IPPP3/4512-399/15-2/JF

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 maja 2015 r. (data wpływu 15 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* zastosowania stawki 0% dla świadczonych usług oraz obowiązku rejestracji do celów VAT - jest nieprawidłowe,

* wpływu braku rejestracji jako podatnik w Polsce na możliwość zastosowania stawki 0% dla świadczonych usług oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego - jest prawidłowe.

W dniu 15 maja 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki 0% dla usług świadczonych na rzecz sił zbrojnych USA oraz prawa do zwrotu podatku naliczonego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka (lub "Wnioskodawca") jest spółką prawa amerykańskiego, posiadającą siedzibę w Stanach Zjednoczonych Ameryki (dalej: "USA", "Stany Zjednoczone") oraz nieposiadającą stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Spółka nie jest w Polsce zarejestrowana jako podatnik VAT.

W przyszłości Spółka planuje świadczyć usługi na rzecz B. dystryktu Europy, to jest Agencji z siedzibą w Niemczech, działającej w imieniu oraz na rzecz sił zbrojnych USA (dalej: "US", "Agencja"). Planowane usługi będą związane z nieruchomością położoną na terenie Polski. Na nieruchomości tej zlokalizowana będzie baza wojskowa armii Stanów Zjednoczonych. Mając na uwadze art. 28e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177 Poz. 1054, dalej: "ustawa o VAT"), miejscem świadczenia przedmiotowych usług będzie miejsce położenia nieruchomości, to jest Polska.

Spółka będzie realizować usługi w ramach różnych struktur. W tym zakresie Spółka może w szczególności zostać bezpośrednim kontrahentem US (to znaczy Wnioskodawca oraz Agencja będą stronami umowy o świadczenie usług), bądź pełnić rolę podwykonawcy bezpośredniego bądź pośredniego kontrahenta US. Podsumowując, poszczególne dostawy odbywać się będą w ramach jednej z następujących struktur (Scenariuszy):

* Usługi związane z nieruchomością będą świadczone bezpośrednio przez Wnioskodawcę na rzecz US (umowa o świadczenie usług zawarta zostanie między Spółką i Agencją) (Scenariusz 1);

* Usługi związane z nieruchomością będą świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz innego podmiotu (nieposiadającego siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce), który będzie świadczyć przedmiotowe usługi bezpośrednio na rzecz US (umowa o świadczenie usług zawarta zostanie pomiędzy zleceniodawcą Spółki i Agencją) (Scenariusz 2);

* Usługi związane z nieruchomością będą świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz innego podmiotu (nieposiadającego siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce), który nie będzie świadczyć przedmiotowych usług na rzecz US, lecz na rzecz bezpośredniego świadczeniodawcy usług na rzecz US (umowa o świadczenie usług zawarta zostanie między usługobiorcą kontrahenta Spółki i Agencją) (Scenariusz 3).

Wnioskodawca będzie nabywać w Polsce towary i usługi obciążone polskim podatkiem VAT. Nabywane towary i usługi będą w bezpośredni sposób służyć usługom świadczonym (bezpośrednio bądź pośrednio, w zależności od scenariusza) przez Spółkę na rzecz US.

W dniu 11 grudnia 2009 r. podpisana została Umowa między Rządem Rzeczypospolitej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o statusie sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych Ameryki na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (ang. the Agreement on the Status of the Armed Forces of the United States of America in the Territory of the Republic of Poland, dalej: "Umowa A."), uzupełniająca Umowę z dnia 19 czerwca 1951 r. między Państwami-Stronami Traktatu Północnoatlantyckiego dotyczącą statusu ich sił zbrojnych. Spółka będzie dysponować dokumentem, o którym mowa w art. 18 ust. 2 Umowy A., to jest dokumentem wydanym przez siły zbrojne Stanów Zjednoczonych, który siły zbrojne Stanów Zjednoczonych przedkładają odpowiedniemu polskiemu organowi podatkowemu (dalej również: "certyfikat uprawniający do zwolnienia z VAT"). Certyfikat uprawniający do zwolnienia z VAT może zostać wydany bezpośrednio Spółce (w każdym ze Scenariuszy), kontrahentowi Spółki (w Scenariuszu 2 lub Scenariuszu 3) bądź usługobiorcy kontrahenta Spółki (w Scenariuszu 3).

W każdym z opisanych Scenariuszy usługi świadczone przez Wnioskodawcę docelowo przeznaczone będą do wyłącznego użytku przez siły zbrojne Stanów Zjednoczonych (niezależnie, kto będzie nabywcą usług od Spółki).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy Wnioskodawca, świadcząc usługi związane z nieruchomością położoną w Polsce na rzecz US, w sposób opisany w Scenariuszu 1, oraz dysponując certyfikatem uprawniającym do zwolnienia z VAT wydanym bezpośrednio Spółce, będzie uprawniony do skorzystania ze zwolnienia z VAT (z prawem do odliczenia), tzn. stawki 0% VAT.

2. Czy w Scenariuszu 1 Spółka będzie zobowiązana do zarejestrowania się w Polsce jako podatnik VAT.

3. Czy Wnioskodawca, świadcząc usługi związane z nieruchomością położoną w Polsce, na rzecz bezpośredniego kontrahenta US, w sposób opisany w Scenariuszu 2, bądź na rzecz usługodawcy bezpośredniego kontrahenta US, w sposób opisany w Scenariuszu 3, oraz dysponując certyfikatem uprawniającym do zwolnienia z VAT wydanym bezpośrednio Spółce - będzie uprawniony do skorzystania ze zwolnienia z VAT (z prawem do odliczenia), tzn. stawki 0%, oraz czy będzie zobowiązany do zarejestrowania się jako podatnik VAT w Polsce.

4. Czy Wnioskodawca, świadcząc usługi związane z nieruchomością położoną w Polsce, na rzecz bezpośredniego kontrahenta US, w sposób opisany w Scenariuszu 2, bądź na rzecz usługodawcy bezpośredniego kontrahenta US, w sposób opisany w Scenariuszu 3, oraz dysponując certyfikatem uprawniającym do zwolnienia z VAT wydanym bezpośredniemu kontrahentowi US (zgodnie ze Scenariuszem 2) bądź usługodawcy bezpośredniego kontrahenta US (zgodnie ze Scenariuszem 3) - będzie uprawniony do skorzystania ze zwolnienia z VAT (z prawem do odliczenia), tzn. stawki 0%, oraz czy będzie zobowiązany do zarejestrowania się jako podatnik VAT w Polsce.

5. W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytania 2-4 - w zakresie, w jakim dotyczą one obowiązku Spółki zarejestrowania się jako podatnik VAT w Polsce - czy brak rejestracji jako podatnik VAT w Polsce, mimo istnienia po stronie Wnioskodawcy takiego obowiązku (Scenariusze 1-3), wpływa na możliwość skorzystania ze zwolnienia z VAT (z prawem do odliczenia), tzn. stawki 0%, na podstawie certyfikatu uprawniającego do zwolnienia z VAT.

6. Czy Wnioskodawca, świadcząc usługi związane z nieruchomością położoną w Polsce, na rzecz US, w sposób opisany w Scenariuszu 1, bądź na rzecz bezpośredniego kontrahenta US, w sposób opisany w Scenariuszu 2, bądź na rzecz usługodawcy bezpośredniego kontrahenta US, w sposób opisany w Scenariuszu 3, oraz nabywając w tym celu towary i usługi obciążone polskim podatkiem VAT - będzie uprawniony do otrzymania zwrotu podatku naliczonego bezpośrednio na podstawie regulacji Umowy A., nie będąc zarejestrowany dla celów VAT w Polsce.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy brak obowiązku rejestracji Spółki dla potrzeb podatku VAT w Polsce oraz zwolnienie z VAT z prawem do odliczenia (rozumiane, jako stawka 0% VAT) dla planowanych przez Spółkę usług związanych z nieruchomością położoną w Polsce, jak również prawo Spółki do otrzymania zwrotu podatku naliczonego wynikającego z zakupów dokonywanych przez nią w celu realizacji przedmiotowych usług - w odniesieniu do każdej z sytuacji przedstawionych w Scenariuszach 1-3 - wynikają w szczególności z regulacji Umowy A.

Zgodnie z art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, ilekroć w ustawie tej mowa jest o przepisach prawa podatkowego, rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. W odniesieniu do przytoczonego katalogu przepisów prawa podatkowego, Umowa A. stanowi ratyfikowaną przez Rzeczpospolitą Polską inną umowę międzynarodową, dotyczącą problematyki podatkowej. Oznacza to, że Umowa A, w zakresie, w jakim odnosi się do tejże problematyki, jest integralnym elementem systemu polskiego prawa podatkowego. Z tego względu może być również przedmiotem interpretacji indywidualnych wydawanych przez Ministra właściwego do spraw finansów publicznych na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Z kolei w myśl art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (tekst jedn.: Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483, z późn. zm. dalej: "Konstytucja"), źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Ponadto art. 91 Konstytucji stanowi w ust. 1, że ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy. Co więcej, zgodnie z ust. 2 tego artykułu, umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.

W odniesieniu do przepisów prawa istotnych dla oceny skutków podatkowych zdarzenia przyszłego opisanego w niniejszym Wniosku, należy wskazać, że regulacje zawarte w Umowie A., jako umowie międzynarodowej ratyfikowanej za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie, powinny być przez organy administracji publicznej stosowane bezpośrednio. Zasada bezpośredniości stosowania oznacza, że instytucje prawne ustanowione na gruncie Umowy A. mają charakter samodzielny. Wynika z tego, że przepisy Umowy A. stanowią wystarczającą podstawę do ich zastosowania (w tym w zakresie zwolnień podatkowych), jak również, że ich realizacja nie może być uzależniania od jakichkolwiek norm wewnętrznego prawa podatkowego stron Umowy (o ile umowa międzynarodowa nie stanowi inaczej). Ponadto normy wynikające z Umowy A. korzystają z pierwszeństwa stosowania w stosunku do polskich ustaw podatkowych, w tym ustawy o VAT, a niedające się pogodzić z przepisami takiej umowy międzynarodowej przepisy ustaw krajowych należy w procesie interpretacji i stosowania prawa pominąć.

Ad.l. Stawka VAT dla usług Spółki świadczonych bezpośrednio na rzecz US

Wnioskodawca, świadcząc usługi związane z nieruchomością położoną w Polsce na rzecz US, w sposób opisany w Scenariuszu 1, oraz dysponując certyfikatem uprawniającym do zwolnienia z VAT wydanym bezpośrednio Spółce będzie uprawniony do skorzystania ze zwolnienia z VAT (z prawem do odliczenia), tzn. stawki 0% VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 Ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (dalej: "Ustawa o VAT") opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 Ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. stawka podstawowa wynosi 23%. Z kolei zgodnie art. 41 ust. 16 Ustawy o VAT minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia, może obniżyć stawki podatku do wysokości 0% dla dostaw niektórych towarów i świadczenia niektórych usług. W oparciu o ten przepis, w związku z art. 146d ust. 1 pkt 1, w rozporządzeniu Ministra Finansów z 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (dalej: "Rozporządzenie 0%"), obniżoną do wysokości 0% stawkę VAT wprowadzono m.in. dla dostawy towarów lub świadczenia usług na rzecz (§ 8 Rozporządzenia 0%):

* sił zbrojnych, o których mowa w art. I ust. 1 lit. a Umowy między Państwami-Stronami Traktatu Północnoatlantyckiego dotyczącej statusu ich sił zbrojnych, sporządzonej w Londynie dnia 19 czerwca 1951 r. (Dz. U. z 2000 r. Nr 21, poz. 257 oraz z 2008 r. Nr 170, poz. 1052), posiadających siedzibę lub przedstawicielstwo na terytorium innego państwa członkowskiego niż terytorium kraju - do celów służbowych takich sił lub personelu cywilnego im towarzyszącego lub też w celu zaopatrzenia ich mes i kantyn, jeżeli siły takie biorą udział we wspólnych działaniach obronnych;

* sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych, o których mowa w art. 2 lit. a Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o statusie sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych Ameryki na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podpisanej w Warszawie dnia 11 grudnia 2009 r. (Dz. U. z 2010 r. Nr 66, poz. 422), zwanej dalej "Umową o statusie sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych Ameryki na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej", przebywających na terytorium kraju, gdy towary lub usługi nabywane przez siły zbrojne Stanów Zjednoczonych lub na ich rzecz przeznaczone są do wyłącznego użytku służbowego tych sił zbrojnych lub też do zaopatrzenia ich wojskowej usługowej działalności wspierającej, o której mowa w art. 23 tej umowy, jeżeli siły takie biorą udział we wspólnych działaniach obronnych.

Powyższe stosuje się pod warunkiem, że podmiot dokonujący dostawy towarów lub świadczący usługi przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy posiada:

* wypełnione odpowiednio na potrzeby podatku świadectwo zwolnienia z podatku VAT lub podatku akcyzowego, o którym mowa w załączniku II do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 77 z 23.03.2011, str. 1 oraz L 290 z 20.10.2012, str. 1), zwane dalej "świadectwem", dla tych towarów i usług, potwierdzone przez właściwe władze państwa, na którego terytorium podmioty te posiadają siedzibę lub przedstawicielstwo;

* zamówienie dotyczące towarów lub usług (wraz z ich specyfikacją), do których odnosi się świadectwo określone w pkt 1.

Powyższe przepisy stanowią implementację Umowy A. Jednak, zdaniem Wnioskodawcy, wymogi przewidziane przez przepisy Ustawy o VAT oraz aktów wykonawczych do Ustawy o VAT przewidują bardziej rygorystyczne warunki i wymagania dla skorzystania ze stawki 0% VAT (zwolnienia z prawem do odliczenia) niż przepisy Umowy A. W konsekwencji, zgodnie z powołanymi powyżej zasadami interpretacji i hierarchii źródeł prawna, w zakresie, w jakim Ustawa o VAT, bądź akty wykonawcze (rozporządzenia), są niezgodne z Umową A., nie powinny one mieć zastosowania do sytuacji Spółki.

W myśl art. 18 ust. 2 Umowy A., zwalnia się od podatku od towarów i usług (...) towary i usługi nabywane przez siły zbrojne Stanów Zjednoczonych lub na ich rzecz w określonych celach. Celami tymi są w szczególności wykorzystanie towarów i usług nabywanych przez siły zbrojne USA do ich wyłącznego użytku dla celów oficjalnych. Zwolnienie to stosuje się w chwili sprzedaży, jeśli transakcja jest potwierdzona dokumentem wydanym przez siły zbrojne Stanów Zjednoczonych, który siły zbrojne Stanów Zjednoczonych przedkładają odpowiedniemu organowi podatkowemu Rzeczypospolitej Polskiej. W konsekwencji, dla celu zastosowywanie zwolnienia z VAT nie ma konieczności spełniania innych wymagań.

Mając na uwadze powyższe, w Scenariuszu 1, usługi świadczone przez Spółkę na rzecz US (agencję z siedzibą w Niemczech, działającą w imieniu oraz na rzecz sił zbrojnych USA), o ile Spółka będzie posiadała odpowiednio wypełnione świadectwo zwolnienia z podatku VAT, będą podlegały zwolnieniu z VAT (z prawem do odliczenia), tzn. stawce 0% VAT.

Ad. 2. Konieczność rejestracji Spółki dla celów VAT w Polsce (Scenariusz 1)

Zdaniem Wnioskodawcy Spółka nie będzie zobowiązana do rejestracji w Polsce jako podatnik VAT.

Celem zwolnienia z VAT przewidzianego w Umowie A. jest uniknięcie obciążania polskim podatkiem VAT sił zbrojnych USA, a także ich dostawców. Dlatego zwolnienie to ma zastosowanie zarówno dla dostaw dla sił zbrojnych USA, jak i dla dostaw na rzecz sił zbrojnych (tekst jedn.: gdy bezpośrednim nabywcą nie są te siły zbrojne, ale zakup jest dokonywany w celu dalszych dostaw dla sił zbrojnych).

Zdaniem Spółki zwolnienie to należy odnosić nie tylko do samej stawki VAT, lecz również wszelkich obowiązków, jakie związane są z rozliczaniem podatku VAT w Polsce. W konsekwencji, zdaniem Spółki, skoro jej usługi w Scenariuszu 1 będą podlegały zwolnieniu z VAT (z prawem do odliczania), Spółka nie będzie zobowiązana do zarejestrowania się dla celów VAT w Polsce.

Stanowisko takie wynika w pierwszej kolejności z analizy treści Umowy A. Mianowicie, zwolnienie z VAT uzależnione jest od spełnienia jedynie poniższych warunków:

* Usługi muszą być świadczone dla sił zbrojnych USA lub na ich rzecz;

* Usługi muszą być świadczone, w szczególności dla celów oficjalnych sił zbrojnych USA;

* Powyższe warunki muszą być potwierdzone dokumentem wydanym przez siły zbrojne Stanów Zjednoczonych, który siły zbrojne Stanów Zjednoczonych przedkładają odpowiedniemu polskiemu organowi podatkowemu (certyfikat uprawniający do zwolnienia z VAT).

Warunki uprawniające do zastosowania zwolnienia z VAT, nie przewidują konieczności posiadania przez świadczeniodawcę statusu zarejestrowanego podatnika VAT w Polsce. Uzasadnione jest to intencją stron Umowy A. uniknięcia kosztów związanych m.in. z rozliczeniami polskiego VAT przy dostawach na rzecz sił zbrojnych USA.

Wprawdzie, jak Spółka wykazała powyżej, Umowa A. ustanawia wyczerpujący katalog warunków koniecznych do spełnienia, aby możliwe było skorzystanie z wprowadzonego tą umową zwolnienia z VAT (nadrzędność nad Ustawą o VAT), jednak analogiczny wniosek o braku konieczności rejestracji można wysnuć w oparciu o przepisy Ustawy o VAT. Zgodnie z art. 96 ust. 3 podmioty wykonujące wyłącznie czynności zwolnione z VAT nie muszą, lecz mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne.

Podsumowując, Spółka nie ma obowiązku rejestracji dla celów VAT w Polsce w związku ze świadczeniem usług, o których mowa w Scenariuszu 1.

Ad. 3. Możliwość zastosowania zwolnienia z VAT z prawem do odliczenia, gdy Spółka posiada odpowiednio wypełnione (dla Spółki) świadectwo zwolnienia z podatku VAT oraz brak obowiązku rejestracji - Scenariusz 2 oraz Scenariusz 3

Wnioskodawca, świadcząc usługi związane z nieruchomością położoną w Polsce, na rzecz bezpośredniego kontrahenta US, w sposób opisany w Scenariuszu 2, bądź na rzecz usługodawcy bezpośredniego kontrahenta US, w sposób opisany w Scenariuszu 3, oraz dysponując certyfikatem uprawniającym do zwolnienia z VAT wydanym bezpośrednio Spółce - będzie uprawniony do skorzystania ze zwolnienia z VAT (z prawem do odliczenia), tzn. stawki 0%, oraz nie będzie zobowiązany do zarejestrowania się jako podatnik VAT w Polsce.

Jak Spółka wykazała powyżej, jedną z przesłanek zastosowania omawianego zwolnienia jest wymóg, aby usługi świadczone przez usługodawcę były nabywane bądź przez siły zbrojne Stanów Zjednoczonych, bądź na ich rzecz. Oznacza to, że dla możliwości skorzystania ze zwolnienia nie jest konieczne, aby usługi świadczone były bezpośrednio na rzecz sił zbrojnych USA (tzn. usługi nabywane były przez siły zbrojne USA). Omawiana przesłanka jest bowiem spełniona również wówczas, gdy usługi są nabywane na rzecz sił zbrojnych USA, ale w imieniu własnym nabywcy (zleceniodawcy).

W kontekście powyższego, w sytuacji gdy Spółka będzie świadczyła usługi na rzecz zleceniodawców, które to usługi będą wykonywane docelowo na rzecz sił zbrojnych USA, a Spółka będzie posiadała odpowiednio wypełnione świadectwo zwolnienia z podatku, wystawione dla Spółki, warunki dla zwolnienia przewidziane w artykule 18 Umowy A. będą wypełnione.

Spółka nie będzie miała również obowiązku rejestracji w Polsce dla celów VAT. Jak podnoszono, warunki uprawniające do zastosowania zwolnienia z VAT nie przewidują konieczności posiadania przez świadczeniodawcę statusu zarejestrowanego podatnika VAT w Polsce. Ponadto zgodnie z art. 96 ust. 3 ustawy o VAT podmioty wykonujące wyłącznie czynności zwolnione z VAT nie muszą, lecz mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne.

Mając na uwadze powyższe, w Scenariuszu 2 oraz Scenariuszu 3, usługi świadczone przez Spółkę zleceniodawcom (na rzecz sił zbrojnych USA), o ile Spółka będzie posiadała odpowiednio wypełnione świadectwo zwolnienia z podatku VAT wystawione dla Spółki, będą podlegały zwolnieniu z VAT (z prawem do odliczenia), tzn. stawce 0% VAT, a na Spółce nie będzie spoczywał obowiązek zarejestrowania się jako podatnik VAT w Polsce.

Ad. 4. Możliwość zastosowania zwolnienia z VAT z prawem do odliczenia, gdy Spółka posiada odpowiednio wypełnione (dla kontrahentów) świadectwo zwolnienia z podatku VAT oraz brak obowiązku rejestracji - Scenariusz 2 oraz Scenariusz 3.

Wnioskodawca, świadcząc usługi związane z nieruchomością położoną w Polsce, na rzecz bezpośredniego kontrahenta US, w sposób opisany w Scenariuszu 2, bądź na rzecz usługodawcy bezpośredniego kontrahenta US, w sposób opisany w Scenariuszu 3, oraz dysponując certyfikatem uprawniającym do zwolnienia z VAT wydanym bezpośredniemu kontrahentowi US (zgodnie ze Scenariuszem 2) bądź usługodawcy bezpośredniego kontrahenta US (zgodnie ze Scenariuszem 3) będzie uprawniony do skorzystania ze zwolnienia z VAT (z prawem do odliczenia), tzn. stawki 0%, oraz nie będzie zobowiązany zarejestrować się jako podatnik VAT w Polsce.

Jak Spółka wykazała powyżej, dla celu zastosowania zwolnienia z VAT na podstawie Umowy A. ważne jest, aby usługi były świadczone na rzecz sił zbrojnych USA. Nie ma natomiast znaczenia, czy nabywane są bezpośrednio przez te siły, czy poprzez inne podmioty, które świadczą usługi dla tych sił.

Zdaniem Wnioskodawcy, zaświadczenie zwolnienia z podatku VAT również nie musi zostać wystawione bezpośrednio dla Spółki, lecz może zostać przygotowane dla podmiotu, na zlecenie którego Spółka świadczy usługi (Scenariusz 2) lub podmiotu, którego adresatem jest podmiot zlecający kontrahentowi Spółki usługi, wykonane ostatecznie przez Spółkę na zlecenie kontrahenta (Scenariusz 3).

W tym miejscu Spółka pragnie zwrócić uwagę na konstrukcję regulacji artykułu 18 Umowy A. Otóż ustanawia ona wymóg, aby sama transakcja została potwierdzona stosownym dokumentem. Nie wymaga się natomiast, by dysponował nim konkretny podmiot. Należy podkreślić, że warunek potwierdzenia transakcji dokumentem wydanym przez siły zbrojne USA jest przesłanką natury formalnej, mającą na celu przede wszystkim potwierdzenie, że zostały spełnione przesłanki zwolnienia (w tym zwłaszcza, że ostatecznym konsumentem zwolnionych z VAT usług są w istocie siły zbrojne USA oraz, że usługi te będą wykorzystywane w wymienionych w Umowie A. celach). Dokument, o którym mowa w omawianym przepisie ma zatem potwierdzać cechy samej transakcji, stanowi więc przesłankę o charakterze przedmiotowym, a nie podmiotowym.

Dodatkowo, również w tym przypadku Spółka nie będzie miała obowiązku rejestracji w Polsce dla celów VAT. Spółka pragnie ponownie podkreślić, że warunki uprawniające do zastosowania zwolnienia z VAT nie przewidują konieczności posiadania przez świadczeniodawcę statusu zarejestrowanego podatnika VAT w Polsce, a ponadto w myśl art. 96 ust. 3 ustawy o VAT podmioty wykonujące wyłącznie czynności zwolnione z VAT nie muszą, lecz mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne.

Zatem w zakresie, w jakim Spółka będzie w stanie wykazać, że usługi świadczone swojemu zleceniodawcy są świadczone ostatecznie na rzecz sił zbrojnych USA oraz, że są objęte świadectwem zwolnienia z podatku VAT wydanym dla tego zleceniodawcy Spółki (Scenariusz 2) lub kontrahenta tego zleceniodawcy (Scenariusz 3) Spółka będzie uprawniona do skorzystania ze zwolnienia z VAT, o którym mowa w artykule 18 Umowy A., a na Spółce nie będzie spoczywał obowiązek zarejestrowania się jako podatnik VAT w Polsce.

Ad. 5. Brak rejestracji a możliwość skorzystania ze zwolnienia z VAT z prawem do odliczenia - Scenariusze 1-3.

Nawet gdyby po stronie Wnioskodawcy (w Scenariuszach 1-3) istniał obowiązek rejestracji dla celów VAT w Polsce, brak takiej rejestracji nie wpłynie na możliwość skorzystania przez Wnioskodawcę ze zwolnienia z VAT (z prawem do odliczenia), tzn. stawki 0%.

Zarówno przepisy Ustawy o VAT oraz Rozporządzenia 0%, jak i Umowy A. (Artykuł 18) nie uzależniają prawa do zastosowania zwolnienia z VAT z prawem do odliczenia, tj. stawki 0% VAT od posiadania statusu zarejestrowanego podatnika VAT czynnego.

W związku z tym, nawet jeśli uznać, z czym Wnioskodawca się nie zgadza, że w Scenariuszach 1-3 na Spółce spoczywa obowiązek rejestracji dla celów podatku VAT w Polsce, nie może mieć to wpływu na możliwość skorzystania przez Wnioskodawcę ze zwolnienia z VAT, na podstawie art. 18 ust. 2 Umowy A. - z uwagi na fakt, że Spółka będzie spełniać wymienione w tym przepisie warunki zastosowania zwolnienia. Należy bowiem podkreślić, że Umowa A. ustanawia zamknięty katalog warunków, jakie muszą zostać spełnione, aby dany podmiot był uprawniony do objęcia świadczonych przez siebie usług zwolnieniem z VAT. Oznacza to, że ewentualne dodatkowe obowiązki natury formalnej, niewynikające z Umowy A., nie mogą pozbawić usługodawcy prawa do zwolnienia podatkowego wynikającego z ratyfikowanej umowy międzynarodowej. Fakt ten koresponduje z omówionymi powyżej zasadami bezpośredniości stosowania oraz pierwszeństwa takich umów międzynarodowych, w tym Umowy A.

Niezależnie od powyższego, analogiczny wniosek wynika także z treści Rozporządzenia - stawka 0% VAT nie jest warunkowana uzyskaniem statusu zarejestrowanego podatnika VAT.

Zatem brak rejestracji na VAT w Polsce nie wpłynąłby na możliwość skorzystania przez Wnioskodawcę ze zwolnienia z VAT (z prawem do odliczenia), tzn. stawki 0%.

Ad. 6. Możliwość ubiegania się o zwrot podatku naliczonego

Wnioskodawca, świadcząc usługi związane z nieruchomością położoną w Polsce, na rzecz US, w sposób opisany w Scenariuszu 1, bądź na rzecz bezpośredniego kontrahenta US, w sposób opisany w Scenariuszu 2, bądź na rzecz usługodawcy bezpośredniego kontrahenta US, w sposób opisany w Scenariuszu 3, oraz nabywając w tym celu towary i usługi obciążone polskim podatkiem VAT - będzie uprawniony do otrzymania zwrotu podatku naliczonego bezpośrednio na podstawie regulacji Umowy A.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że nabywając, w celu świadczenia usług na rzecz sił zbrojnych USA, towary i usługi obciążone polskim podatkiem VAT, w każdym z przedstawionych Scenariuszy będzie uprawniony do otrzymania zwrotu podatku naliczonego bezpośrednio na podstawie regulacji Umowy A.

Zwolnienie podatkowe ustanowione Umową A. obejmuje, towary i usługi nabywane w celu wykorzystania w określony sposób przez siły zbrojne USA. W myśl art. 18 ust. 2 zdanie piąte Umowy A., w przypadku usług opodatkowanych VAT (ze względu na nieterminowe spełnienie wszystkich warunków zastosowania zwolnienia), zwolnienie realizowane jest poprzez zwrot podatku zapłaconego w danym kwartale. Zwrot jest dokonywany w ciągu 30 dni od otrzymania przez organ podatkowy Rzeczypospolitej Polskiej wniosku o taki zwrot.

Spółka będzie dokonywać w Polsce nabyć towarów i usług wyłącznie na potrzeby działalności polegającej na świadczeniu usług na rzecz sił zbrojnych USA. Oznacza to, że nie tylko usługobiorcy Spółki, ale również jej usługodawcy będą uczestniczyć w łańcuchu dostaw, którego ostatecznym beneficjentem będą siły zbrojne USA. W związku z tym, jak Spółka wykazała powyżej, zwolnienie z VAT obejmować będzie również świadczenia polskich dostawców Spółki, gdyż ostatecznie będą one, zgodnie z art. 18 ust. 2 zdanie pierwsze Umowy A., nabywane przez Spółkę na rzecz sił zbrojnych USA.

Tym samym Spółka będzie adresatem normy wyrażonej w art. 18 ust. 2 zdanie piąte Umowy A., zgodnie z którą podmiotom korzystającym ze zwolnienia z VAT na mocy Umowy A., należy się zwrot podatku zapłaconego w danym kwartale (np. w przypadku braku odpowiednio wypełnionego świadectwa zwolnienia z podatku VAT uzyskanego przez dostawcę na czas), o ile złożony zostanie stosowny wniosek w tym przedmiocie.

Brak możliwości odzyskania VAT zapłaconego przez Spółkę polskim podwykonawcom zniweczyłby efekt zwolnienia przewidzianego w artykule 18 Umowy A. Wnioskodawca, ponosząc w Polsce koszty z VAT, zmuszony byłby bowiem do odpowiedniego podwyższenia ceny netto świadczonych usług. W rezultacie siły zbrojne USA ponosiłby faktycznie koszt polskiego VAT, pomimo, że usługi bezpośrednio dla nich świadczone byłyby zwolnione z VAT z prawem do odliczenia (opodatkowane stawką 0%).

Ustawa o VAT oraz rozporządzenia wykonawcze nie dostarczają wprost przepisów, na podstawie których Spółka (podmiot z kraju, dla którego nie działa zasada wzajemności w zakresie zwrotów VAT) może ubiegać się o zwrot VAT bez posiadania rejestracji. Dlatego powyższy zwrot VAT przysługiwać będzie Wnioskodawcy bezpośrednio na podstawie Umowy A.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie zastosowania stawki 0% dla świadczonych usług oraz obowiązku rejestracji do celów VAT jest nieprawidłowe, natomiast w zakresie wpływu braku rejestracji jako podatnik w Polsce na możliwość zastosowania stawki 0% dla świadczonych usług oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego jest nieprawidłowe.

Ad. 1

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3 i art. 129 ust. 1. Jednocześnie, w myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Ustawodawca zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienia od podatku.

I tak, zgodnie z przepisem § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1719) - zwanego dalej rozporządzeniem, obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług na rzecz sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych, o których mowa w art. 2 lit. a Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o statusie sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych Ameryki na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podpisanej w Warszawie dnia 11 grudnia 2009 r. (Dz. U. z 2010 r. Nr 66, poz. 422), zwanej dalej "Umową o statusie sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych Ameryki na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej", przebywających na terytorium kraju, gdy towary lub usługi nabywane przez siły zbrojne Stanów Zjednoczonych lub na ich rzecz przeznaczone są do wyłącznego użytku służbowego tych sił zbrojnych lub też do zaopatrzenia ich wojskowej usługowej działalności wspierającej, o której mowa w art. 23 tej umowy, jeżeli siły takie biorą udział we wspólnych działaniach obronnych.

Przywołany przepis rozporządzenia stanowi implementację art. 151 ust. 1 lit. b dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), do krajowego porządku prawnego, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają transakcje dostawy towarów lub świadczenie usług na rzecz organizacji międzynarodowych, innych niż organy, o których mowa w lit. a), uznanych za takie przez organy władzy publicznej przyjmującego państwa członkowskiego, oraz na rzecz członków tych organizacji, w granicach i na warunkach ustalonych w konwencjach międzynarodowych ustanawiających takie organizacje lub w porozumieniach dotyczących ich siedzib.

Należy zaznaczyć, iż - jak wynika to z Rozdziału 1 w Tytule IX Dyrektywy VAT dotyczącym warunków stosowania wszystkich zwolnień wymienionych w tym Tytule - państwa członkowskie powinny stosować zwolnienia przewidziane w komentowanych Rozdziałach na warunkach, które zapewnią prawidłowe i jednoznaczne stosowanie tych zwolnień oraz będą zapobiegały uchylaniu się od opodatkowania, unikaniu opodatkowania lub nadużyciu prawa. Przepisy Dyrektywy VAT przyznają zatem krajom Wspólnoty pewną swobodę w kształtowaniu tych zwolnień poprzez wprowadzanie odpowiednich środków i procedur administracyjnych ukierunkowanych na osiągnięcie wymienionych celów. Tego rodzaju regulacje nie powinny jednak wykraczać poza tak zdefiniowane cele, aby nie prowadzić do systematycznego podważania przyjętych zwolnień, a tym samym założeń, które Wspólnota chce osiągnąć poprzez ich wprowadzenie.

Regulacje wynikające z przepisów Tytułu IX określa się wspólnie mianem zwolnień od podatku. Jednak charakter tych zwolnień nie jest jednakowy. Przepis art. 151 został zaimplementowany do krajowego porządku prawnego poprzez umożliwienie stosowania 0% stawki podatku VAT dla dostawy towarów i świadczenia usług na rzecz sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych.

Ponadto należy wskazać, że preferencje podatkowe w postaci 0% stawki podatku dla dostawy towarów lub świadczenia usług na rzecz sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych wynikające z rozporządzenia odpowiadają ww. ratyfikowanej Umowie z dnia 11 grudnia 2009 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o statusie sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych Ameryki na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2010 r. Nr 66, poz. 422), zwanej dalej Umową. Z Umowy tej wynikają m.in. zwolnienia od podatku od towarów i usług dla towarów i usług nabywanych przez siły zbrojne Stanów Zjednoczonych lub na ich rzecz do ich wyłącznego użytku. Należy podkreślić, że procedury i formularze wymagane dla zastosowania zwolnienia, o którym mowa zostały określone w drodze porozumienia wykonawczego.

Uregulowania, o których mowa określone zostały dla potrzeb zastosowania stawki 0% dla dostawy towarów i świadczenia usług na rzecz sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych, o których mowa w Umowie.

Jednocześnie należy zauważyć, że na te uregulowania powołuje się również Wnioskodawca w celu skorzystania ze zwolnienia dla usług świadczonych na terytorium Polski na rzecz sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych. Zwolnienia te obowiązują na podstawie przepisów rozporządzenia, które stanowi wykonanie ww. Umowy.

Należy dodać, że na podstawie § 8 ust. 2 rozporządzenia przepis ust. 1 stosuje się, pod warunkiem że podmiot dokonujący dostawy towarów lub świadczący usługi przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy posiada:

Stosownie natomiast do § 8 ust. 3 rozporządzenia w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 5, pola 3 i 4 świadectwa wypełniają siły zbrojne Stanów Zjednoczonych, o których mowa w art. 2 lit. a Umowy o statusie sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych Ameryki na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a pola 2 i 6 - Minister Obrony Narodowej.

Analizując powyższe przepisy wskazać należy, że zwolnienie przewidziane w umowie oraz w prawie wspólnotowym funkcjonuje w polskim porządku prawnym w postaci obniżonej stawki podatku 0% po spełnieniu warunków określonych w drodze rozporządzenia. Przepis § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia przewiduje zastosowanie obniżonej stawki podatku wyłącznie - po pierwsze dla dostawy towarów i świadczenia usług na rzecz sił zbrojnych, tj. podmiotu obejmującego członków sił zbrojnych, personelu cywilnego oraz całego mienia, sprzętu i materiałów Sił Zbrojnych Stanów Zjednoczonych znajdujących się na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Po drugie, towary i usługi mające być przedmiotem zwolnienia mają być nabywane bezpośrednio przez siły zbrojne Stanów Zjednoczonych lub na ich rzecz. Przepis ogranicza preferencje podatkowe wyłącznie do dostawy lub świadczenia usług w sytuacji kiedy beneficjentem są bezpośrednio siły zbrojne Stanów Zjednoczonych lub podmiot działający na rzecz sił zbrojnych. Po wtóre, zapisy rozporządzenia nie odnoszą się do każdego nabycia towarów i świadczenia usług realizowanych przez wymienione podmioty, lecz wyłącznie takich, które są nabywane do celów służbowych tych organizacji.

Poza tym dla zastosowania obniżonej stawki podatku 0% koniecznym jest posiadanie przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy świadectwa zwolnienia z podatku VAT potwierdzonego przez właściwe władze państwa, na którego terytorium siły zbrojne posiadają siedzibę lub przedstawicielstwo. Wzór świadectwa zwolnienia stanowi załącznik nr II rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 77 z 23.03.2011, str. 1 oraz L 290 z 20.10.2012, str. 1) - zwane dalej rozporządzeniem wykonawczym Rady.

Mając na uwadze powołane przepisy rozporządzenia należy stwierdzić, że dostawa towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju na rzecz sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych Ameryki przebywających na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub na ich rzecz oraz wykorzystywanych do użytku służbowego, podlega opodatkowaniu stawką 0% pod warunkiem posiadania przez dostawcę lub usługodawcę przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy świadectwa zwolnienia określonego w załączniku II rozporządzenia wykonawczego Rady oraz posiadania zamówienia wraz ze specyfikacją towarów lub usług.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca będący spółką prawa amerykańskiego posiadającą siedzibę w Stanach Zjednoczonych Ameryki i nieposiadającą stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce oraz niebędącą zarejestrowaną w Polsce jako podatnik VAT zamierza świadczyć usługi związane z nieruchomością położoną w Polsce, na której zlokalizowana będzie baza wojskowa B. - Agencji z siedzibą w Niemczech, działającej w imieniu oraz na rzecz sił zbrojnych USA. Miejscem świadczenia przedmiotowych usług będzie miejsce położenia nieruchomości, to jest Polska.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości zastosowania 0% stawki podatku VAT dla opisanego świadczenia usług na rzecz B. - Agencji z siedzibą w Niemczech, działającej w imieniu oraz na rzecz sił zbrojnych USA.

W przedstawionych okolicznościach Wnioskodawca będzie świadczył usługi na terytorium Polski na rzecz Agencji z siedzibą w Niemczech, działającej w imieniu oraz na rzecz sił zbrojnych USA. Wnioskodawca wskazuje, że będzie w posiadaniu dokumentu, o którym mowa w art. 18 ust. 2 umowy o statusie sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych Ameryki na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej wydanym przez siły zbrojne Stanów Zjednoczonych przedkładany polskiemu organowi podatkowemu, tj. certyfikat uprawniający do zwolnienia z VAT. Nadmienić należy, że - jak wskazał Wnioskodawca - nabyte towary wykorzystywane będą dla celów oficjalnych. Odnosząc powyższe okoliczności do przedstawionego stanu prawnego stwierdzić należy, że Wnioskodawca będzie spełniał przesłanki do zastosowania obniżonej stawki podatku 0% dla świadczenia usług związanych z nieruchomością położoną na terytorium Polski przy spełnieniu warunków określonych w rozporządzeniu, tj. posiadania świadectwa zwolnienia z VAT potwierdzonym przez właściwe władze państwa oraz zamówienia tych usług wraz z ich specyfikacją. Zatem Wnioskodawca dysponując certyfikatem uprawniającym do zwolnienia VAT wydanym bezpośrednio Spółce określonym w ratyfikowanej Umowie i nie dysponując jednocześnie świadectwem zwolnienia, o którym mowa w załączniku II rozporządzenia wykonawczego Rady nie będzie uprawniony do zastosowania stawki podatku 0% dla usług związanych z nieruchomością położona w Polsce świadczonych bezpośrednio dla Agencji z siedzibą w Niemczech działającej w imieniu i na rzecz sił zbrojnych USA (US) (scenariusz 1).

We wskazanym scenariuszu Wnioskodawca powinien zastosować stawkę podatku w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy.

Przedmiotem wątpliwości Spółki jest również prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Odnosząc się do wskazanych wyżej wątpliwości Spółki należy podnieść, że zgodnie art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z treści cytowanych powyżej przepisów ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Stosownie do treści art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Spółka - jak zostało wskazane powyżej w niniejszej interpretacji - świadcząca usługi opodatkowane stawką 23% będzie nabywała w Polsce towary i usługi obciążone polskim podatkiem VAT. Nabywane towary i usługi będą w bezpośredni sposób służyć usługom świadczonym przez Spółkę na rzecz Agencji z siedzibą w Niemczech działającej w imieniu oraz na rzecz sił zbrojnych USA.

W takich okolicznościach, w zawiązku z tym, że nabywane w Polsce towary i usługi Spółka będzie wykorzystywała do czynności opodatkowanych na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy będzie posiadała prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabycia towarów i usług związanych ze świadczeniem usług na rzecz Agencji.

Wobec tego Spółka świadcząc usługi związane z nieruchomością położoną w Polsce na rzecz US, w sposób opisany w scenariuszu 1, oraz dysponując certyfikatem uprawniającym do zwolnienia z VAT wydanym bezpośrednio Spółce a nie świadectwem zwolnienia, o którym mowa w rozporządzeniu wykonawczym Rady, nie będzie uprawniona do skorzystania ze zwolnienia z VAT i będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z usługami świadczonymi dla Agencji.

Tym samym stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 1 należy uznać za nieprawidłowe w zakresie zastosowania stawki 0% dla świadczonych usług oraz prawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Ad. 2

Przedmiotem wątpliwości Spółki jest obowiązek rejestracji dla celów podatku VAT na terytorium Polski z tytułu świadczonej usługi na rzecz Agencji z siedzibą w Niemczech, działającej w imieniu oraz na rzecz sił zbrojnych USA.

Należy zauważyć, że uregulowania Umowy, na które powołuje się Wnioskodawca oraz porozumienia wykonawczego nie zawierają przepisów dotyczących rejestracji dla celów VAT. Ponadto trzeba odróżnić zastosowanie zwolnienia dla dostawy towarów i świadczenia usług od obowiązku rejestracji jako podatnika danego podatku. Zwolnienia z opodatkowania nie można rozszerzać na zwolnienie z obowiązku rejestracji. Zatem zasadnym jest odniesienie się do przepisów podatkowych w tym zakresie.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Wobec tego odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jak zostało wskazane przez Wnioskodawcę, w rozpatrywanej sprawie miejscem świadczenia usług świadczonych przez Wnioskodawcę usług jest terytorium kraju. Zatem usługi podlegają opodatkowaniu w Polsce.

Na podstawie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Analiza przepisu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy w powiązaniu z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy prowadzi do wniosku, że opodatkowaniu podlega świadczenie usług wykonywane przez podatnika w ramach prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej, m.in. działalności usługodawczej. Zatem świadczenie usług na terytorium kraju w sposób ciągły dla celów zarobkowych podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wobec tego, co do zasady, do opodatkowania usług zobowiązany jest usługodawca.

Zgodnie bowiem z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

Zatem przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy określa, że w niektórych przypadkach - przy spełnieniu przesłanek wynikających z niniejszego przepisu - usługobiorca może być zobowiązany do rozliczenia podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 96 ust. 1 ustawy podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Podmioty wymienione w art. 15, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne (art. 96 ust. 3 ustawy).

Stosownie do art. 96 ust. 4 ustawy naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podatnika i potwierdza jego zarejestrowanie jako "podatnika VAT czynnego" lub w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 - jako "podatnika VAT zwolnionego".

Ponadto na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Przy czym stosownie do art. 113 ust. 13 pkt 3 ustawy zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9 nie stosuje się do podatników nieposiadających siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Mając na uwadze obowiązujące przepisy oraz fakt, że w rozpatrywanej sprawie na podstawie art. 28e ustawy miejscem świadczenia usługi związanej z nieruchomością jest Polska, usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Niemiec i jednocześnie nie wskazano, aby usługobiorca posiadał stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju a przy tym z przedstawionego zdarzenia przyszłego nie wynika, że nabywca usługi będzie zarejestrowany do celów podatku VAT w Polsce - należy uznać, że w przedstawionych okolicznościach usługobiorca nie jest podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku od przedmiotowych usług na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy. Zatem to usługodawca świadcząc usługę na terytorium Polski będzie podatnikiem z tytułu świadczenia tej usługi. Przy tym Wnioskodawca jako podmiot nieposiadający siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju nie korzysta ze zwolnienia podmiotowego określonego w art. 113 ust. 1 ustawy. Tym samym nie znajdzie zastosowania wskazany przez Wnioskodawcę art. 96 ust. 3 ustawy. W konsekwencji Wnioskodawca jest podmiotem zobowiązanym do rozliczenia usługi świadczonej na rzecz Agencji i będzie zobowiązany do rejestracji na podstawie art. 96 ust. 1 ustawy.

Zatem stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 2 należy uznać za nieprawidłowe.

Ad. 3 i 4

Wątpliwość Spółki dotyczy również prawa do zastosowania zwolnienia oraz obowiązku rejestracji w Polsce jako podatnik VAT w sytuacji kiedy usługi związane z nieruchomością będą świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz innego podmiotu (nieposiadającego siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce), który będzie świadczyć przedmiotowe usługi bezpośrednio na rzecz US (umowa o świadczenie usług zawarta zostanie pomiędzy zleceniodawcą Spółki i Agencją) (scenariusz 2) lub też usługi związane z nieruchomością będą świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz innego podmiotu (nieposiadającego siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce), który nie będzie świadczyć przedmiotowych usług na rzecz US, lecz na rzecz bezpośredniego świadczeniodawcy usług na rzecz US (umowa o świadczenie usług zawarta zostanie między usługobiorcą kontrahenta Spółki i Agencją) (scenariusz 3), przy czym Spółka będzie dysponować certyfikatem uprawniającym do zwolnienia z VAT wydanym bezpośrednio Spółce (zgodnie ze Scenariuszem 1) bądź certyfikatem uprawniającym do zwolnienia z VAT wydanym bezpośredniemu kontrahentowi US (zgodnie ze Scenariuszem 2) bądź usługodawcy bezpośredniego kontrahenta US (zgodnie ze Scenariuszem 3).

Jak wynika z analizy przeprowadzonej do pytania 1 obniżoną stawkę podatku 0% można stosować dla świadczenia usług po spełnieniu określonych warunków. Przepis § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia przewiduje zastosowanie tej stawki wyłącznie - po pierwsze dla świadczenia usług na rzecz sił zbrojnych znajdujących się na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Po drugie, towary i usługi mają być nabywane bezpośrednio przez siły zbrojne Stanów Zjednoczonych lub na ich rzecz. Zatem stawka podatku 0% jest stosowana w sytuacji kiedy nabywcą są bezpośrednio siły zbrojne Stanów Zjednoczonych lub podmiot nabywający towary lub usługi na ich rzecz. W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca zamierza świadczyć usługi nie bezpośrednio dla sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych, ani nie dla Agencji działającej na rzecz tychże sił. Wnioskodawca planuje świadczyć usługę dla innego podmiotu, który będzie świadczyć przedmiotowe usługi bezpośrednio na rzecz Agencji (scenariusz 2) lub też usługi związane z nieruchomością będą świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu, który nie będzie świadczyć przedmiotowych usług na rzecz Agencji, lecz na rzecz bezpośredniego świadczeniodawcy usług na rzecz Agencji (scenariusz 3). Wobec tego w obu przypadkach nie zostaną spełnione przesłanki określone w przepisach rozporządzenia i Wnioskodawca nie będzie miał prawa do zastosowania stawki 0% dla uświadczonych usług opisanych w scenariuszu 2 jak i w scenariuszu 3. Właściwą stawką podatku dla świadczonych usług będzie stawka podstawowa, tj. 23%.

Tym samym stanowisko Spółki w zakresie pytań nr 3 i 4 w zakresie zastosowania stawki 0% dla świadczonych usług należy uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do wątpliwości Spółki dotyczących obowiązku rejestracji do celów VAT oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego - mając na uwadze analizę przepisów dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz obowiązku rejestracji przeprowadzoną przez Organ w stanowisku odnoszącym się do pytania nr 1 i nr 2 - należy uznać, że skoro w przedstawionych okolicznościach Spółka będzie świadczyła usługi związane z nieruchomością dla podmiotu nieposiadającego siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce oraz niezarejestrowanego do celów VAT (z wniosku nie wynika, aby podmioty te były zarejestrowane), to zarówno w scenariuszu 2 jak i w scenariuszu 3 Spółka będzie zobowiązana do rejestracji jako podatnik VAT na podstawie art. 96 ust. 1 ustawy. Jednocześnie skoro Spółka będzie świadczyła usługi opodatkowane na terytorium kraju, to na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy będzie posiadała prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z tymi czynnościami.

Tym samym stanowisko Spółki w zakresie pytań nr 3 i 4 w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego należy uznać za prawidłowe, natomiast w zakresie obowiązku rejestracji należy uznać za nieprawidłowe.

Ad. 5

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii czy w przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytania 2-4 - w zakresie, w jakim dotyczą one obowiązku Spółki zarejestrowania się jako podatnik VAT w Polsce - czy brak rejestracji jako podatnik VAT w Polsce, mimo istnienia po stronie Wnioskodawcy takiego obowiązku (Scenariusze 1-3), wpływa na możliwość skorzystania ze zwolnienia z VAT (z prawem do odliczenia), tzn. stawki 0%, na podstawie certyfikatu uprawniającego do zwolnienia z VAT.

Przesłanki, przy spełnieniu których istnieje możliwość zastosowania dla świadczonych przez Wnioskodawcę usług stawki 0% wskazano w odpowiedzi na pytanie nr 1, 3 i 4. Wśród tych przesłanek nie wskazano na rejestrację w Polsce jako podatnika VAT. Zatem mimo że tut. Organ uznał, że w każdym z przedstawionych scenariuszy Wnioskodawca powinien dokonać rejestracji brak rejestracji nie determinuje prawa do zastosowania dla świadczonych przez Wnioskodawcę usług stawki 0%.

Tym samym stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 5 w zakresie wpływu braku rejestracji jako podatnik w Polsce ma możliwość zastosowania stawki 0% dla świadczonych usług należy uznać za prawidłowe.

Ad. 6

Ponadto wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy Wnioskodawca, świadcząc usługi związane z nieruchomością położoną w Polsce, na rzecz US, w sposób opisany w Scenariuszu 1, bądź na rzecz bezpośredniego kontrahenta US, w sposób opisany w Scenariuszu 2, bądź na rzecz usługodawcy bezpośredniego kontrahenta US, w sposób opisany w Scenariuszu 3, oraz nabywając w tym celu towary i usługi obciążone polskim podatkiem VAT - będzie uprawniony do otrzymania zwrotu podatku naliczonego bezpośrednio na podstawie regulacji Umowy A., nie będąc zarejestrowany dla celów VAT w Polsce. Jak wskazano odpowiednio w odpowiedzi na pytanie nr 2, 3 i 4 Wnioskodawca świadcząc przedmiotowe usługi bez względu na scenariusz w ramach, którego będzie świadczył te usługi będzie zobowiązany do rejestracji jako podatnik VAT na podstawie art. 96 ust. 1 ustawy. Zatem odpowiedź na pytanie, które dotyczy sytuacji gdy Wnioskodawca nie będzie zarejestrowany dla celów VAT jest bezprzedmiotowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.