IPPP3/4512-401/15-2/JŻ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 14 maja 2015 r. (data wpływu 18 maja 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca świadczenia usług - jest nieprawidłowe.

W dniu 18 maja 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca świadczenia usług.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca bierze udział w programie X. (X.) na rzecz Y. Badanie jest próbą kliniczną porównującą dwa uznane i powszechnie stosowane sposoby postępowania diagnostycznego i leczniczego u pacjentów ze stabilną chorobą niedokrwienną serca oraz co najmniej umiarkowanym niedokrwieniem mięśnia sercowego podczas obciążenia. Porównywalne sposoby postępowania to: a) postępowanie inwazyjne, czyli koronarografia i angioplastyka wieńcowa lub chirurgiczna wraz z optymalną terapią medyczną; b) postępowanie początkowo zachowawcze, czyli optymalna terapia medyczna z postępowaniem inwazyjnym zarezerwowanym dla pacjentów, u których optymalna terapia medyczna nie jest wystarczająco skuteczna (utrzymujące lub nasilające się dolegliwości wieńcowe, ostre zespoły wieńcowe, niewydolność serca itp.). Badanie ma odpowiedzieć na pytanie, który z tych sposobów postępowania jest skuteczniejszy w redukowaniu ryzyka zgonu z powodów sercowo-naczyniowych i zawału serca niezakończonego zgonem. Poprzednio przeprowadzone badania w tej grupie chorych z różnych powodów nie dostarczają ostatecznych odpowiedzi na pytanie jak optymalnie diagnozować i leczyć pacjentów. Badanie X. jest zaplanowane na 8 tys. uczestników i jest największym tego typu badaniem dotychczas przeprowadzonym na grupie pacjentów z chorobą niedokrwienną serca. Realizację badania zaplanowano w ok. 500 ośrodkach na całym świecie. Badanie jest finansowane w ramach grantu V. Jest koordynowane przez Uniwersytet Medyczny. Zatem badanie X. nie jest badaniem komercyjnym i nie korzysta z funduszy firm farmaceutycznych lub sprzętowych. W badaniu nie są testowane żadne nowe leki, urządzenia lub inne niestandardowe formy terapii. Celem badania X. jest porównanie dwóch sposobów postępowania diagnostyczno-leczniczego, obydwa z wykorzystaniem standardowych, powszechnie uznanych metod. Wszystkie procedury wykonywane w ramach badania i opłacane przez sponsora mają na celu optymalną i efektywną diagnostykę i leczenie pacjentów oraz raportowanie wyników postępowania diagnostyczno-leczniczego do baz danych Uniwersytetu. Badania Wnioskodawca prowadzi na terenie Polski.

Z tytułu otrzymanych grantów w roku 2014 Wnioskodawca przekroczył przychód w wysokości 150.000,00 złotych i zgodnie z zapisami ustawy o podatku od towarów i usług stał się płatnikiem podatku VAT.

Od wartości otrzymywanych grantów Wnioskodawca odprowadza podatek VAT w stawce 23%.

Podmiot na rzecz którego Wnioskodawca świadczy w.wym. usługi jest podatnikiem w rozumieniu art. 28a ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności, które znajduje się w tym samym miejscu co jego siedziba (na terenie USA). Wnioskodawca świadczy więc usługi dla tego stałego miejsca prowadzenia działalności.

Wnioskodawca, jako lekarz posiada określone ustawowo kwalifikacje uprawniające do zawodu lekarza.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym zadano następujące pytania:

1. Czy zastosowana przez Wnioskodawcę stawka podatku VAT w wysokości 23% jest prawidłowa ze względu na miejsce świadczenia usług... (art. 28c pkt 1 w związku z art. 28g ustawy o podatku od towarów i usług).

2. Czy świadczenie opisanych przez Wnioskodawcę usług medycznych w ramach badania X. powinno być zwolnione z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 Ustawy o podatku od towarów i usług.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Z uwagi na fakt, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi na rzecz amerykańskiej placówki naukowo-badawczej w zakresie badań medycznych mają charakter badań naukowych, to zgodnie z zapisem art. 28g powinny być opodatkowane w kraju.

Określony w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług zakres zwolnienia obejmuje usługi opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Badania medyczne, które prowadzone są w ramach programu X. spełniają powyższe warunki. Podstawowym celem badania jest znalezienie odpowiedzi na pytanie, która z dotychczas znanych i powszechnie stosowanych, standardowych procedur medycznych jest skuteczniejsza w leczeniu chorych z chorobą niedokrwienną serca.

W zakresie obowiązków Wnioskodawcy jako lekarza w programie X. jest badanie pacjentów czyli zebranie wywiadu medycznego, badanie fizykalne i porównywanie zastosowanych metod leczniczych i diagnostycznych, które mają poprawić i udoskonalić standardowe metody leczenia.

Badaniom tym zdecydowanie przyświeca cel terapeutyczny.

Wnioskodawca prowadzi pełną dokumentację medyczną badanych chorych na każdym etapie obserwacji pacjenta. Wnioskodawca podkreśla, że w badaniach nie są testowane żadne nowe leki i urządzenia medyczne. Nie są też stosowane nowe, niestandardowe formy terapii.

W opinii Wnioskodawcy wykonuje On wszystkie czynności lekarskie, które spełniają warunki zastosowania zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym Wnioskodawca uważa, że zastosowanie stawki podatku VAT w wysokości 23% było błędne. Wnioskodawca zastosować powinien zwolnienie z podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą", opodatkowaniu podatkiem podlegają:

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Przy czym towarami, w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei, na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

W przypadku świadczenia usług, koniecznym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania rozdziału "Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług":

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Artykuł 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy o podatku od towarów i usług. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji, jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z zasadą ogólną zawartą w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Przy czym jak stanowi art. 28b ust. 2 ustawy, w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Zatem z ogólnej zasady dotyczącej miejsca oświadczenia usług na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy wynika, że miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej oraz gdy przepisy art. 28e, 28f ust. 1 i 1a, 28g ust. 1, 28i, 28j ust. 1 i 2 i 28n ustawy nie przewidują innych zasad ustalenia miejsca świadczenia.

Artykuł 28c ust. 1 ustawy stanowi, że miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n.

Zgodnie z art. 28g ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, takie jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych związanych z usługami wstępu na te imprezy, świadczonych na rzecz podatnika, jest miejsce, w którym te imprezy faktycznie się odbywają.

Natomiast, w myśl art. 28g ust. 2 ustawy miejscem świadczenia usług w dziedzinie kultury, sztuki, sportu, nauki, edukacji, rozrywki oraz podobnych usług, takich jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych do tych usług, w tym świadczenia usług przez organizatorów usług w tych dziedzinach, świadczonych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, jest miejsce, w którym ta działalność faktycznie jest wykonywana.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca bierze udział w programie X. (X.) na rzecz Y. Badanie jest próbą kliniczną porównującą dwa uznane i powszechnie stosowane sposoby postępowania diagnostycznego i leczniczego u pacjentów ze stabilną chorobą niedokrwienną serca oraz co najmniej umiarkowanym niedokrwieniem mięśnia sercowego podczas obciążenia. Porównywalne sposoby postępowania to: a) postępowanie inwazyjne, czyli koronarografia i angioplastyka wieńcowa lub chirurgiczna wraz z optymalną terapią medyczną; b) postępowanie początkowo zachowawcze, czyli optymalna terapia medyczna z postępowaniem inwazyjnym zarezerwowanym dla pacjentów, u których optymalna terapia medyczna nie jest wystarczająco skuteczna (utrzymujące lub nasilające się dolegliwości wieńcowe, ostre zespoły wieńcowe, niewydolność serca itp.). Badanie ma odpowiedzieć na pytanie, który z tych sposobów postępowania jest skuteczniejszy w redukowaniu ryzyka zgonu z powodów sercowo-naczyniowych i zawału serca niezakończonego zgonem. Poprzednio przeprowadzone badania w tej grupie chorych z różnych powodów nie dostarczają ostatecznych odpowiedzi na pytanie jak optymalnie diagnozować i leczyć pacjentów. Badanie X. jest zaplanowane na 8 tys. uczestników i jest największym tego typu badaniem dotychczas przeprowadzonym na grupie pacjentów z chorobą niedokrwienną serca. Realizację badania zaplanowano w ok. 500 ośrodkach na całym świecie. Badanie jest finansowane w ramach grantu V. Jest koordynowane przez Uniwersytet Medyczny. Zatem badanie X. nie jest badaniem komercyjnym i nie korzysta z funduszy firm farmaceutycznych lub sprzętowych. W badaniu nie są testowane żadne nowe leki, urządzenia lub inne niestandardowe formy terapii. Celem badania X. jest porównanie dwóch sposobów postępowania diagnostyczno-leczniczego, obydwa z wykorzystaniem standardowych, powszechnie uznanych metod. Wszystkie procedury wykonywane w ramach badania i opłacane przez sponsora mają na celu optymalną i efektywną diagnostykę i leczenie pacjentów oraz raportowanie wyników postępowania diagnostyczno-leczniczego do baz danych uniwersytetu. Badania Wnioskodawca prowadzi na terenie Polski. Jako lekarz, Wnioskodawca posiada określone ustawowo kwalifikacje uprawniające do zawodu lekarza. Podmiot na rzecz którego Wnioskodawca świadczy w.wym. usługi jest podatnikiem w rozumieniu art. 28a ust. 2 ustawy. Podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności, które znajduje się w tym samym miejscu co jego siedziba (na terenie USA). Wnioskodawca świadczy więc usługi dla tego stałego miejsca prowadzenia działalności.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą określenia miejsca świadczenia usług oraz właściwej stawki podatku VAT dla przedmiotowych usług.

Jak wynika z wniosku, Wnioskodawca bierze udział w programie X. (X.) na rzecz Y. Badania Wnioskodawca prowadzi na terenie Polski, jako lekarz posiadający określone ustawowo kwalifikacje uprawniające do zawodu lekarza, na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy, posiadającego stałe miejsce prowadzenia działalności, które znajduje się w tym samym miejscu co jego siedziba (na terenie USA).

Ponadto, jak wynika z treści wniosku, w zakresie obowiązków Wnioskodawcy jako lekarza w programie X. jest badanie pacjentów czyli zebranie wywiadu medycznego, badanie fizykalne i porównywanie zastosowanych metod leczniczych i diagnostycznych, które mają poprawić i udoskonalić standardowe metody leczenia.

Zatem skoro Wnioskodawca przedmiotowe usługi świadczy na rzecz podmiotu będącego podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy w przedmiotowej sprawie nie znajdują zastosowania przepisy art. 28c oraz art. 28g ust. 2 ustawy, gdyż mają one zastosowanie w przypadku gdy usługi są świadczone na rzecz podmiotów niebędących podatnikami.

Jednocześnie uwzględniając opis sprawy, świadczonych przez Wnioskodawcę usług nie można uznać, za usługi związane ze wstępem na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, takie jak targi i wystawy, oraz za usługi pomocnicze związane z usługami wstępu na te imprezy, o którym mowa w art. 28g ust. 1 ustawy. Wnioskodawca nie świadczy bowiem usług związanych ze wstępem. Wnioskodawca jako lekarz przeprowadza badania na grupie pacjentów.

W wyniku analizy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, biorąc pod uwagę obowiązujące przepisy prawa, należy stwierdzić, że w sytuacji świadczenia przez Wnioskodawcę usług w postaci badań prowadzonych na terenie Polski, będących próbą kliniczną porównującą dwa uznane i powszechnie stosowane sposoby postępowania diagnostycznego i leczniczego u pacjentów ze stabilną chorobą niedokrwienną serca oraz co najmniej umiarkowanym niedokrwieniem mięśnia sercowego podczas obciążenia, na rzecz podatnika posiadającego siedzibę oraz stałe miejsce prowadzenia działalności na terenie USA zastosowanie znajdzie art. 28b ust. 1 ustawy. W oparciu o ten przepis miejscem świadczenia oraz opodatkowania tych usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej oraz stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, tj. na terytorium Stanów Zjednoczonych.

Tym samym, w przedstawionym stanie faktycznym, usługi badań medycznych mających charakter badań naukowych świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Y. mającego siedzibę i stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium Stanów Zjednoczonych nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju. Zatem Wnioskodawca nie opodatkowuje w Polsce przedmiotowych usług świadczonych na rzecz Y.i stawki krajowe podatku VAT nie znajdą zastosowania dla opodatkowania tych usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie określenia miejsca świadczenia usług jest nieprawidłowe.

W konsekwencji uznania, że Wnioskodawca nie opodatkowuje w Polsce przedmiotowych usług świadczonych na rzecz Y. stawki krajowe podatku VAT nie znajdą zastosowania dla opodatkowania tych usług odpowiedź na pytanie pierwsze w zakresie prawidłowości zastosowania względem świadczonych usług stawki VAT w wysokości 23% oraz w zakresie pytania drugiego dotyczącego zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy przy świadczeniu przedmiotowych usług, stała się bezprzedmiotowa.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Ponadto, należy zaznaczyć, że zgodnie z przepisem art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zatem przedmiotem interpretacji może być jedynie ocena stanowiska wnioskodawcy dotyczącego przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Organ wydający interpretację nie jest natomiast uprawniony do analizowania i oceny załączonych do wniosku o interpretację dokumentów.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.