IPPP3/4512-320/15-2/RD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 kwietnia 2015 r. (data wpływu 20 kwietnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania kary umownej - jest prawidłowe.

W dniu 20 kwietnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania kary umownej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

C. sp. z o.o. (dalej: C.) jest producentem energii elektrycznej, którą wytwarza na farmie elektrowni wiatrowych.

W dniu 30 kwietnia 2014 r. C. zawarł umowę o zarządzanie portfelem energetycznym z A. spółka europejska Oddział w Polsce (dalej: A.).

C. powierzył A. doradztwo w zakresie optymalizacji sprzedaży wyprodukowanej energii elektrycznej. Z A. C. zawarł jeszcze dwie umowy: Umowę na bilansowanie handlowe oraz Umowę sprzedaży energii.

Optymalizacja polega na m.in:

Energia elektryczna wyprodukowana przez C. jest sprzedawana:

* bezpośrednio do przedsiębiorstwa obrotu energią elektryczną, tj. E. Spółka Akcyjna oraz

* bezpośrednio A. w celu jej dalszej odsprzedaży na rynku energii elektrycznej.

Wynagrodzenie za usługi optymalizacji produkcji energii elektrycznej wyliczane jest w oparciu o średnią cenę optymalizacji sprzedaży 1 MWh energii elektrycznej, wyprodukowanej przez C. w danym okresie (miesiąc kalendarzowy). Średnia cena optymalizacji sprzedaży ustalana jest, jako różnica pomiędzy średnią ceną ogłaszaną przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki na dany rok (np. 181,55 zł za 1 MWh) a wartością przychodów w danym okresie rozliczeniowym ze sprzedaży energii przez C. przypadająca na 1 MWh wyprodukowanej energii elektrycznej (np. 170,63 zł za 1 MWh).

Jeżeli średnia cena optymalizacji sprzedaży 1 MWh energii elektrycznej jest równa 6 zł za 1 MWh to C. nie ponosi wynagrodzenia za optymalizację produkcji energii elektrycznej. Natomiast w przypadku, gdy średnia cena optymalizacji sprzedaży 1 MWh energii elektrycznej jest niższa niż 6 zł za 1 MWh to C. jest zobowiązana do zapłaty wynagrodzenia za optymalizację produkcji energii elektrycznej. W przypadku, gdy średnia cena optymalizacji sprzedaży 1 MWh energii elektrycznej jest większa niż 6 zł za 1 MWh to A. ponosi na rzecz C. karę umowną, a kara umowna jest równa kwocie przekroczenia średniej ceny optymalizacji sprzedaży 1 MWh energii elektrycznej ponad kwotę 6 zł mnożonej przez ilość wyprodukowanej energii w danym okresie. C., w przypadku, gdy okaże się, że w danym miesiącu kalendarzowym A. jest zobowiązany do zapłaty kary umownej, wystawia na kwotę kary umownej notę obciążeniową.

Zatem, A. w umowie o zarządzanie portfelem energetycznym jest obowiązany do zapłaty kary umownej, gdy pomimo jego starań, faktyczna cena sprzedaży 1 MWh osiągnięta przez C. w danym miesiącu jest niższa od średniej ceny za 1 MWh, ogłaszanej przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki na dany rok pomniejszonej o 6 zł za 1 MWh. Kara umowna jest równa kwocie, która wyliczona została, jako iloczyn:

W przypadku, gdy faktyczna cena sprzedaży 1 MWh osiągnięta przez C. w danym miesiącu jest równa średniej cenie za 1 MWh, ogłaszanej przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki na dany rok, pomniejszonej o 6 zł za 1 MWh, A. nie ma prawa do wynagrodzenia za swoje usługi.

Natomiast A. ma prawo do wynagrodzenia za swoje usługi, gdy faktyczna cena sprzedaży 1 MWh osiągnięta przez C. w danym miesiącu jest wyższa od średniej ceny za 1 MWh, ogłaszanej przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki na dany rok pomniejszonej o 6 zł za 1 MWh.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy kara umowna należna C. od A. z tytułu przekroczenia przez średnią cenę optymalizacji sprzedaży 1 MWh energii elektrycznej 6 zł za 1 MWh w danym okresie, nie jest zapłatą za czynności objęte zakresem podatku VAT i tym samym płatność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Kara umowna z tytułu przekroczenia przez średnią cenę optymalizacji sprzedaży 1 MWh energii elektrycznej 6 zł za 1 MWh w danym okresie, jest rekompensatą za szkodę, którą poniósł C. z powodu nienależytego wykonania usług przez A. i nie stanowi wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) - dalej zwana w skrócie: ustawa VAT - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel - art. 7 ust. 1 ustawy VAT.

Stosownie natomiast do treści art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji.

Europejski Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie wypowiadał się, kiedy dane zdarzenie może zostać potraktowane, jako podlegająca opodatkowaniu czynność (np. wyroki o sygnaturach: C-154/80, C-89/81, C-I02/86, C-16/93, C-174/00, C-210/04, C-277/05). Zdarzenie takie jest traktowane, jako podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, gdy:

* istnieje stosunek prawny pomiędzy podmiotami, w ramach, którego dochodzi do wymiany wzajemnych świadczeń (np. z jednej strony - czynność, a z drugiej - płatność za czynność),

* istnieje możliwa do zdefiniowania czynność,

* wynagrodzenie przekazywane jest w zamian za czynność i jest ekwiwalentne do wartości tej czynności,

* odpłatność pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

* istnieje podmiot będący beneficjentem czynności, inny niż wykonujący czynność.

Reasumując musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy wykonaniem czynności a uzyskiwanym wynagrodzeniem, a wypłacane wynagrodzenie musi pozostać w bezpośrednim związku z konkretną, wykonaną przez drugą stronę czynnością (ekwiwalentność wzajemnych świadczeń). Zatem w stanie faktycznym, będącym przedmiotem zapytania, A., jako płacący kwotę pieniężną z tytułu kary umownej, powinien uzyskać za tą kwotę jakąkolwiek bezpośrednią korzyść (ekwiwalent kwoty, będącej karą umowną).

A. świadczy na rzecz C. usługi w zakresie optymalizacji sprzedaży wyprodukowanej energii elektrycznej. Kara umowna, do której ma prawo C., jest rekompensatą za szkodę, którą poniósł C. z powodu nienależytego wykonania usług przez A. Kara ta jest należna tylko w przypadku, gdy A. nie wywiązał się ze swoich obowiązków w należyty sposób. Ponadto, kwota należna z tytułu kary umownej nie jest ekwiwalentem, za jakąkolwiek czynność wykonywaną przez C. na rzecz A., co oznacza, że kara ta nie wiąże się z żadną czynnością C., tj. nie wiąże się ze spełnieniem świadczenia wzajemnego dla A. Zatem, kara umowna zawarta w umowie o zarządzanie portfelem energetycznym ma charakter czynności jednostronnej i nie wiąże się z otrzymaniem jakiegokolwiek świadczenia w zamian, np. powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji przez C.

Zatem kara umowna, jako pełniąca funkcję rekompensaty, wynikającej z niewywiązania się przez A. z warunków umowy o zarządzanie portfelem energetycznym, nie stanowi ekwiwalentu za czynności objęte zakresem podatku VAT i tym samym nie jest zapłatą za taką czynność.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy - przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy - przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Z cytowanych wyżej przepisów jednoznacznie wynika, że każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czy określonym zachowaniu mieści się w tak sformułowanej definicji usługi.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Warto w tym miejscu wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. I tak, przykładowo w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie podkreślono, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem, wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

Z opisu sprawy wynika, że C. jako producent energii elektrycznej zawarł umowę o zarządzanie portfelem energetycznym z A. C. powierzył A. doradztwo w zakresie optymalizacji sprzedaży wyprodukowanej energii elektrycznej. Z A. C. zawarł jeszcze dwie umowy: Umowę na bilansowanie handlowe oraz Umowę sprzedaży energii.

Optymalizacja polega m.in. na opracowaniu strategii sprzedaży energii elektrycznej oraz jej aktualizowaniu, wyszukiwaniu korzystnych ofert sprzedaży energii elektrycznej, prognozowaniu produkcji energii elektrycznej w najbliższej dobie, podziale prognozowanej produkcji energii elektrycznej na energię, która ma zostać sprzedana E. S.A. oraz na energię, która ma zostać sprzedana A. na podstawie umowy sprzedaży energii elektrycznej w celu dalszej odsprzedaży. Podziału tego A. dokonuje z uwzględnieniem aktualnie dostępnych na rynku ofert na zakup energii elektrycznej. Wynagrodzenie za usługi optymalizacji produkcji energii elektrycznej wyliczane jest w oparciu o średnią cenę optymalizacji sprzedaży 1 MWh energii elektrycznej, wyprodukowanej przez C. w danym okresie (miesiąc kalendarzowy). Średnia cena optymalizacji sprzedaży ustalana jest, jako różnica pomiędzy średnią ceną ogłaszaną przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki na dany rok (np. 181,55 zł za 1 MWh) a wartością przychodów w danym okresie rozliczeniowym ze sprzedaży energii przez C. przypadająca na 1 MWh wyprodukowanej energii elektrycznej (np. 170,63 zł za 1 MWh). Jeżeli średnia cena optymalizacji sprzedaży 1 MWh energii elektrycznej jest równa 6 zł za 1 MWh to C. nie ponosi wynagrodzenia za optymalizację produkcji energii elektrycznej. Natomiast w przypadku, gdy średnia cena optymalizacji sprzedaży 1 MWh energii elektrycznej jest niższa niż 6 zł za 1 MWh to C. jest zobowiązania do zapłaty wynagrodzenia za optymalizację produkcji energii elektrycznej. W przypadku, gdy średnia cena optymalizacji sprzedaży 1 MWh energii elektrycznej jest większa niż 6 zł za 1 MWh to A. ponosi na rzecz C. karę umowną, a kara umowna jest równa kwocie przekroczenia średniej ceny optymalizacji sprzedaży 1 MWh energii elektrycznej ponad kwotę 6 zł mnożonej przez ilość wyprodukowanej energii w danym okresie. Zatem, A. w umowie o zarządzanie portfelem energetycznym jest obowiązany do zapłaty kary umownej, gdy pomimo jego starań, faktyczna cena sprzedaży 1 MWh osiągnięta przez C. w danym miesiącu jest niższa od średniej ceny za 1 MWh, ogłaszanej przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki na dany rok pomniejszonej o 6 zł za 1 MWh. Kara umowna jest równa kwocie, która wyliczona została, jako iloczyn:

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy płacona kara umowna przez kontrahenta z tytułu przekroczenia przez średnią cenę optymalizacji sprzedaży 1 MWh energii elektrycznej 6 zł za 1 MWh w danym okresie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zauważyć należy, że "odszkodowanie", czy "kara umowna" są pojęciami niezdefiniowanymi w ustawie. Zagadnienie to regulują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121).

I tak, z postanowień art. 361 § 1 ww. ustawy wynika, że zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła. W powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono (§ 2 ww. artykułu).

Zgodnie z treścią art. 471 Kodeksu cywilnego, dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

Na gruncie prawa cywilnego odszkodowanie za doznaną szkodę majątkową lub niemajątkową uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto, między zdarzeniem a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy. Szkoda polega na nienależytym wykonaniu bądź niewykonaniu zobowiązania przez dłużnika, istnienia adekwatnego związku przyczynowego pomiędzy działaniem lub zaniechaniem a szkodą. Brak tych przesłanek powoduje, że nie mamy do czynienia ze szkodą, za powstanie której dłużnik zobowiązany jest do wypłaty odszkodowania.

Artykuł 483 § 1 Kodeksu cywilnego stanowi, że można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna).

Przepis art. 483 Kodeksu cywilnego jest bezwzględnie obowiązującym przepisem prawa. Kara umowna ma charakter czynności jednostronnej i nie wiąże się z otrzymaniem jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Zapłata kary umownej nie jest związana również ze zobowiązaniem otrzymującego zapłatę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Kara umowna ma w tym wypadku charakter odszkodowawczy. Co do zasady, kara umowna jest rodzajem sankcji cywilnoprawnej zastrzeżonej na wypadek szkód powstałych w wyniku niewłaściwego wykonania umowy. W przypadku kar umownych, które Kodeks cywilny definiuje jako zastrzeżenie naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego, zadośćuczynienie następuje poprzez zapłatę określonej sumy i w związku z powyższym takie wynagrodzenie nie zawiera ekwiwalentności w postaci świadczenia.

Biorąc pod uwagę cyt. wyżej przepisy prawa podatkowego zauważyć należy, że aby dana czynność (usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego. Otrzymana zapłata powinna być zatem konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Mając zatem na uwadze powołane regulacje i przedstawiony opis sprawy stwierdzić należy, że zapłacenie kary umownej przez A. z tytułu przekroczenia przez średnią cenę optymalizacji sprzedaży 1 MWh energii elektrycznej 6 zł za 1 MWh w danym okresie będzie rekompensatą za szkodę wynikającą z niewywiązywania się przez A. z warunków umowy o zarządzanie portfelem energetycznym i nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie usług. W rozpatrywanym przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną - świadczenie w zamian za wynagrodzenie, gdyż płacona przez kontrahenta kwota wynika z konieczności wynagrodzenia straty wynikłej z niewywiązywania się przez kontrahenta z umowy, a więc ma na celu "naprawienie szkody".

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że kara umowna płacona przez A. z tytułu przekroczenia przez średnią cenę optymalizacji sprzedaży 1 MWh energii elektrycznej 6 zł za 1 MWh w danym okresie nie podlega opodatkowaniu w myśl art. 5 ust. 1 ustawy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.