IPPP3/4512-404/16-2/JŻ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 31 maja 2016 r. (data wpływu 2 czerwca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - jest nieprawidłowe,

* określenia miejsca świadczenia usługi najmu magazynu/powierzchni magazynowej oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia wskazanej usługi - jest prawidłowe,

* określenia miejsca świadczenia usługi dotyczącej obsługi towarów oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia wskazanej usługi - jest nieprawidłowe,

* określenia miejsca świadczenia kompleksowej usługi logistycznej oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia wskazanej usługi - jest nieprawidłowe.

W dniu 2 czerwca 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

D z siedzibą w Danii, należy do grupy kapitałowej (dalej: "Grupa"), zajmującej się produkcją i sprzedażą okien, drzwi oraz innych elementów konstrukcyjno - budowlanych. Spółka dostarcza swoje produkty (tekst jedn.: przede wszystkim okna i drzwi) do innych pomiotów, spółek z siedzibą w innych niż Polska krajach UE (dalej: "Pośrednicy"). Pośrednicy z kolei sprzedają dalej te produkty do końcowych odbiorców (dalej: "Końcowi Nabywcy"). Końcowi Nabywcy zajmują się realizacją dużych inwestycji takich jak: budowa szpitali, centrów handlowych, remonty kamienic położonych w centrach dużych miast. Produkty są transportowane bezpośrednio od Spółki do Końcowych Nabywców. Mając na uwadze powyższy schemat dostawy (zgodnie z którym Spółka sprzedaje produkty do Pośredników, którzy odprzedają je dalej do Końcowych Nabywców, jednak wysyłka produktów następuje bezpośrednio od Spółki do Końcowych Nabywców) - Spółka jest zobowiązana do zarządzania dostawami produktów w odpowiedni sposób tj. zgodnie z wymaganiami dotyczącymi terminów dostaw ustalonymi przez Końcowych Nabywców.

Ze względu na specyfikę projektów realizowanych przez Końcowych Nabywców produktów Spółki, jednym z istotnych elementów zarządzania dostawami (poza typowym dla wszystkich firm zarządzaniem transportem towarów w sposób minimalizujący koszty logistyki) jest również planowanie terminowości dostaw. Często Końcowi Nabywcy wymagają dostarczenia towarów w ściśle określonym przedziale czasowym (związane jest to na przykład z tym, że realizując swoje projekty Końcowi Nabywcy są zmuszeni do zablokowania ruchu na ulicach położonych w obrębie miejsca budowy, konieczne jest np. wynajęcie dźwigu, czy innych maszyn niezbędnych do rozładowania i instalacji przez nich okien, czy drzwi).

Obecnie Spółka planuje nabywać towary (tekst jedn.: okna, drzwi) od polskiego dostawcy - spółki z Grupy, której jest ona jedynym udziałowcem (dalej: "Polski dostawca"). Docelowo planowane jest rozwiązanie, w którym Spółka będzie jedynym nabywcą produkowanych przez Polskiego dostawcę towarów.

Polski dostawca może również świadczyć na rzecz Spółki usługi w zakresie estymacji kosztów zleceń (usługi te polegają na opracowywaniu wycen dla produktów zamawianych przez Pośredników), a także usługi wsparcia informatycznego (usługi IT) oraz w zakresie prac badawczo-rozwojowych (usług R&D).

Jednocześnie Spółka planuje wynająć magazyn w Polsce.

Na obecnym etapie nie podjęto jeszcze decyzji, czy umowa najmu magazynu zostanie zawarta na czas określony czy też nieokreślony. Spółka dopuszcza oba rozwiązania. Jednocześnie, jeżeli ostatecznie zawarta zostałaby umowa na czas nieokreślony, będzie ona zawierała postanowienie o możliwości ich wypowiedzenia przez każdą ze stron z zachowaniem okresu wypowiedzenia.

Nie zdecydowano jeszcze również, czy Spółka wynajmie magazyn od Polskiego dostawcy (może to być odrębny budynek lub wydzielona część budynku wynajmowana przez Polskiego dostawcę od podmiotu trzeciego i następnie oddawana w podnajem Spółce), czy też magazyn zostanie wynajęty przez Spółkę bezpośrednio od podmiotu trzeciego.

Planowane rozwiązanie umożliwi efektywne zarządzanie dostawami w tym między innymi zoptymalizowanie przez Spółkę procesu wysyłek jak i również kosztów transportu. Jak Spółka zauważyła powyżej, jej produkty sprzedawane są do Pośredników, którzy odprzedają je do Końcowych Nabywców. Końcowi Nabywcy mogą posiadać siedzibę zarówno w krajach Unii Europejskiej jak i poza UE. Co istotne, produkty są wysyłane bezpośrednio od Spółki do Końcowych Nabywców.

Planowany schemat pozwoli na:

Do magazynu wynajmowanego przez Spółkę dostarczane będą:

a. towary wyprodukowane przez Polskiego dostawcę (tekst jedn.: okna, drzwi) - towary te, przed dostarczeniem ich do magazynu Spółki, będą grupowane przez Polskiego dostawcę odpowiednio do zamówień składanych przez Pośredników.

Spółka zauważa, że w obecnej chwili nie została jeszcze podjęta decyzja, na jaki okres podpisana zostanie umowa z Polskim Dostawcą dotycząca sprzedaży towarów - rozważane są obydwie możliwości tj. zarówno umowa na czas określony jak i na czas nieokreślony. W sytuacji gdyby zdecydowano się na zawarcie umowy na czas nieokreślony, umowa zawierać będzie postanowienia o możliwości jej rozwiązania, z zachowaniem przewidzianego okresu wypowiedzenia.

b. towary zamawiane od innych dostawców takie jak: zestawy naprawcze, instrukcje obsługi, klamki, części zamienne, czy inne towary nieprodukowane przez Polskiego dostawcę (np. aluminium oraz drzwi nieprodukowane przez Polskiego dostawcę). Towary te mogą być dostarczane zarówno przez polskich dostawców, jak i dostawców zagranicznych.

Spółka nie wyklucza, że w przyszłości do magazynu przemieszczane będą również towary z magazynów Spółki położonych w innych krajach Unii Europejskiej.

Obsługą towarów znajdujących się w magazynie zajmował się będzie podwykonawca Spółki.

Nie została podjęta jeszcze decyzja, czy umowa dotycząca obsługi towarów w magazynie zostanie zawarta na czas określony czy też nieokreślony. Jeśli ostatecznie zawarta zostałyby umowa czas nieokreślony, będzie ona zawierała postanowienie o możliwości jej wypowiedzenia przez każdą ze stron z zachowaniem okresu wypowiedzenia.

Na tym etapie nie zdecydowano również jeszcze, kto (jaki podmiot) będzie świadczył te usługi na rzecz Spółki. Spółka nie wyklucza jednak, że podmiotem tym może być Polski dostawca.

Obsługa towarów w magazynie Spółki obejmowała będzie w szczególności:

* przyjmowanie towarów na magazyn;

* prowadzenie ewidencji towarów,

* kompletowanie zamówień (do okien, czy drzwi w zależności od zamówienia dołączane mogą być np. zestawy naprawcze, klamki, części zamienne, instrukcje obsługi),

* przygotowanie towarów do wysyłki, obejmujące w razie konieczności również przepakowywanie towarów, w tym, jeśli będzie taka konieczność również zapakowanie towarów według indywidualnego zapotrzebowania klienta (np. na palety o niestandardowej szerokości, ułożone w ramach przesyłki w określonej kolejności itp.);

* wydawanie towarów z magazynu.

Spółka nie zdecydowała jeszcze w obecnej chwili, czy:

a. zawrze z jednym podmiotem, jedną umowę dotyczącą kompleksowej usługi logistycznej, obejmującą wynajem magazynu/powierzchni magazynowej oraz ww. czynności polegające na obsłudze towarów.

W przypadku wykorzystania takiego schematu, umowa dotycząca usług logistycznych nie będzie zawierała postanowień wskazujących na prawo Spółki do używania konkretnej powierzchni magazynowej, w tym prawo do: zarządzania tą powierzchnią oraz decydowania o sposobie i miejscu składowania towarów w magazynie/wynajętej powierzchni magazynowej.

b. zawrze osobne umowy (z jednym lub dwoma podmiotami) dotyczące odpowiednio: wynajmu magazynu/powierzchni magazynowej oraz obsługi towarów w magazynie (polegającej na wykonywaniu ww. czynności obsługi logistycznej towarów).

W takim przypadku, Spółka na podstawie umowy najmu posiadałaby prawo do używania określonej w umowie powierzchni magazynowej, w tym prawo do: zarządzania powierzchnią, wstępu do magazynu/części magazynowej, w której będą magazynowane towary oraz decydowania o sposobie i miejscu składowania towarów w magazynie/wynajętej powierzchni magazynowej.

Spółka zauważa następnie, że co do zasady towary po ich nabyciu od Polskiego dostawcy, będą znajdować się w magazynie do momentu ich wysyłki do Końcowych Nabywców. Czas pozostawania towarów w magazynie może być różny i kształtować się może od kilku dni do kilku miesięcy. Czas ten będzie uzależniony od wymagań związanych z terminem dostawy do Końcowego Nabywcy.

Towary Spółki dostarczane będą do klientów posiadających siedzibę poza Polską (w UE oraz poza UE) lub do magazynów Spółki zlokalizowanych w innych państwach Unii Europejskiej.

W zakresie warunków dostaw towarów między Polskim dostawcą a Spółką, strony planują posłużenie się formułą Ex Works, na bazie Incoterms 2010, tj. własność towarów oraz ryzyko ich utraty zostanie przeniesione na Spółkę z chwilą odbioru towarów przez przewoźnika działającego na jej zlecenie.

Możliwe są dwa rozwiązania w zakresie organizacji transportu:

a. Spółka we własnym imieniu zawrze umowy ze spedytorem/przewoźnikiem, który będzie obciążał Spółkę kosztami wykonanej usługi transportowej,

b. Polski dostawca we własnym imieniu zawrze umowy ze spedytorem/przewoźnikiem, który będzie obciążał Polskiego dostawcę kosztami wykonanej usługi transportowej; następnie Polski dostawca dokona refakturowania kosztów usługi transportowej na Spółkę.

Jednocześnie zarówno w przypadku a) oraz b), Polski dostawca będzie na zlecenie Spółki zajmował się techniczną stroną organizacji transportu (np. kontakt z przewoźnikiem, przygotowanie towarów do wysyłki itp.). Polski dostawca będzie obciążał Spółkę z tytułu wykonania tej usługi.

Ze względu na planowane transakcje Spółka została zarejestrowana jako podatnik VAT czynny w Polsce. W związku z tym, Polski dostawca świadczy na rzecz Spółki usługi VAT compliance obejmujące przygotowanie rejestrów i deklaracji VAT.

Spółka zauważa, że na obecnym etapie, nie przewiduje nabywania od Polskiego dostawcy innych usług, niż te opisane powyżej we wniosku. Spółka nie może jednak wykluczyć możliwości rozszerzenia zakresu nabywanych usług od Polskiego dostawcy w przyszłości.

Spółka nie zamierza otwierać w Polsce biura handlowego, zatrudniać pracowników, oddelegowywać swoich pracowników do wykonywania zadań w Polsce lub w jakikolwiek inny sposób przenosić do Polski swojej działalności. Wszelkie kluczowe decyzje odnośnie działalności w Polsce, będą podejmowane w siedzibie Spółki, która znajduje się w Danii. W szczególności, w siedzibie Spółki: zawierane będą umowy dotyczące sprzedaży towarów, składane będą zamówienia na dostawy towarów itp. Umowy sprzedaży będą negocjowane oraz zawierane przez pracowników Spółki w Danii.

Umowy dotyczące zakupów towarów przez Spółkę będą również zawierane w Danii (w siedzibie Spółki). Ostateczne decyzje dotyczące zakupów Spółki w Polsce będą podejmowane w Danii - jednocześnie jednak, możliwe jest, że w przypadku umów zawieranych z lokalnymi (polskimi) dostawcami, Polski dostawca będzie wspierać Spółkę w trakcie negocjacji tych kontraktów. W przypadku takiego wsparcia Polskiemu dostawcy przysługiwałoby należne od Spółki wynagrodzenie z tego tytułu.

Spółka nie wyznaczy w Polsce jakichkolwiek osób do obsługi jej działalności handlowej, które związane byłyby ze Spółką stosunkiem zależności (np. umową o pracę, umową zlecenia itp.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki zgodnie z którym w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym, nie zostaną spełnione przesłanki od których ustawodawca uzależnia powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności w rozumieniu przepisów o VAT, w konsekwencji Spółka nie będzie posiadać w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej?

2. Czy w przypadku gdy Spółka zdecyduje się na zawarcie osobnych umów (z jednym lub dwoma podmiotami) dotyczących odpowiednio: wynajmu magazynu/powierzchni magazynowej oraz obsługi towarów w magazynie, to czy prawidłowe jest stanowisko Spółki zgodnie z którym, w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym:

3. Czy w przypadku gdy Spółka zdecyduje się na zawarcie z jednym podmiotem, jednej umowy dotyczącej kompleksowej usługi logistycznej, obejmującej wynajem magazynu/powierzchni magazynowej oraz czynności polegających na obsłudze towarów, to prawidłowe jest stanowisko Spółki zgodnie z którym, w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, z uwagi na brak stałego miejsca prowadzenia działalności Spółki w Polsce, miejsce świadczenia kompleksowej usługi logistycznej, na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy o VAT znajdować się będzie w Danii tj. w państwie siedziby Spółki. W konsekwencji, w przypadku, gdyby usługodawca opodatkował swoje usługi 23% VAT, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy o VAT, Spółka nie będzie mogła odliczyć VAT z faktury dokumentującej zakup tych usług?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1

W opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym, nie zostaną spełnione przesłanki, od których ustawodawca uzależnia powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności w rozumieniu przepisów o VAT i w konsekwencji Spółka nie będzie posiadać w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Ad. 2

W przypadku gdy Spółka zdecyduje się na zawarcie osobnych umów (z jednym lub dwoma podmiotami) dotyczących odpowiednio: wynajmu magazynu/powierzchni magazynowej oraz obsługi towarów w magazynie, to prawidłowe jest stanowisko Spółki zgodnie z którym, w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym:

Ad. 3

W przypadku gdy Spółka zdecyduje się na zawarcie z jednym podmiotem, jednej umowy dotyczącej kompleksowej usługi logistycznej, obejmującej wynajem magazynu/powierzchni magazynowej oraz czynności polegających na obsłudze towarów, to prawidłowe jest stanowisko Spółki zgodnie z którym, w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, z uwagi na brak stałego miejsca prowadzenia działalności Spółki w Polsce, miejsce świadczenia kompleksowej usługi logistycznej, na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy o VAT znajdować się będzie w Danii tj. w państwie siedziby Spółki. W konsekwencji, w przypadku, gdyby usługodawca opodatkował swoje usługi 23% VAT, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy o VAT, Spółka nie będzie mogła odliczyć VAT z faktury dokumentującej zakup tych usług.

UZASADNIENIE stanowiska Spółki

Ad. 1 Brak stałego miejsca prowadzenia działalności w rozumieniu przepisów o VAT w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym

Ustawa o VAT oraz przepisy wykonawcze do ustawy, nie definiują pojęcia "stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej". Termin ten został jednak zdefiniowany w Rozporządzeniu Wykonawczym, którego przepisy stosuje się bezpośrednio zastosowaniu we wszystkich państwach członkowskich UE (nie wymagają implementacji do prawa krajowego).

Zgodnie z art. 11 ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego, na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE (dyrektywa Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz. U. L. 347 z dnia 11 grudnia 2006 r., dalej "Dyrektywa VAT")"stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, (...) które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Ponadto zgodnie z art. 11 ust. 2 Rozporządzenia Wykonawczego na potrzeby przepisów art. 45, art. 56 ust. 2 akapit 2 oraz art. 192a Dyrektywy VAT "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, (...) które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje.

W świetle powyższych definicji stałe miejsce prowadzenia działalności powstanie w przypadku, gdy na terytorium państwa innego, niż państwo, w którym podatnik posiada siedzibę istniało będzie zaplecze techniczne i personalne umożliwiające temu podmiotowi odbiór nabywanych usług i wykorzystanie ich dla potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności.

Obydwie te przesłanki muszą zostać spełnione łącznie. Struktura, która umożliwi wyłącznie zakup usług nie będzie wystarczająca.

Stąd, zgodnie z ust. 3 Rozporządzenia Wykonawczego fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Definicja "stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej" zawarta w Rozporządzeniu Wykonawczym stanowi, w istocie, usankcjonowanie ugruntowanego stanowiska prezentowanego w odniesieniu do stałego miejsca prowadzenia działalności w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE"), co potwierdza chociażby pkt 14 preambuły do Rozporządzenia Wykonawczego, zgodnie z którym wyjaśnienie pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej powinno uwzględniać orzecznictwo TSUE.

Zgodnie ze wskazówkami TSUE zawartymi w wyroku z dnia 4 lipca 1985 r. w sprawie Gunter Berkholz przeciwko Finanzamt Hamburg-Mitte-Altstadt (168/84), aby miejsce, w którym podatnik wykonuje działalność gospodarczą można było uznać za stałe miejsce prowadzenia działalności, muszą być łącznie spełnione następujące warunki: (i) miejsce to musi się charakteryzować pewną minimalną skalą działalności oraz (ii) muszą być w nim stale obecne zasoby ludzkie oraz techniczne konieczne do wykonywania działalności.

Podobnie w wyroku z dnia 28 czerwca 2007 r. w sprawie Planzer Luxembourg przeciwko Bundeszentralamt für Steuern, sygn. (C-73/06) TSUE wskazał, iż " (...) zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa w dziedzinie podatku VAT pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych dla świadczenia określonych usług. (...) Owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny (...)."

W wyroku z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie ARO Lease BV przeciwko Inspecteur van de Belastingdienst Grote Ondernemingen Amsterdam (C-190/95), TSUE stwierdził, iż przedsiębiorstwo, które nie posiada w państwie członkowskim ani własnego personelu, ani struktury organizacyjnej, która cechuje się wystarczającym stopniem trwałości, aby zapewnić ramy, w których mogłyby być zawierane umowy i podejmowane decyzje w zakresie zarządzania, nie może być uznane za posiadające stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie.

Uwzględniając regulacje zawarte w Rozporządzeniu Wykonawczym, a także tezy prezentowane w przytoczonym powyżej orzecznictwie TSUE, stwierdzić należy, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności, gdy spełnione zostaną następujące warunki:

Powyższe kryteria muszą zostać spełnione łącznie. W przypadku, gdy którekolwiek z nich nie zostanie spełnione, nie będzie można uznać, iż powstało stałe miejsce prowadzenia działalności.

Biorąc pod uwagę definicję stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej zawartą w Rozporządzeniu Wykonawczym, jak również przytoczone powyżej tezy orzeczeń TSUE, Spółka stoi na stanowisku, iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie będzie ona posiadać w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Nie zostaną bowiem spełnione konstytutywne warunki zaistnienia stałego miejsca prowadzenia działalności, w rozumieniu Rozporządzenia Wykonawczego - Spółka nie będzie posiadać w Polsce zaplecza personalnego i technicznego umożliwiającego jej wykorzystanie towarów i usług nabywanych w Polsce do prowadzonej działalności gospodarczej, a jej działalność w Polsce nie będzie cechowała się odpowiednią niezależnością decyzyjną.

a. Brak odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym Spółka nie będzie posiadać w Polsce odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza ludzkiego niezbędnego dla powstania stałego miejsca prowadzenia działalności.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka nie będzie zatrudniać na terytorium Polski pracowników, jak również nie będzie oddelegowywać swoich pracowników do wykonywania zadań na terytorium Polski.

Działalność Spółki będzie kierowana w całości z siedziby Spółki, która znajduje się w Danii. W szczególności, to w siedzibie Spółki są i będą podejmowane kluczowe czynności z punktu widzenia jej działalności, takie jak zawieranie umów dotyczących zakupów oraz sprzedaży towarów, składanie zamówień na dostawy towarów, przyjmowanie zamówień od klientów itp. Spółka nie wyznaczyła ani nie planuje wyznaczenia w Polsce jakichkolwiek osób do obsługi jej działalności, które związane byłyby ze Spółką stosunkiem zależności (np. umową o pracę, umową zlecenia itp.). To działalność podejmowana w Danii zapewni Spółce możliwość zakupu i sprzedaży towarów, a w konsekwencji wykorzystanie towarów i usług nabytych w Polsce do działalności gospodarczej Spółki.

W analizowanym zdarzeniu przyszłym, nie zostanie więc spełniona przesłanka dysponowania odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego.

Okoliczność ta, sama w sobie, powinna wykluczać istnienie stałego miejsca prowadzenia działalności dla Spółki w Polsce, co wielokrotnie potwierdzały organy podatkowe wskazując w wydawanych interpretacjach indywidualnych, iż brak posiadania pracowników na terytorium Polski, wyłącza możliwość powstania stałego miejsca prowadzenia działalności.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 15 maja 2013 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPP3/443-133/13-5/LK) stwierdził, że: "(...) Spółka wskazuje, iż nie posiada na terenie Polski własnych pracowników. W zakresie działalności realizowanej przez Spółkę wykorzystywani są pracownicy podmiotów zewnętrznych w ramach świadczonych usług montażu czy też magazynowania. (...) Zarejestrowanie dla celów VAT w Polsce nie może być utożsamiane z ustanowieniem stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju, gdyż nie pociąga to za sobą przeniesienia na stałe ani zaplecza technicznego ani personelu, które zapewniłyby permanentną i niezależną działalność Spółki w kraju";

Z kolei w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 grudnia 2011 r., sygn. IPPP3/443-1294/11-4/LK, uznano: "Zarejestrowanie dla celów VAT w Polsce nie może być utożsamiane z ustanowieniem stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju, gdyż nie pociąga to za sobą przeniesienia na stałe ani zaplecza technicznego ani personelu, które zapewniłyby permanentną i niezależną działalność Spółki w kraju. Wnioskodawca nie posiada na terytorium kraju własnego zaplecza materialnego w postaci magazynów, nieruchomości itp. korzysta jedynie z infrastruktury Firmy zewnętrznej. Nie zatrudnia również własnych pracowników, a wszelkie prace wykonywane są przez pracowników tej Firmy w ramach usługi świadczonej na rzecz Spółki, również decyzje dotyczące zleceń sprzedaży towarów prowadzonej z terytorium Polski oraz zawierania umów są podejmowane przez Spółkę w jej miejscu siedziby tj. we Włoszech".

b. Brak odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza technicznego

Również przesłanka posiadania w Polsce odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza technicznego niezbędnego do prowadzenia działalności nie zostanie spełniona w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym.

Spółka nie będzie posiadać w Polsce infrastruktury, na swój wyłączny użytek, koniecznej do prowadzenia działalności w Polsce. Co prawda, zgodnie z planowanym schematem działalności, w związku z wynajęciem magazynu/przestrzeni magazynowej, towary nabywane przez Spółkę w Polsce będą składowane i przygotowywane do dalszej wysyłki w magazynie w Polsce - magazyn ten nie będzie jednak własnością Spółki, a co istotniejsze, ze względu na charakter planowanej przez Spółkę działalności nie może zostać uznany za zaplecze techniczne wystarczające do prowadzenia działalności przez Spółkę. Bardzo istotnym elementem działalności Spółki jest bowiem dystrybucja okien i drzwi zewnętrznych. Wszystkie czynności niezbędne w celi realizacji tego celu będą wykonywane w siedzibie Spółki w Danii - Spółka nie będzie posiadać w Polsce żadnego biura ani innego punktu handlowego, za pomocą którego mogłaby prowadzić niezależną działalność w tym zakresie.

Wobec powyższego nie można uznać, że Spółka będzie posiadać w Polsce odpowiednią strukturę w zakresie zaplecza technicznego konieczną dla powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce tj. odbioru nabywanych usług i wykorzystania ich dla potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (prowadzenia działalności gospodarczej z tego miejsca).

Stanowisko takie potwierdzają liczne interpretacje indywidualne, w tym np.:

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 marca 2013 r., sygn. IPPP3/443-1258/12-2/SM, w której stwierdzono, że: "Analizując powyższe przepisy oraz biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, iż Spółka nie będzie posiadać stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju, gdyż nie będzie posiadać na stałe ani zaplecza technicznego ani personelu, które zapewniłyby permanentną i niezależną działalność Spółki w kraju. Wnioskodawca nie będzie posiadać na terytorium kraju własnego zaplecza materialnego w postaci magazynów, nieruchomości itp., korzystać będzie jedynie z infrastruktury (składów celnych) prowadzonych przez podmioty trzecie posiadające siedzibę w Polsce";

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 grudnia 2012 r., sygn. IPPP3/443-1002/12-4/SM, w której stwierdzono, że: "Dokonując sprzedaży swojego wyrobu Spółka korzysta bowiem z magazynu zlokalizowanego na terytorium Polski, ale będącego własnością podmiotu trzeciego. Spółka na terytorium Polski nie posiada na własność ani nie wynajmuje żadnych pomieszczeń biurowych, czy innych lokali. Usługi logistyczne i magazynowe wykonywane są przez podmiot trzeci, Spółka nie angażuje w tym zakresie własnego personelu. Nie można zatem uznać, że pomieszczenia magazynowe będą stanowić wystarczające zaplecze techniczne w zaistniałej sytuacji";

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 grudnia 2011 r., sygn. IPPP3/443-1294/11-4/LK, w której stwierdzono, że: "Zarejestrowanie dla celów VAT w Polsce nie może być utożsamiane z ustanowieniem stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju, gdyż nie pociąga to za sobą przeniesienia na stałe ani zaplecza technicznego ani personelu, które zapewniłyby permanentną i niezależną działalność Spółki w kraju. Wnioskodawca nie posiada na terytorium kraju własnego zaplecza materialnego w postaci magazynów, nieruchomości itp. korzysta jedynie z infrastruktury Firmy zewnętrznej. Nie zatrudnia również własnych pracowników, a wszelkie prace wykonywane są przez pracowników tej Firmy w ramach usługi świadczonej na rzecz Spółki, również decyzje dotyczące zleceń sprzedaży towarów prowadzonej z terytorium Polski oraz zawierania umów są podejmowane przez Spółkę w jej miejscu siedziby tj. we Włoszech".

c. Brak niezależności decyzyjnej

D. nie będzie również posiadać w Polsce jakiejkolwiek struktury, która mogłaby brać udział w podejmowaniu decyzji zarządczych, czy procesie zawierania umów. W szczególności w Polsce nie będzie się znajdować żaden pracownik Spółki ani inna osoba upoważniona do zawierania umów w imieniu Spółki.

Wszystkie czynności związane z działalnością handlową Spółki będą podejmowane w siedzibie, która znajduje się w Danii - w siedzibie Spółki zawierane będą umowy dotyczące zakupów oraz sprzedaży towarów, składane będą zamówienia na dostawy towarów itp. W Danii podejmowane będą również decyzje strategiczne związane z funkcjonowaniem Spółki.

Jedynie w przypadku umów dotyczących zakupów towarów przez Spółkę możliwe jest, że w przypadku umów zawieranych z lokalnymi (polskimi) dostawcami, Polski dostawca będzie wspierać Spółkę w trakcie negocjacji tych kontraktów (w przypadku takiego wsparcia Polskiemu dostawcy przysługiwałoby należne od Spółki wynagrodzenie z tego tytułu). W takiej sytuacji również jednak ostatecznie umowy zakupu będą zawierane w Danii (w siedzibie Spółki).

W konsekwencji, w analizowanym zdarzeniu przyszłym nie zostanie spełniona przesłanka prowadzenia działalności w sposób niezależny od działalności Spółki w Danii.

Organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych wielokrotnie potwierdzały, iż brak niezależności decyzyjnej wyklucza istnienie stałego miejsca prowadzenia działalności. Przykładowo:

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 20 kwietnia 2015 r., sygn. ILPP4/4512-1-36/15-2/ISN, stwierdził, że: "(...) kontrahent niemiecki nie posiada na terytorium kraju stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Pomimo tego, że wynajmuje on na terytorium kraju powierzchnię produkcyjną i posiada własne maszyny, nie posiada tu żadnego swojego pracownika - wszystkimi sprawami produkcyjnym i administracyjnymi zajmuje się Zainteresowany (zapewnia kontrahentowi z Niemiec ciągłość produkcji, zaplecze administracyjne, dba o wynajmowaną powierzchnię produkcyjną oraz o jego maszyny). Wszystkie decyzje podejmowane są przez kontrahenta w siedzibie jego spółki w Niemczech";

Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 18 maja 2012 r., sygn. IPPP3/443-238/12-3/SM, uznał, że: "Spółka nie ustanowiła w Polsce pełnomocnika uprawnionego do podpisywania umów w jej imieniu. Spółka zapewnia dostawy produktów leczniczych na rynek polski, otrzymuje i akceptuje zamówienia od klientów, organizuje dostawy produktów i obsługę logistyczną oraz wystawia faktury za dostarczone towary. Ponadto, Spółka zawarła z R. Sp. z o.o. umowę o świadczenie usług marketingowo - informacyjnych oraz pomocniczo-administracyjnych. Zgodnie z umową R. ani jego pracownicy lub przedstawiciele medyczni nie są i nie mogą być, w żadnym wypadku, uznani za pracowników, pośredników lub przedstawicieli Spółki. Nie mają oni żadnego umocowania ani uprawnienia do dokonywania czynności wiążących dla Spółki lub zawierania umów, negocjowania warunków umownych w jej imieniu. Wszelkie zamówienia lub formalne zainteresowanie dotyczące zakupu Produktów powinny być kierowane da Spółki (lub innych właściwych podmiotów)".

Ad. 2

Opodatkowanie usług w przypadku zawarcia przez Spółkę osobnych umów dotyczących wynajmu magazynu/powierzchni magazynowej oraz obsługi towarów w magazynie

W przypadku gdy Spółka zawrze osobne umowy (z jednym lub dwoma podmiotami) dotyczące odpowiednio: wynajmu magazynu/powierzchni magazynowej oraz obsługi logistycznej towarów w magazynie:

* Spółka na podstawie umowy najmu posiadałaby prawo do używania określonej w umowie powierzchni magazynowej, w tym prawo do: zarządzania powierzchnią, wstępu do magazynu/części magazynowej, w której będą magazynowane towary oraz decydowania o sposobie i miejscu składowania towarów w magazynie/wynajętej powierzchni magazynowej;

* natomiast na podstawie umowy o obsługę towarów w magazynie Spółki, usługodawca będzie odpowiedzialny za m.in.:

* przyjmowanie towarów na magazyn,

* prowadzenie ewidencji towarów,

* kompletowanie zamówień,

* przygotowanie towarów do wysyłki, obejmujące w razie konieczności również przepakowywanie towarów, w tym, jeśli będzie taka konieczność również zapakowanie towarów według indywidualnego zapotrzebowania klienta (np. na palety o niestandardowej szerokości, ułożone w ramach przesyłki w określonej kolejności itp.);

* wydawanie towarów z magazynu.

Zgodnie z zasadą ogólną zawartą w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług świadczonych na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. Jednocześnie ustawodawca przewidział szereg wyjątków od tej zasady. Jednym z wyjątków są wskazane w art. 28e ustawy o VAT usługi związane z nieruchomościami. Zgodnie z tym przepisem, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku, jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Ustawa o VAT (poza przykładowym wskazaniem usług uznawanych za związane z nieruchomością) nie zawiera definicji usług związanych z nieruchomością. Również przepisy prawa UE, w obecnym brzmieniu, nie podają definicji tego rodzaju usług.

Kryteria definiujące usługi związane z nieruchomością wskazywane były jednak w orzeczeniach TSUE. Przykładowo w wyroku z dnia 27 czerwca 2013 r. wydanym w sprawie RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland Sp. z o.o. (C-155/12) TSUE wskazał, iż " (...) aby świadczenie usług było objęte zakresem stosowania art. 47 dyrektywy 2006/112, konieczne jest, by owo świadczenie było związane z wyraźnie określoną nieruchomością. Jednakże, mając na uwadze, że wiele usług jest w ten lub inny sposób związanych z nieruchomościami, konieczne jest ponadto, aby przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość. Tak dzieje się w szczególności wówczas, gdy nieruchomość określoną w sposób wyraźny należy uznać za konstytutywny element świadczenia usług, jako że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Heger, pkt 25). Należy bowiem stwierdzić, że świadczenia usług wyliczone w art. 47 dyrektywy 2006/112, które dotyczą bądź używania lub urządzania nieruchomości, bądź zarządzania włącznie z użytkowaniem oraz wyceny tego rodzaju nieruchomości, charakteryzują się tym, że sama nieruchomość stanowi przedmiot świadczenia. Z powyższego wynika, że usługa magazynowania, tego rodzaju jak usługa sporna w postępowaniu głównym, której nie można uznać za związaną z urządzaniem, zarządzaniem lub wyceną nieruchomości, może być objęta zakresem stosowania wskazanego art. 47 jedynie pod warunkiem, że usługobiorcy jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości" (pkt 34-37 wyroku TSUE).

Powyższy sposób definiowania usług związanych z nieruchomością został przyjęty przez polskie organy podatkowe (np. interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 21 listopada 2014 r. sygn. IBPP4/443-390/14/PK).

Zauważyć należy, że definicja usług związanych z nieruchomością wprowadzona zostanie do przepisów o VAT, wraz z wejściem w życie przepisów Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. zmieniającego rozporządzenie wykonawcze (UE) nr 282/2011 w zakresie usług związanych z nieruchomością (nowy art. 31a Rozporządzenia wykonawczego, który obowiązywał będzie od 1 stycznia 2017 r.).

Na podstawie art. 31a ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

Jednocześnie, zgodnie z art. 31a ust. 2 lit. h, powyższe usługi obejmują w szczególności: wynajem lub wydzierżawianie nieruchomości inne niż opisane w ust. 3 lit. c tego artykułu (świadczenie usług reklamowych nawet jeśli wiąże się to z wykorzystaniem nieruchomości), łącznie z przechowywaniem towarów w wyznaczonej do tego określonej części nieruchomości przeznaczonej do wyłącznego użytku przez usługobiorcę.

Mając na uwadze orzecznictwo TSUE oraz, pomocniczo, przepis art. 31a Rozporządzenia Wykonawczego, który zacznie obowiązywać od 1 stycznia 2017 r., mając na uwadze, że:

a. wynajęta przez Spółkę nieruchomość (magazyn/powierzchnia magazynowana) będzie centralnym oraz niezbędnym elementem usługi najmu, a

b. Spółka będzie uprawniona do wyłącznego korzystania z wynajętej powierzchni magazynowej

- należy uznać że Spółka będzie nabywała usługę związaną z nieruchomością, o której mowa w art. 28e ustawy o VAT.

W konsekwencji, na podstawie art. 28e ustawy o VAT, miejsce świadczenia analizowanej usługi najmu magazynu/powierzchni magazynowej znajdować się będzie w Polsce tj. w miejscu położenia nieruchomości.

W związku z powyższym, usługodawca zobowiązany będzie opodatkować usługę najmu magazynu/powierzchni magazynowej 23% VAT.

Jednocześnie, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego z tego tytułu.

Kluczowe znaczenie dla oceny spełnienia przesłanek prawa do odliczenia wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, ma ustalenie związku pomiędzy nabytymi towarami a czynnościami opodatkowanymi. Związek ten może mieć zarówno charakter bezpośredni, gdzie możliwe jest jednoznaczne wskazanie, że zakupione przez podatnika VAT towary lub usługi zostały wykorzystane do wykonania określonej (konkretnej) transakcji opodatkowanej jak i pośredni, gdzie zakupów nie można wprawdzie przyporządkować do określonych transakcji opodatkowanych, jednak służą one działalności gospodarczej podatnika, opodatkowanej podatkiem VAT. Z uwagi na brak w ustawie o VAT zastrzeżenia, iż prawo do odliczenia uzależnione jest od wykazania bezpośredniego związku z czynnościami opodatkowanymi, należy przyjąć, iż istnienie pośredniego związku nabywanych towarów i usług z prowadzeniem przez podatnika działalności opodatkowanej VAT jest wystarczające z punktu widzenia przesłanki odliczenia podatku naliczonego określonej w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Istotne jest bowiem, aby nabycie towarów i usług dokonane było w zakresie szeroko rozumianej działalności opodatkowanej podatnika VAT.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w wynajętej przez Wnioskodawcę przestrzeni magazynowej będą przechowywane i przygotowywane do wysyłki (dostawy do klientów lub magazynów Spółki w innych krajach UE) towary nabywane przez Spółkę. Wysyłka towarów dokonywana będzie w wykonaniu czynności opodatkowanych VAT (dostawy wewnątrzwspólnotowe, eksport towarów).

Wynajęta przestrzeń magazynowa będzie więc pozostawać w związku z czynnościami Spółki opodatkowanymi VAT. W związku z powyższym, spełnione zostaną wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przesłanki uzasadniające nabycie prawa do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia usługi najmu magazynu/powierzchni magazynowej.

Jednocześnie, zdaniem Spółki nie wystąpią po jej stronie jakiekolwiek inne ograniczenia w prawie do odliczenia podatku naliczonego na podstawie szczególnych przepisów ustawy o VAT (wskazane w szczególności w art. 88 ustawy o VAT).

Biorąc pod uwagę powyższe, Spółce przysługiwać będzie prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia nabycia usługi najmu magazynu/powierzchni magazynowej.

Odnośnie natomiast opodatkowania usługi związanej z obsługą towarów, zdaniem Spółki jest oczywiste, że miejsce jej świadczenia powinno być ustalane według zasady ogólnej z art. 28b ustawy o VAT.

W szczególności, usługa obsługi towarów nie może być uważana za usługę związaną z nieruchomością opodatkowaną na podstawie art. 28e ustawy o VAT w miejscu położenia nieruchomości. Jak bowiem Spółka zaznaczyła powyżej mając na uwadze orzecznictwo TSUE oraz, pomocniczo, przepis art. 31a Rozporządzenia Wykonawczego (które zacznie obowiązywać od 1 stycznia 2017 r.), aby uznać, że dana usługa podlega opodatkowaniu w miejscu, w którym znajduje się nieruchomość, konieczne jest, przede wszystkim, aby nieruchomość stanowiła element składowy usługi i była jej elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług. Tymczasem w tym przypadku elementem centralnym/przedmiotem świadczenia usługi będą wyłącznie towary.

Usługa obsługi towarów będzie świadczona w magazynie wynajętym przez Spółkę na podstawie odrębnej umowy. W związku z powyższym, niezależnie od tego, kto zostanie zatrudniony do obsługi magazynowanych towarów (Polski dostawca, czy podmiot trzeci) nieruchomość (magazyn) nie będzie stanowiła elementu usługi obsługi towarów - intencją Wnioskodawcy będzie, aby usługa związana z obsługą magazynowanych towarów była świadczeniem niezależnym od umowy najmu powierzchni magazynowej, co znajdzie odzwierciedlenie w zapisach umowy najmu.

W związku z powyższym, Spółka uważa za uzasadnione swoje stanowisko, zgodnie z którym, w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, z uwagi na brak stałego miejsca prowadzenia działalności Spółki w Polsce, miejsce świadczenia usług związanych z obsługą towarów znajdujących się w magazynie na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy o VAT znajdować się będzie w Danii tj. w państwie siedziby Spółki.

Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze (w części dotyczącej tych czynności).

Na podstawie powyższego przepisu nie ulega wątpliwości, że w przypadku, gdyby sprzedawca opodatkował świadczone na rzecz Spółki usługi obsługi magazynu/towarów 23% VAT, to na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy o VAT Spółce nie przysługiwałoby prawo do odliczenia VAT z tytułu nabycia tych usług. Również w tym zakresie, Spółka uważa swoje stanowisko za uzasadnione.

Ad 3 Opodatkowanie kompleksowej usługi logistycznej

W przypadku gdy Spółka zdecyduje się na zawarcie umowy dotyczącej kompleksowej usługi logistycznej, obejmującej wynajem magazynu/powierzchni magazynowej oraz czynności polegających na obsłudze towarów (wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego), taka umowa nie będzie zawierała postanowień wskazujących na prawo Spółki do używania konkretnej powierzchni magazynowej, w tym prawo do: zarządzania tą powierzchnią oraz decydowania o sposobie i miejscu składowania towarów w magazynie/wynajętej powierzchni magazynowej.

W świetle takich okoliczności oraz mając na uwadze uzasadnienie przedstawione w punkcie 'Ad 2', Spółka uważa, że nie może ulegać wątpliwości, że kompleksowa usługa logistyczna będzie opodatkowana w siedzibie Spółki w Danii.

Jak Spółka szczegółowo wykazała w uzasadnieniu swojego stanowiska odnośnie punktu 'Ad 2', w świetle jednoznacznego stanowiska TSUE, polskich organów podatkowych, które dodatkowo znajdzie potwierdzenie wprost w przepisach Rozporządzenia Wykonawczego (które będą obowiązywały bezpośrednio w Polsce od 1 stycznia 2017 r.), aby można uznać, że kompleksowa usługa magazynowania/logistyki podlega opodatkowaniu w miejscu, w którym znajduje się magazyn (nieruchomość), konieczne jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

* magazynowanie musi stanowić świadczenie główne podejmowanych czynności, oraz

* usługobiorca musi mieć prawo używania wyraźnie określonej nieruchomości.

W przypadku Spółki, tymczasem, elementem centralnym/przedmiotem świadczenia usługi będą wyłącznie towary. Co więcej, Spółka nie będzie posiadać prawa do używania określonej części magazynu/powierzchni magazynowej.

W związku z powyższym, Spółka uważa za uzasadnione swoje stanowisko, zgodnie z którym, w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, z uwagi na brak stałego miejsca prowadzenia działalności Spółki w Polsce, miejsce świadczenia kompleksowej usługi logistycznej na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy o VAT znajdować się będzie w Danii tj. w państwie siedziby Spółki.

Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze (w części dotyczącej tych czynności).

Na podstawie powyższego przepisu nie ulega wątpliwości, że w przypadku, gdyby sprzedawca opodatkował świadczoną na rzecz Spółki kompleksową usługę logistyczną 23% VAT, to na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy o VAT Spółce nie przysługiwałoby prawo do odliczenia VAT z tytułu nabycia usługi. Również w tym zakresie, Spółka uważa swoje stanowisko za uzasadnione.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

* określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - jest nieprawidłowe,

* określenia miejsca świadczenia usługi najmu magazynu/powierzchni magazynowej oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia wskazanej usługi - jest prawidłowe,

* określenia miejsca świadczenia usługi dotyczącej obsługi towarów oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia wskazanej usługi - jest nieprawidłowe,

* określenia miejsca świadczenia kompleksowej usługi logistycznej oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia wskazanej usługi - jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą", opodatkowaniu podatkiem podlegają:

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy - przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy - w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Przepisy ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 2 stosuje się również, w przypadku gdy usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, przy czym to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej lub inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów, jeżeli usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada takie inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, nie uczestniczy w tych transakcjach (art. 17 ust. 1a ustawy).

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Spółka z siedzibą w Danii, dostarcza swoje produkty (tekst jedn.: przede wszystkim okna i drzwi) do innych pomiotów, spółek z siedzibą w innych niż Polska krajach UE. Pośrednicy z kolei sprzedają dalej te produkty do końcowych odbiorców. Końcowi Nabywcy zajmują się realizacją dużych inwestycji takich jak: budowa szpitali, centrów handlowych, remonty kamienic położonych w centrach dużych miast. Produkty są transportowane bezpośrednio od Spółki do Końcowych Nabywców.

Obecnie Spółka planuje nabywać towary (tekst jedn.: okna, drzwi) od polskiego dostawcy - spółki z Grupy, której jest ona jedynym udziałowcem. Docelowo planowane jest rozwiązanie, w którym Spółka będzie jedynym nabywcą produkowanych przez Polskiego dostawcę towarów.

Polski dostawca może również świadczyć na rzecz Spółki usługi w zakresie estymacji kosztów zleceń (usługi te polegają na opracowywaniu wycen dla produktów zamawianych przez Pośredników), a także usługi wsparcia informatycznego (usługi IT) oraz w zakresie prac badawczo-rozwojowych (usług R&D).

Jednocześnie Spółka planuje wynająć magazyn w Polsce.

Na obecnym etapie nie podjęto jeszcze decyzji, czy umowa najmu magazynu zostanie zawarta na czas określony czy też nieokreślony. Spółka dopuszcza oba rozwiązania. Jednocześnie, jeżeli ostatecznie zawarta zostałaby umowa na czas nieokreślony, będzie ona zawierała postanowienie o możliwości ich wypowiedzenia przez każdą ze stron z zachowaniem okresu wypowiedzenia.

Nie zdecydowano jeszcze również, czy Spółka wynajmie magazyn od Polskiego dostawcy (może to być odrębny budynek lub wydzielona część budynku wynajmowana przez Polskiego dostawcę od podmiotu trzeciego i następnie oddawana w podnajem Spółce), czy też magazyn zostanie wynajęty przez Spółkę bezpośrednio od podmiotu trzeciego.

Planowane rozwiązanie umożliwi efektywne zarządzanie dostawami w tym między innymi zoptymalizowanie przez Spółkę procesu wysyłek jak i również kosztów transportu. Produkty Spółki sprzedawane są do Pośredników, którzy odprzedają je do Końcowych Nabywców. Końcowi Nabywcy mogą posiadać siedzibę zarówno w krajach Unii Europejskiej jak i poza UE. Co istotne, produkty są wysyłane bezpośrednio od Spółki do Końcowych Nabywców.

Do magazynu wynajmowanego przez Spółkę dostarczane będą:

* towary wyprodukowane przez Polskiego dostawcę (tekst jedn.: okna, drzwi) - towary te, przed dostarczeniem ich do magazynu Spółki, będą grupowane przez Polskiego dostawcę odpowiednio do zamówień składanych przez Pośredników.

Spółka zauważa, że w obecnej chwili nie została jeszcze podjęta decyzja, na jaki okres podpisana zostanie umowa z Polskim Dostawcą dotycząca sprzedaży towarów - rozważane są obydwie możliwości tj. zarówno umowa na czas określony jak i na czas nieokreślony. W sytuacji gdyby zdecydowano się na zawarcie umowy na czas nieokreślony, umowa zawierać będzie postanowienia o możliwości jej rozwiązania, z zachowaniem przewidzianego okresu wypowiedzenia.

* towary zamawiane od innych dostawców takie jak: zestawy naprawcze, instrukcje obsługi, klamki, części zamienne, czy inne towary nieprodukowane przez Polskiego dostawcę (np. aluminium oraz drzwi nieprodukowane przez Polskiego dostawcę). Towary te mogą być dostarczane zarówno przez polskich dostawców, jak i dostawców zagranicznych.

Spółka nie wyklucza, że w przyszłości do magazynu przemieszczane będą również towary z magazynów Spółki położonych w innych krajach Unii Europejskiej.

Obsługą towarów znajdujących się w magazynie zajmował się będzie podwykonawca Spółki.

Nie została podjęta jeszcze decyzja, czy umowa dotycząca obsługi towarów w magazynie zostanie zawarta na czas określony czy też nieokreślony. Jeśli ostatecznie zawarta zostałyby umowa czas nieokreślony, będzie ona zawierała postanowienie o możliwości jej wypowiedzenia przez każdą ze stron z zachowaniem okresu wypowiedzenia.

Na tym etapie nie zdecydowano również jeszcze, kto (jaki podmiot) będzie świadczył te usługi na rzecz Spółki. Spółka nie wyklucza jednak, że podmiotem tym może być Polski dostawca.

Obsługa towarów w magazynie Spółki obejmowała będzie w szczególności: przyjmowanie towarów na magazyn; prowadzenie ewidencji towarów, kompletowanie zamówień (do okien, czy drzwi w zależności od zamówienia dołączane mogą być np. zestawy naprawcze, klamki, części zamienne, instrukcje obsługi), przygotowanie towarów do wysyłki, obejmujące w razie konieczności również przepakowywanie towarów, w tym, jeśli będzie taka konieczność również zapakowanie towarów według indywidualnego zapotrzebowania klienta (np. na palety o niestandardowej szerokości, ułożone w ramach przesyłki w określonej kolejności itp.); wydawanie towarów z magazynu.

Spółka nie zdecydowała jeszcze w obecnej chwili, czy:

* zawrze z jednym podmiotem, jedną umowę dotyczącą kompleksowej usługi logistycznej, obejmującą wynajem magazynu/powierzchni magazynowej oraz ww. czynności polegające na obsłudze towarów.

W przypadku wykorzystania takiego schematu, umowa dotycząca usług logistycznych nie będzie zawierała postanowień wskazujących na prawo Spółki do używania konkretnej powierzchni magazynowej, w tym prawo do: zarządzania tą powierzchnią oraz decydowania o sposobie i miejscu składowania towarów w magazynie/wynajętej powierzchni magazynowej.

* zawrze osobne umowy (z jednym lub dwoma podmiotami) dotyczące odpowiednio: wynajmu magazynu/powierzchni magazynowej oraz obsługi towarów w magazynie (polegającej na wykonywaniu ww. czynności obsługi logistycznej towarów).

W takim przypadku, Spółka na podstawie umowy najmu posiadałaby prawo do używania określonej w umowie powierzchni magazynowej, w tym prawo do: zarządzania powierzchnią, wstępu do magazynu/części magazynowej, w której będą magazynowane towary oraz decydowania o sposobie i miejscu składowania towarów w magazynie/wynajętej powierzchni magazynowej.

Spółka zauważa następnie, że co do zasady towary po ich nabyciu od Polskiego dostawcy, będą znajdować się w magazynie do momentu ich wysyłki do Końcowych Nabywców. Czas pozostawania towarów w magazynie może być różny i kształtować się może od kilku dni do kilku miesięcy. Czas ten będzie uzależniony od wymagań związanych z terminem dostawy do Końcowego Nabywcy.

Towary Spółki dostarczane będą do klientów posiadających siedzibę poza Polską (w UE oraz poza UE) lub do magazynów Spółki zlokalizowanych w innych państwach Unii Europejskiej.

W zakresie warunków dostaw towarów między Polskim dostawcą a Spółką, strony planują posłużenie się formułą Ex Works, na bazie Incoterms 2010, tj. własność towarów oraz ryzyko ich utraty zostanie przeniesione na Spółkę z chwilą odbioru towarów przez przewoźnika działającego na jej zlecenie.

Możliwe są dwa rozwiązania w zakresie organizacji transportu:

* Spółka we własnym imieniu zawrze umowy ze spedytorem/przewoźnikiem, który będzie obciążał Spółkę kosztami wykonanej usługi transportowej,

* Polski dostawca we własnym imieniu zawrze umowy ze spedytorem/przewoźnikiem, który będzie obciążał Polskiego dostawcę kosztami wykonanej usługi transportowej; następnie Polski dostawca dokona refakturowania kosztów usługi transportowej na Spółkę.

Jednocześnie w powyższych przypadkach, Polski dostawca będzie na zlecenie Spółki zajmował się techniczną stroną organizacji transportu (np. kontakt z przewoźnikiem, przygotowanie towarów do wysyłki itp.). Polski dostawca będzie obciążał Spółkę z tytułu wykonania tej usługi.

Ze względu na planowane transakcje Spółka została zarejestrowana jako podatnik VAT czynny w Polsce. W związku z tym, Polski dostawca świadczy na rzecz Spółki usługi VAT compliance obejmujące przygotowanie rejestrów i deklaracji VAT.

Spółka zauważa, że na obecnym etapie, nie przewiduje nabywania od Polskiego dostawcy innych usług, niż te opisane powyżej we wniosku. Spółka nie może jednak wykluczyć możliwości rozszerzenia zakresu nabywanych usług od Polskiego dostawcy w przyszłości.

Spółka nie zamierza otwierać w Polsce biura handlowego, zatrudniać pracowników, oddelegowywać swoich pracowników do wykonywania zadań w Polsce lub w jakikolwiek inny sposób przenosić do Polski swojej działalności. Wszelkie kluczowe decyzje odnośnie działalności w Polsce, będą podejmowane w siedzibie Spółki, która znajduje się w Danii. W szczególności, w siedzibie Spółki: zawierane będą umowy dotyczące sprzedaży towarów, składane będą zamówienia na dostawy towarów itp. Umowy sprzedaży będą negocjowane oraz zawierane przez pracowników Spółki w Danii.

Umowy dotyczące zakupów towarów przez Spółkę będą również zawierane w Danii (w siedzibie Spółki). Ostateczne decyzje dotyczące zakupów Spółki w Polsce będą podejmowane w Danii - jednocześnie jednak, możliwe jest, że w przypadku umów zawieranych z lokalnymi (polskimi) dostawcami, Polski dostawca będzie wspierać Spółkę w trakcie negocjacji tych kontraktów. W przypadku takiego wsparcia Polskiemu dostawcy przysługiwałoby należne od Spółki wynagrodzenie z tego tytułu.

Spółka nie wyznaczy w Polsce jakichkolwiek osób do obsługi jej działalności handlowej, które związane byłyby ze Spółką stosunkiem zależności (np. umową o pracę, umową zlecenia itp.).

Wątpliwości Wnioskodawcy sformułowane w pytaniu nr 1 sprowadzają się do ustalenia czy prawidłowe jest stanowisko Spółki zgodnie z którym w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym, nie zostaną spełnione przesłanki od których ustawodawca uzależnia powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności w rozumieniu przepisów o VAT, w konsekwencji Spółka nie będzie posiadać w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja "stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej" została zawarta w Rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, stosowanego w tym zakresie od dnia 1 lipca 2011 r. zwanego dalej "rozporządzeniem".

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia, na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia, na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 11 ust. 3 rozporządzenia).

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia, na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

W wyroku C-73/06 z dnia 28 czerwca 2007 r. w sprawie Planzer Luxembourg Sarl przeciwko Bundeszentralamt fur Steuern, w którym podstawowym zagadnieniem było określenie pojęcia siedziby dla celów działalności gospodarczej w kontekście prawa do zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium Wspólnoty, odnośnie stałego miejsca prowadzenia działalności należy przytoczyć pkt 54 orzeczenia, w myśl którego: "Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa w dziedzinie podatku VAT pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych dla świadczenia określonych usług (zob. wyrok z dnia 4 lipca 1985 r. w sprawie 168/84 Berkholz, Rec. str. 2251, pkt 18; ww. wyrok w sprawie DFDS, pkt 20 oraz wyrok z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie C-190/95 ARO Lease, Rec. str. I-4383, pkt 15. Owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny (zob. ww. wyrok w sprawie ARO Lease, pkt 16)".

Warto także przytoczyć wyrok w sprawie C-231/94 pomiędzy Faaborg-Gelting Linien A/S a Finanzamt Flensburg (Niemcy), w którym Europejski Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że jedną z przesłanek stałego miejsca prowadzenia działalności jest określona minimalna skala działalności, tzn. w miejscu tym znajdują się zarówno środki rzeczowe, jak i personel, który samodzielnie może świadczyć określone czynności.

Ponadto, jak podkreśla TSUE w wyroku C-190/95 w sprawie ARO Lease (powołanym również przez Wnioskodawcę)"przedsiębiorstwo, które nie posiada w państwie członkowskim ani własnego personelu, ani struktury organizacyjnej, która cechuje się wystarczającym stopniem trwałości, aby zapewnić ramy, w których mogłyby być zawierane umowy i podejmowane decyzje w zakresie zarządzania, nie może być uznane za posiadające stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie."

Z uwagi na ww. definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia wykonawczego 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o "stałym miejscu prowadzenia działalności". Jak wynika z samej nazwy "stały", to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie miejsca stałego prowadzenia działalności, w ocenie tut. Organu, nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

Na podstawie wymienionych przesłanek można uznać, że jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie swój personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Bez znaczenia pozostaje natomiast - co należy podkreślić - czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, czy też "własna" infrastruktura. Orzecznictwo TSUE wskazuje bowiem, że także korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju.

Co istotne, do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne, aby podatnik dysponował personelem, który jest u niego zatrudniony i zapleczem technicznym, które jest jego własnością. Wystarczy, że podmiot korzysta zarówno z zaplecza personalnego jak i technicznego innych podmiotów, tak, że umożliwia mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności. Niezbędna jest jedynie struktura organizacyjna konieczna do prowadzenia danego rodzaju działalności, natomiast zasoby ludzkie niezbędne do jej wykonywania mogą być pozyskiwane z zasobów zewnętrznych. Również zasoby techniczne nie muszą należeć do podatnika (tzn. być jego własnością). Wystarczające jest bowiem ich wynajęcie czy też zapewnienie w inny sposób.

Analizując powyższe przepisy oraz biorąc pod uwagę okoliczności rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca spełnia przesłanki do uznania opisanej w zdarzeniu przyszłym działalności Spółki realizowanej w ramach modelu nabycia produkowanych przez Polskiego dostawcę towarów wyłącznie dla Spółki oraz usług w zakresie estymacji kosztów zleceń, IT, R&D oraz najmu powierzchni magazynowej położonej w Polsce wraz z obsługą i transportem towarów, za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, które cechuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego.

W przedmiotowej sprawie w stworzonej strukturze działalności Spółki, kryterium stałości (rozumiane jako fakt, że podmiot posiadający takie miejsce ma zamiar prowadzenia działalności z tego miejsca w sposób permanentny) wynika z zaangażowania w zadania związane z produkcją, magazynowaniem i obsługą towarów nabywanych od Polskiego dostawcy/polskich dostawców wystarczających zasobów osobowych oraz technicznych. Jak sam wskazał Wnioskodawca, Spółka planuje wynająć magazyn w Polsce w celu efektywnego zarządzania dostawami w tym między innymi zoptymalizowania przez Spółkę procesu wysyłek jak i również kosztów transportu. Obsługą towarów znajdujących się w magazynie zajmował się będzie podwykonawca Spółki. Spółka nie wyklucza jednak, że podmiotem tym może być Polski dostawca. Towary po ich nabyciu od Polskiego dostawcy, będą znajdować się w magazynie do momentu ich wysyłki do Końcowych Nabywców. Czas pozostawania towarów w magazynie może być różny i kształtować się od kilku dni do kilku miesięcy. Towary Spółki dostarczane będą do klientów posiadających siedzibę poza Polską lub do magazynów Spółki zlokalizowanych w innych państwach Unii Europejskiej. Polski dostawca będzie na zlecenie Spółki zajmował się techniczną stroną organizacji transportu. Tym samym, w niniejszej sprawie będzie spełnione kryterium posiadania zasobów technicznych i personalnych niezbędnych do prowadzenia części działalności gospodarczej na terytorium kraju. Przy tym, Skarżąca posiada faktyczne władztwo nad zapleczem technicznym i personalnym, bowiem jest w stanie odpowiednio wykorzystywać je przy nabywaniu i wykorzystywaniu usług.

W przedmiotowej sprawie kluczowe dla uznania, że Spółka na terytorium Polski będzie posiadała stałe miejsce prowadzenia działalności jest zapewnienie dla potrzeb prowadzonej działalności fachowego personelu oraz infrastruktury technicznej, niezbędnych do realizacji zadań związanych z produkcją, magazynowaniem i transportem towarów oraz realizacją ich dostaw do nabywców, a także w zakresie estymacji kosztów zleceń, wsparcia informatycznego, prac badawczo-rozwojowych oraz przygotowania rejestrów i deklaracji VAT.

W przedmiotowej sprawie natomiast, bez znaczenia pozostaje okoliczność, że magazyn/ powierzchnie magazynowe będą wynajmowane od Polskiego dostawcy produkującego towary dla Spółki lub podmiotu trzeciego, a obsługą towarów znajdujących się w magazynie zajmował się będzie podwykonawca Spółki. Jak już wskazano w treści niniejszej interpretacji, do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, o ile dostępność innego zaplecza jest porównywalna do dostępności zaplecza własnego - podatnikowi musi przysługiwać porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym. Chociaż formalnie Wnioskodawca nie posiada zasobów technicznych na terenie kraju, istotne jest ekonomiczne wykorzystanie ludzi i sprzętu. Zatem, zasoby techniczne nie muszą należeć do Spółki (tzn. być jego własnością). Wystarczające jest bowiem ich wynajęcie, aby stwierdzić, że Wnioskodawca na terytorium kraju dysponuje niezbędną infrastrukturą techniczną. Jednocześnie, uprawnione jest stanowisko, że Wnioskodawca decydując się na miejsce produkcji i magazynowania wyprodukowanych towarów z wykorzystaniem wynajętej hali i usług podwykonawcy, w tym jego personelu, poza ww. infrastrukturą, będzie również dysponował niezbędnym zapleczem personalnym.

Ponadto, w analizowanym przypadku bez znaczenia pozostaje, że wszelkie kluczowe decyzje odnośnie działalności w Polsce, będą podejmowane w siedzibie Spółki, która znajduje się w Danii, również w siedzibie Spółki zawierane będą umowy dotyczące sprzedaży towarów oraz składane będą zamówienia na dostawy towarów itp., a także umowy sprzedaży będą negocjowane oraz zawierane przez pracowników Spółki w Danii, bowiem stałości miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie można utożsamiać z intensywnością i częstotliwością podejmowanych działań w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jak również z decyzjami zarządczymi, które nie mają miejsca w kraju. Przy tym, należy wskazać, że to dla ustalenia miejsca siedziby prowadzenia działalności gospodarczej decydujące znaczenie ma określenie miejsca funkcji naczelnego zarządu przedsiębiorstw. Natomiast funkcje te nie decydują o stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej.

Dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Przy czym, osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały i nieprzemijający. W analizowanym przypadku Wnioskodawca będzie nabywać usługi i towary od Polskiego dostawcy, które będą produkowane wyłącznie na rzecz Spółki oraz od innych dostawców. Jednocześnie Spółka planuje wynająć magazyn w Polsce, a obsługą towarów znajdujących się w magazynie zajmował się będzie podwykonawca Spółki. Spółka sprzedaje produkty do Pośredników, którzy odprzedają je dalej do Końcowych Nabywców, jednak wysyłka produktów następuje bezpośrednio od Spółki do Końcowych Nabywców. Co prawda, prace przygotowawcze (negocjowanie i zawieranie umów oraz składanie zamówień) będzie miało miejsce w Danii, jednak główne czynności związane z działalnością Spółki (produkcja towarów i ich magazynowanie), Spółka wykonuje w Polsce.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę powyższe, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, zostaną spełnione przez Wnioskodawcę kryteria posiadania minimalnego rozmiaru działalności charakteryzującej się określonym poziomem stałości, w której będzie miała miejsce obecność zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych do prowadzenia działalności gospodarczej podatnika. Tym samym należy stwierdzić, że w przedstawionym przypadku wykorzystanie posiadanej w Polsce infrastruktury technicznej oraz personelu do wykonywania części prowadzonej działalności Spółki w sposób zorganizowany oraz ciągły kwalifikuje prowadzoną aktywność Spółki na terytorium kraju jako stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 jest nieprawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy sformułowane w pytaniu nr 2 dotyczą ustalenia czy w przypadku gdy Spółka zdecyduje się na zawarcie osobnych umów (z jednym lub dwoma podmiotami) dotyczących odpowiednio: wynajmu magazynu/powierzchni magazynowej oraz obsługi towarów w magazynie:

* miejsce świadczenia usługi najmu magazynu/powierzchni magazynowych na podstawie art. 28e ustawy znajdować się będzie w Polsce tj. w miejscu położenia nieruchomości i w konsekwencji wynagrodzenie za najem magazynu/powierzchni magazynowej powinno zostać opodatkowane 23% VAT, a Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT z tytułu nabycia usługi najmu magazynu/powierzchni magazynowej na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy,

* miejsce świadczenia usług związanych z obsługą towarów znajdujących się w magazynie na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy znajdować się będzie w Danii tj. w państwie siedziby Spółki i w konsekwencji, w przypadku, gdyby usługodawca opodatkował swoje usługi 23% VAT, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy, Spółka nie będzie mogła odliczyć VAT z faktury dokumentującej zakup tych usług.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy. Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

Wskazany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z ogólnej zasady dotyczącej miejsca świadczenia usług określonej w art. 28b ust. 1 ustawy wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Natomiast gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Przy czym niniejsza zasada ma zastosowanie gdy przepisy art. 28e, 28f ust. 1 i 1a, 28g ust. 1, 28i, 28j ust. 1 i 2 i 28n ustawy nie przewidują innych zasad ustalenia miejsca świadczenia dla danych usług.

I tak, w myśl art. 28e ustawy, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Także Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347.1, z późn. zm.) w art. 47 przewiduje, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomością, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub w miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

Przepis ten - jak wynika z jego brzmienia - stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium nie usytuowanie podmiotu, lecz przedmiotu którym jest nieruchomość. Usługi które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według jej miejsca położenia. Kryterium położenia nieruchomości jest tu zatem decydujące - determinuje ono docelowo miejsce opodatkowania usługi związanej z daną nieruchomością. Co istotne, zasada wyrażona w art. 28e ustawy - powtórzona za treścią art. 47 Dyrektywy - obejmuje jedynie usługi, które dotyczą konkretnej nieruchomości - jedynie wówczas można w praktyce zastosować opodatkowanie w miejscu położenia nieruchomości.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Uprawnienie to przysługuje tylko czynnym podatnikom podatku od towarów i usług w przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć można zatem podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Podatnik ma prawo do skorzystania z ww. prawa w określonych przepisami terminach, pod warunkiem spełnienia warunków pozytywnych (związku nabytych towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi), jak i niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych m.in. w art. 88 ustawy. W treści tej regulacji ustawodawca wskazał przypadki, w odniesieniu do których nie stosuje się obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego oraz przypadki, w których faktury i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy, podstawą do obniżenia lub zwrotu podatku nie mogą być faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tej czynności.

Jak wskazał Wnioskodawca, Spółka planuje nabywać towary (tekst jedn.: okna, drzwi) od polskiego dostawcy. Jednocześnie Spółka planuje wynająć magazyn w Polsce. Obsługą towarów znajdujących się w magazynie zajmował się będzie podwykonawca Spółki.

Obsługa towarów w magazynie Spółki obejmowała będzie w szczególności:

* przyjmowanie towarów na magazyn;

* prowadzenie ewidencji towarów,

* kompletowanie zamówień (do okien, czy drzwi w zależności od zamówienia dołączane mogą być np. zestawy naprawcze, klamki, części zamienne, instrukcje obsługi),

* przygotowanie towarów do wysyłki, obejmujące w razie konieczności również przepakowywanie towarów, w tym, jeśli będzie taka konieczność również zapakowanie towarów według indywidualnego zapotrzebowania klienta (np. na palety o niestandardowej szerokości, ułożone w ramach przesyłki w określonej kolejności itp.);

* wydawanie towarów z magazynu.

W przypadku, gdy Spółka zawrze osobne umowy (z jednym lub dwoma podmiotami) dotyczące odpowiednio: wynajmu magazynu/powierzchni magazynowej oraz obsługi towarów w magazynie (polegającej na wykonywaniu ww. czynności obsługi logistycznej towarów), na podstawie umowy najmu będzie posiadała prawo do używania określonej w umowie powierzchni magazynowej, w tym prawo do: zarządzania powierzchnią, wstępu do magazynu/części magazynowej, w której będą magazynowane towary oraz decydowania o sposobie i miejscu składowania towarów w magazynie/wynajętej powierzchni magazynowej.

Odnosząc się do kwestii najmu magazynu/powierzchni magazynowej przez Wnioskodawcę należy wskazać, że najem nieruchomości spełnia przesłanki do zastosowania art. 28e ustawy, jako usługi związanej z nieruchomością. Spółka na podstawie umowy najmu będzie posiadała prawo do używania określonej w umowie powierzchni magazynowej, w tym prawo do: zarządzania powierzchnią, wstępu do magazynu/części magazynowej, w której będą magazynowane towary oraz decydowania o sposobie i miejscu składowania towarów w magazynie/wynajętej powierzchni magazynowej. Zatem, miejscem świadczenia i opodatkowania usługi najmu magazynu/ powierzchni magazynowej jest miejsce położenia nieruchomości magazynu, tj. na terytorium Polski.

W konsekwencji, skoro nabycie usługi najmu magazynu/powierzchni magazynowej jest bezpośrednio związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych przez Wnioskodawcę, to w zakresie nabycia przedmiotowej usługi - do której ustawodawca nie przewidział stawki obniżonej ani zwolnienia od podatku - opodatkowanej w Polsce na podstawie stawki podatku od towarów i usług w wysokości 23%, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy.

Odnośnie zaś usług obsługi towarów, które Wnioskodawca będzie nabywał odrębnie od usługi najmu w Polsce od wybranego podwykonawcy należy stwierdzić, że Wnioskodawca w sposób prawidłowy kwalifikuje je jako usługi niezwiązane z nieruchomością położoną w Polsce. Przy czym usługi, które nie są związane z nieruchomością położoną w Polsce należy uznać za związane ze stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej Wnioskodawcy znajdującym się w Polsce, bowiem jak wskazano wyżej, Wnioskodawca w Polsce posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej cechujące się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego. Tym samym - jako, że Spółka posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego świadczona jest przedmiotowa usługa - miejscem świadczenia i opodatkowania usługi obsługi towarów opisanej we wniosku zgodnie z art. 28b ust. 2 ustawy będzie terytorium Polski.

Należy wskazać, że do usług związanych z nieruchomościami położonymi na terytorium kraju należy zaliczyć takie usługi, które dotyczą konkretnych nieruchomości, wywodzą się z nich a ich charakter nie pozwala na świadczenie w innym miejscu. Jak sam wskazał Wnioskodawca usługa związana z obsługą towarów będzie świadczeniem niezależnym od umowy najmu magazynu/powierzchni magazynowej. Ponadto, charakter tych usług pozwala na ich świadczenie w innym miejscu. Tak więc spośród wskazanych przez Wnioskodawcę usług czynnościami niezwiązanymi z nieruchomością będą te, które nie są świadczone bezpośrednio dla określonej nieruchomości. Będą to zatem, nabywane odrębnie od usługi najmu magazynu, usługi obsługi towarów Wnioskodawcy, w tym przyjmowanie towarów na magazyn; prowadzenie ewidencji towarów, kompletowanie zamówień (do okien, czy drzwi w zależności od zamówienia dołączane mogą być np. zestawy naprawcze, klamki, części zamienne, instrukcje obsługi), przygotowanie towarów do wysyłki, obejmujące w razie konieczności również przepakowywanie towarów, w tym, jeśli będzie taka konieczność również zapakowanie towarów według indywidualnego zapotrzebowania klienta (np. na palety o niestandardowej szerokości, ułożone w ramach przesyłki w określonej kolejności itp.), wydawanie towarów z magazynu. Zatem, usługi te będą podlegały opodatkowaniu, na podstawie art. 28b ust. 2 ustawy, na terytorium kraju, w którym znajduje się stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej Wnioskodawcy, dla którego usługi te są świadczone.

W konsekwencji, odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy, z uwagi na posiadanie przez Wnioskodawcę w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności, w przypadku, gdy usługodawca opodatkuje swoje usługi stawką podatku w wysokości 23% i nabycie tych usług będzie związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych przez Wnioskodawcę, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy Spółka będzie uprawniona do odliczenia podatku VAT z faktury dokumentującej zakup przedmiotowych usług. Tym samym, w przedmiotowej sytuacji, art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy nie będzie miał zastosowania.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2a należało uznać za prawidłowe, natomiast w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2b stanowisko Spółki należało uznać za nieprawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy sformułowane w pytaniu nr 3 dotyczą ustalenia czy w przypadku gdy Spółka zdecyduje się na zawarcie z jednym podmiotem, jednej umowy dotyczącej kompleksowej usługi logistycznej, obejmującej wynajem magazynu/powierzchni magazynowej oraz czynności polegających na obsłudze towarów, to prawidłowe jest stanowisko Spółki zgodnie z którym, w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, z uwagi na brak stałego miejsca prowadzenia działalności Spółki w Polsce, miejsce świadczenia kompleksowej usługi logistycznej, na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy znajdować się będzie w Danii tj. w państwie siedziby Spółki i w konsekwencji, w przypadku, gdyby usługodawca opodatkował swoje usługi 23% VAT, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy, Spółka nie będzie mogła odliczyć VAT z faktury dokumentującej zakup tych usług.

Należy wskazać, że usługi związane z nieruchomością obejmują wyłącznie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością. Dana nieruchomość musi stanowić element składowy usługi i być elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczenia usług. Jednocześnie, przechowywanie towarów musi odbywać się w wyznaczonej do tego określonej części nieruchomości przeznaczonej do wyłącznego użytku przez usługobiorcę.

Powyższa kwestia była przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 27 czerwca 2013 r., sygn. akt C-155/12, w sprawie Ministerstwo Finansów Rzeczypospolitej Polskiej przeciwko RR Donnelly Globar Turnkey Solution Poland Sp. z o.o. Wyrok ten sprecyzował orzecznictwo TSUE dotyczące miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami oraz wyjaśnił dla celów stosowania prawa, co Trybunał rozumie pod pojęciem "wystarczająco bezpośredniego" związku.

Wyrok dotyczył pytania prejudycjalnego skierowanego przez sąd krajowy zmierzającego do ustalenia, czy art. 47 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że kompleksowe usługi w zakresie magazynowania, obejmujące przyjmowanie towarów do magazynu, ich umieszczanie na odpowiednich półkach magazynowych, przechowywanie, pakowanie, wydawanie, rozładunek, załadunek oraz w stosunku do niektórych klientów przepakowywanie materiałów dostarczonych w opakowaniach zbiorczych do indywidualnych zestawów, są usługami związanymi z nieruchomościami w rozumieniu tego artykułu.

TSUE w pierwszej kolejności odniósł się do zagadnienia usług kompleksowych i orzekł, że świadczenie należy uznać za jednolite, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (zob. podobnie wyrok z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank, Zb.Orz.s. I-9433, pkt 22; ww. wyrok w sprawie Field Fisher Waterhouse, pkt 16. Jest tak również wówczas, gdy jedno lub kilka świadczeń stanowią świadczenie główne, natomiast pozostałe świadczenie lub świadczenia stanowią świadczenie lub świadczenia dodatkowe, które są traktowane z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne. W szczególności świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego (zob. podobnie wyroki: z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP, Rec.s. I-973, pkt 30; z dnia 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/54 Bog i in., Zb.Orz.s. I-1457, pkt-54; ww. wyrok w sprawie Field Fisher Waterhouse, pkt 17.

W tym względzie TSUE, opierając się na opinii rzecznik generalnej stwierdził, że z akt przedstawionych Trybunałowi wynika, że w postępowaniu głównym magazynowanie towarów należy zasadniczo uznać za świadczenie główne, natomiast przyjmowanie towarów, ich rozmieszczanie, wydawanie, rozładunek i załadunek stanowią jedynie świadczenia dodatkowe. Te ostatnie ze wskazanych świadczeń nie stanowią bowiem dla klienta celu samego w sobie, lecz są czynnościami umożliwiającymi mu skorzystanie w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego. Jednakże, co się tyczy przepakowywania towarów dostarczonych w opakowaniach zbiorczych do indywidualnych zestawów, należy dodać, że świadczenie to - wykonywane jedynie na rzecz niektórych klientów - powinno być uważane za samodzielne świadczenie główne zawsze wówczas, gdy owo przepakowywanie nie jest niezbędne dla zagwarantowania magazynowania danych towarów w jak najlepszy sposób. Mając na uwadze, że z akt dostępnych Trybunałowi nie wynika, jakoby sąd odsyłający miał w ramach pytania prejudycjalnego na myśli ów drugi wypadek, w dalszym wywodzie należy uznać, że sporna w postępowaniu głównym kompleksowa usługa magazynowania stanowi czynność jednolitą, w ramach której świadczenie główne polega na magazynowaniu towarów.

W dalszej kolejności Trybunał w ww. wyroku zbadał, czy usługa magazynowania, objęta zakresem sporu w postępowaniu głównym, może być objęta zakresem zastosowania art. 47 dyrektywy 2006/12. TSUE wskazał, że w zakresie dotyczącym brzmienia art. 47, które zasadniczo odpowiada art. 9 ust. 2 lit. a szóstej dyrektywy, należy stwierdzić, że usługi magazynowania nie stanowią usług wymienionych w sposób wyraźny w owym art. 47 i w związku z tym z brzmienia tego przepisu nie można wysnuć użytecznego wniosku dla celów udzielenia odpowiedzi na zadane pytanie. Jednakże z orzecznictwa Trybunału wynika, że jedynie świadczenie usług, które pozostaje w wystarczająco bezpośrednim związku z nieruchomością, mieści się w zakresie stosowania wskazanego art. 47 dyrektywy 2006/112 (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Inter-Mark Group, pkt 30). Należy zresztą wskazać, że w takim związku pozostają wszystkie usługi wymienione w tym przepisie (zob. w zakresie dotyczącym art. 9 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy ww. wyrok w sprawie Heger, pkt 24).

Jeżeli chodzi o pojęcie "nieruchomości", należy przypomnieć, że Trybunał orzekł już, że jedną z jej istotnych cech jest to, że jest związana z określoną częścią terytorium państwa członkowskiego, w którym jest ona usytuowana (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Heger, pkt 20). W związku z tym aby świadczenie usług było objęte zakresem stosowania art. 47 dyrektywy 2006/112, konieczne jest, by owo świadczenie było związane z wyraźnie określoną nieruchomością.

Jednakże, mając na uwadze, że wiele usług jest w ten lub inny sposób związanych z nieruchomościami, konieczne jest ponadto, aby przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość. Tak dzieje się w szczególności wówczas, gdy nieruchomość określoną w sposób wyraźny należy uznać za konstytutywny element świadczenia usług, jako że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Heger, pkt 25). Należy bowiem stwierdzić, że świadczenia usług wyliczone w art. 47 dyrektywy 2006/112, które dotyczą bądź używania lub urządzania nieruchomości, bądź zarządzania włącznie z użytkowaniem oraz wyceny tego rodzaju nieruchomości, charakteryzują się tym, że sama nieruchomość stanowi przedmiot świadczenia.

Wynika z tego, że usługa magazynowania, tego rodzaju jak usługa sporna w postępowaniu głównym, której nie można uznać za związaną z urządzaniem, zarządzaniem lub wyceną nieruchomości, może być objęta zakresem stosowania wskazanego art. 47 jedynie pod warunkiem, że usługobiorcy jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości.

W konsekwencji Trybunał uznał, że artykuł 47 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r., należy interpretować w ten sposób, że kompleksowe usługi w zakresie magazynowania, obejmujące przyjmowanie towarów do magazynu, ich umieszczanie na odpowiednich półkach magazynowych, przechowywanie, pakowanie, wydawanie, rozładunek i załadunek są objęte tym artykułem jedynie wówczas, gdy magazynowanie stanowi świadczenie główne czynności jednolitej i usługobiorcom jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości.

Tym samym, w sytuacji, kiedy podmiot, będący nabywcą usługi magazynowania, nie ma prawa do używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości, to wówczas miejsce świadczenia tych usług należy ustalić na podstawie zasad ogólnych określonych w art. 28b ustawy o podatku od towarów i usług, tj. w miejscu siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności usługobiorcy.

Jak wskazano we wniosku, w przypadku, gdy Spółka zawrze z jednym podmiotem, jedną umowę dotyczącą kompleksowej usługi logistycznej, obejmującą wynajem magazynu/powierzchni magazynowej oraz czynności polegające na obsłudze towarów, umowa dotycząca usług logistycznych nie będzie zawierała postanowień wskazujących na prawo Spółki do używania konkretnej powierzchni magazynowej, w tym prawo do: zarządzania tą powierzchnią oraz decydowania o sposobie i miejscu składowania towarów w magazynie/wynajętej powierzchni magazynowej.

Analiza przedstawionego opisu sprawy, przywołanych przepisów prawa podatkowego oraz treści ww. wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pozwala stwierdzić, że kompleksowe usługi logistyczne świadczone w magazynie na rzecz Wnioskodawcy, na które składają się wynajem magazynu/powierzchni magazynowej oraz czynności polegające na obsłudze towarów, tj. przyjmowaniu towarów na magazyn, prowadzeniu ewidencji towarów, kompletowaniu zamówień (do okien, czy drzwi w zależności od zamówienia dołączane mogą być np. zestawy naprawcze, klamki, części zamienne, instrukcje obsługi), przygotowywaniu towarów do wysyłki, obejmujące w razie konieczności również przepakowywanie towarów, w tym, jeśli będzie taka konieczność również zapakowanie towarów według indywidualnego zapotrzebowania klienta (np. na palety o niestandardowej szerokości, ułożone w ramach przesyłki w określonej kolejności itp.), wydawaniu towarów z magazynu, z uwagi na fakt, że umowa dotycząca usług logistycznych nie będzie zawierała postanowień wskazujących na prawo Spółki do używania konkretnej powierzchni magazynowej, w tym prawo do: zarządzania tą powierzchnią oraz decydowania o sposobie i miejscu składowania towarów w magazynie/wynajętej powierzchni magazynowej, nie mają bezpośredniego związku z nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy.

Tym samym - jako, że Spółka posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego świadczona jest przedmiotowa usługa - miejscem świadczenia i opodatkowania kompleksowej usługi logistycznej opisanej we wniosku zgodnie z art. 28b ust. 2 ustawy jest terytorium Polski. W konsekwencji, odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy, w przypadku, gdy usługodawca opodatkuje swoje usługi stawką podatku w wysokości 23% i nabycie tych usług będzie związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych przez Wnioskodawcę, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy Spółka będzie uprawniona do odliczenia podatku VAT z faktury dokumentującej zakup przedmiotowych usług. Tym samym, w przedmiotowej sytuacji, art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy nie będzie miał zastosowania.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych na poparcie własnego stanowiska, należy zauważyć, że wskazane interpretacje zostały wydane w latach 2011-2015, natomiast pogląd rozumienia stałego miejsca prowadzenia działalności ewoluował w kolejnych orzeczeniach Trybunału oraz orzeczeniach WSA i NSA. Na podstawie aktualnego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz sądów krajowych wszelkie zasoby wykorzystywane przez potencjalne stałe miejsce prowadzenia działalności, w tym również zasoby techniczne, nie muszą być własnością podatnika. Podatnik może "stworzyć" wymaganą infrastrukturę, opierając się na wynajmie, dzierżawie i innych podobnych formach. W świetle aktualnych orzeczeń w literaturze przedmiotu prezentowana jest teza, że kryterium posiadania odpowiednich zasobów ludzkich dla celów istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności będzie spełnione również w przypadku, gdy podatnik nie będzie w danym kraju zatrudniał pracowników.

Ponadto, należy zwrócić uwagę na fakt, że interpretacje indywidualne są wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą w sprawach innych podatników, co jest tym bardziej zrozumiałe zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw podlegających rozstrzygnięciu. Interpretacje powołane przez Wnioskodawcę rozstrzygają w odmiennym stanie faktycznym od zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku przez Spółkę.

Tymczasem, posiadanie stałego miejsca prowadzenia działalności należy oceniać przez pryzmat konkretnego przypadku. Przy rozstrzyganiu posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności niezbędna "struktura organizacyjna" różni się w zależności od sektora, którego sprawa dotyczy. Inne jest zaplecze techniczne i organizacyjne niezbędne np. dla produkcji i sprzedaży okien, drzwi oraz innych elementów konstrukcyjno-budowlanych, a inne dla produkcja i sprzedaż autobusów oraz podwozi do autobusów (interpretacja indywidualna z dnia 15 maja 2013 r., sygn. IPPP3/443-133/13-5/LK) czy dla produkcji i dystrybucji leków i wyrobów farmaceutycznych (interpretacja indywidualna z dnia 18 maja 2012 r., sygn. IPPP3/443-238/12-3/SM).

Tym samym powołane przez Spółkę we własnym stanowisku interpretacje nie mogą stanowić poparcia stanowiska Spółki, że nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Jednocześnie, tut. Organ podatkowy informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisywanym zdarzeniu przyszłym, które nie zostały objęte pytaniem oraz własnym stanowiskiem w sprawie oceny prawnej tego zdarzenia - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności określenia miejsca świadczenia innych nabywanych przez Wnioskodawcę usług, wymienionych w zdarzeniu przyszłym oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem tych usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia, innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.