IPPP3/4512-374/16-2/PC - Ustalenie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 maja 2016 r. (data wpływu 23 maja 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie refakturowania usług medycznych oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego - jest prawidłowe.

W dniu 23 maja 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie refakturowania usług medycznych oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca ma podpisaną umowę ze Spółką, która wyszukuje dla niego pracowników tymczasowych. Z umowy tej wynika, że Spółka organizuje również badania lekarskie pracowników kierowanych do pracy u Wnioskodawcy. Spółka zleca wykonanie badań Niepublicznemu Zakładowi Opieki Zdrowotnej. Od tego zakładu Spółka otrzymuje fakturę za usługi medyczne (PKWiU 86.2), które są zwolnione z podatku VAT. Spółka usługi te refakturuje na Wnioskodawcę doliczając do ich wartości podatek VAT w wysokości 23%. Spółka nie posiada w zakresie swej działalności usług medycznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy Spółka postępuje prawidłowo gdy refakturując na Wnioskodawcę usługi medyczne dolicza do nich podatek VAT?

2. Czy Wnioskodawca ma prawo obniżyć podatek należny o zapłacony podatek z takiej refaktury?

Zdaniem Wnioskodawcy: Spółka działa nieprawidłowo. Wystawiając dla Wnioskodawcy refakturę za usługi zwolnione od podatku VAT nie powinna naliczać tego podatku.

Wnioskodawca nie ma prawa obniżyć podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego od faktury za usługi zwolnione od podatku VAT.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze. Niewątpliwie badania profilaktyczne pracowników, wykonywane przez placówkę służby zdrowia, spełniają te wymogi.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o VAT, zwalania się od podatku świadczenie usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19.

Z okoliczności sprawy wynika, że Spółka działając we własnym imieniu, ale na rzecz Wnioskodawcy bierze udział w świadczeniu usług w zakresie opieki medycznej służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Należy więc stwierdzić, że w sytuacji gdy faktycznie nabywane usługi medyczne stanowią usługi służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, objęte zwolnieniem w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT, Spółka (jako pośrednik) powinna zastosować zwolnienie od podatku VAT z tytułu odsprzedaży ich osobom trzecim.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Wnioskodawca nie może więc rozliczać zapłaconego podatku VAT. W tej sytuacji Wnioskodawca powinien wezwać Spółkę do dokonania korekt nieprawidłowo wystawionych faktur i zwrotu nienależnie zapłaconego podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w świetle art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast, przez świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy (...).

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ww. ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku, a nawet zwolnień od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone miedzy innymi w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ścisłe z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Z kolei na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji podmioty lecznicze dlatego dla potrzeb podatku VAT należy posłużyć się definicją zawartą w art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2011 r. Nr 112, poz. 654) zgodnie z którą podmiotami leczniczymi są:

Analiza przedmiotowych przepisów wskazuje, iż zwolnienie od podatku VAT usług w zakresie opieki medycznej ma charakter podmiotowo - przedmiotowy. Z tego względu oprócz przedmiotu transakcji istotny jest również status podmiotu świadczącego daną usługę. Ze zwolnienia korzystają usługi służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze bądź przez określonych przedstawicieli wskazanych zawodów. Zwolnienie obejmuje zatem tylko świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu (przedmiot) przez określone osoby (podmioty).

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy, zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca ma podpisaną umowę ze Spółką, która wyszukuje dla niego pracowników tymczasowych. Z umowy tej wynika, że Spółka organizuje również badania lekarskie pracowników kierowanych do pracy u Wnioskodawcy. Spółka zleca wykonanie badań Niepublicznemu Zakładowi Opieki Zdrowotnej. Od tego zakładu Spółka otrzymuje fakturę za usługi medyczne (PKWiU 86.2), które są zwolnione z podatku VAT. Spółka usługi te refakturuje na Wnioskodawcę doliczając do ich wartości podatek VAT w wysokości 23%. Spółka nie posiada w zakresie swej działalności usług medycznych. Jednocześnie z wniosku wynika, że badania profilaktyczne pracowników będące przedmiotem odsprzedaży, wykonywane przez placówkę służby zdrowia, służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz wykonywane są w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego Wnioskodawca powziął watpliwości, czy Spółka postępuje prawidłowo gdy refakturując na Wnioskodawcę usługi medyczne dolicza do nich podatek VAT.

Ustawodawca w myśl art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy zwolnił od podatku świadczenie usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu, poprawie zdrowia, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19, tj. podmiotów leczniczych, a także lekarzy i lekarzy dentystów, pielęgniarek i położnych, osób wykonujących zawody medyczne w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej oraz psychologów.

Z powyższego wynika więc, iż zwolnieniu od podatku podlegają usługi w zakresie opieki medycznej świadczone przez podmioty lecznicze w ramach działalności leczniczej lub świadczone w ramach wykonywania zawodów lekarza i lekarza dentysty, pielęgniarki i położnej i innych zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, a także psychologów - również w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniodawcą usługi w zakresie opieki medycznej, służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, wskazanym w art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy o VAT, a usługobiorcą istnieje pośrednik, który nabywa usługę medyczną od świadczeniodawcy i zbywa ją usługobiorcy.

Zatem odnosząc się do przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że w sytuacji gdy nabywane "usługi medyczne" (badania profilaktyczne) stanowią usługi służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, objęte zwolnieniem w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT (jako usługi wykonywane przez podmiot leczniczy), Spółka (jako pośrednik) winna zastosować zwolnienie od podatku VAT z tytułu odsprzedaży ich osobom trzecim (Wnioskodawcy) zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy VAT.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym Spółka dokonując refaktury na Wnioskodawcę usług medycznych, które są zwolnione z podatku VAT powinna korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy, należało uznać za prawidłowe.

Ponadto wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do obniżenia podatku należnego o zapłacony podatek naliczony wynikający z refaktury.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Natomiast z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy wynika, iż nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka działając we własnym imieniu, ale na rzecz Wnioskodawcy bierze udział w świadczeniu usług, które jak wskazano wyżej podlegają zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy.

Tym samym Wnioskodawca zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy nie ma prawa obniżyć podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiej faktury.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego uznaje się za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia, innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.