne obciążenie" i nie zawierającymi kwoty podatku..." - stało się bezprzedmiotowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.