IPPP3/4512-312/16-2/JF - VAT w zakresie miejsca świadczenia usług.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 kwietnia 2016 r. (data wpływu 25 kwietnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia usług - jest prawidłowe.

W dniu 25 kwietnia 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia usług.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej także: "S."), spółka z siedzibą w Polsce, należy do międzynarodowej grupy F. działającej w branży usług opieki zdrowotnej związanych z terapią komórkami macierzystymi.

Grupa F. prowadzi trzy główne rodzaje działalności:

* przekazywanie komórek macierzystych pobranych przy porodzie z krwi i tkanki pępowinowej do placówek medycznych na potrzeby bieżących terapii,

* utrzymywanie zapasu takich komórek na potrzeby publiczne, w tym prowadzenie banku komórek macierzystych dla polskiego Ministerstwa Zdrowia,

* utrzymywanie zapasu komórek w imieniu dawców do ich prywatnego użytku.

Usługi świadczone są w ramach sieci laboratoriów, biur obsługi klienta i terenowych konsultantów medycznych w około 20 krajach europejskich. Obecnie, w skład Grupy F. wchodzi 7 zakładów przetwarzania komórek macierzystych znajdujących się na Węgrzech, w Rumunii, Hiszpanii, Turcji i w Polsce. Grupa współpracuje też z wieloma laboratoriami partnerskimi, w tym w Niemczech oraz Szwajcarii i obsługuje ponad 100 tys. klientów indywidualnych.

Usługi Grupy F. są oferowane klientom indywidualnym (tzw. segment B2C) oraz klientom instytucjonalnym biznesowym (tzw. segment B2B).

1. 1 Usługi świadczone przez podmioty z Grupy F. na rzecz klientów indywidualnych

Podmioty z Grupy F. świadczą na rzecz klientów indywidualnych następujące usługi (dalej: "Usługi dla OF"):

* pozyskanie krwi i tkanki pępowinowej podczas porodu (krew i tkanka pępowinowa jest gromadzona w specjalnym zestawie pobraniowym);

* badanie krwi i tkanki pępowinowej w laboratorium oraz kwalifikacja do przechowywania komórek macierzystych;

* przechowywanie komórek macierzystych w laboratorium.

W zależności od wariantu wybranego przez klienta, usługi mogą również obejmować m.in. pozyskanie sznura pępowiny i jego przechowywanie.

Pozyskany materiał biologiczny stosowany jest w hematologii, neurologii, onkologii, kardiologii i ortopedii w ramach standardowych zabiegów (np. transplantacje szpiku kostnego), badań klinicznych i terapii eksperymentalnych. Wynika to z faktu, że krew pępowinowa i tkanka pępowiny stanowią bogate źródło komórek macierzystych, które, podobnie jak komórki ze szpiku kostnego, łatwo można przeszczepiać, by przywrócić funkcjonowanie układu krwionośnego i immunologicznego. Ponadto, komórki te są bardziej skuteczne niż komórki macierzyste pozyskane od dorosłych dawców.

1. 2 Planowana restrukturyzacja Grupy F.

Obecnie Grupa F. rozważa restrukturyzację modelu działalności w Europie i centralizację funkcji w obszarze Usług dla OF. W wyniku restrukturyzacji, F. AG, podmiot z siedzibą w Szwajcarii, stanie się stroną umów o świadczenie Usług dla OF na rzecz klientów indywidualnych, tj. klientów, którzy nie prowadzą działalności gospodarczej i nie są podatnikami podatku od towarów i usług, niezależnie od miejsca zamieszkania klientów indywidualnych. W efekcie, F. AG będzie stroną umów z klientami mającymi miejsce zamieszkania również w Polsce i będzie świadczyć na ich rzecz Usługi dla OF. Spółki lokalne Grupy F. (posiadające siedzibę w różnych krajach europejskich, w tym w Polsce) pozostaną odpowiedzialne za świadczenie usług na rzecz klientów biznesowych i instytucjonalnych. Dodatkowo, spółki te (w tym Wnioskodawca) staną się podwykonawcami F. AG w wybranych obszarach.

Dzięki planowanej centralizacji usług na rzecz klientów indywidualnych w F. AG, Grupa F. zamierza osiągnąć wyższy poziom umiędzynarodowienia segmentu przechowywania komórek macierzystych oraz związane z tym korzyści ekonomiczne. Główne przyczyny reorganizacji wewnątrz Grupy F. podsumować można następująco:

* Nowy model działalności pozwoli klientom wybrać miejsce badania krwi i przechowywania komórek macierzystych inne niż kraj pobrania komórek, w szczególności wykonanie tych usług w Szwajcarii. Umożliwi to Grupie F. lepsze dopasowanie się do preferencji klientów i dotarcie do szerszego grona klientów.

* Centralizacja funkcji w F. AG umożliwi Grupie F. łatwiejsze pozyskiwanie klientów. Oferowanie usług klientom w nowych krajach nie będzie już warunkowane posiadaniem laboratorium w danym kraju. F. AG będzie mógł oferować nowym klientom badanie i przechowywanie komórek w jakimkolwiek innym kraju, w którym Grupa F. takie laboratoria posiada lub w którym laboratoria prowadzą partnerzy zewnętrzni.

* Nowy model pozwoli na rozszerzenie skali działalności poprzez nawiązanie kontaktów przez F. AG z niezależnymi usługodawcami - wyspecjalizowanymi laboratoriami, które nie świadczą usług dla klientów indywidualnych lub przedstawicielami handlowymi nieposiadającymi własnej bazy medycznej.

* Posiadanie jednolitego systemu informatycznego obsługującego docelowo ponad 100 tys. aktywnych klientów i całość działań wobec konsumentów znacząco zmniejszy koszt utrzymania i rozwoju Grupy F. w porównaniu z modelem zakładającym utrzymywanie odrębnych systemów w lokalnych spółkach.

* Scentralizowany model zapewni osiągnięcie zgodności ze standardami grupy w zakresie obsługi klienta i działalności na poszczególnych rynkach.

* Centralizacja działalności w Szwajcarii zapewni Grupie F. obecność w kraju, który jest światowym centrum działalności badawczo-rozwojowej w branży medycznej.

* Centralizacja działalności w segmencie usług dla klientów indywidualnych na poziomie F. AG powinna przełożyć się na oszczędności finansowe dla Grupy. Dzięki skonsolidowaniu części funkcji w F. AG, Grupa może zrezygnować z utrzymywania tych funkcji w lokalnych spółkach.

* Oczekuje się, że F. AG, jako podmiot odpowiedzialny za rozwój segmentu usług dla klientów indywidualnych w całej Europie, będzie w stanie wynegocjować z dostawcami (np. laboratoriami zewnętrznymi, agencjami marketingowymi) bardziej korzystne warunki transakcji, niż w sytuacji, gdyby robiły to rozproszone spółki lokalne.

Jak wskazano powyżej, w F. AG zostaną scentralizowane funkcje w zakresie Usług dla OF. F. AG będzie świadczyć na rzecz klientów indywidualnych nieprowadzących działalności gospodarczej, w tym również na rzecz klientów mających miejsce zamieszkania w Polsce, usługi w zakresie:

* pozyskiwania krwi i tkanki pępowinowej podczas porodu;

* badania krwi i tkanki pępowinowej w laboratorium oraz kwalifikacji do przechowywania komórek macierzystych;

* przechowywania komórek macierzystych w laboratorium.

Umowy na Usługi dla OF będą zawierane pomiędzy F. AG i klientami indywidualnymi (sam proces zawierania umów z klientami w Polsce został opisany w pkt 1.4.1 poniżej). F. AG będzie ponosił wszelkie ryzyka prawne i biznesowe związane z tymi umowami.

F. AG jest podmiotem posiadającym zarejestrowaną siedzibę w Szwajcarii i będącym szwajcarskim rezydentem dla celów podatków dochodowych. F. AG będzie zatrudniał w Szwajcarii personel i będzie posiadać aktywa niezbędne do prowadzenia działalności w obszarze Usług dla OF, w szczególności:

1. W ramach F. AG będzie funkcjonował zarząd, który będzie podejmował kluczowe decyzje dotyczące strategii, rozwoju i realizacji Usług dla OF w Grupie F. Posiedzenia zarządu i kluczowe decyzje będą podejmowane na terytorium Szwajcarii. W skład zarządu F. AG będą wchodzili również szwajcarscy rezydenci podatkowi, w tym dyrektor generalny zarządzający tą spółką.

2. F. AG, jako podmiot odpowiedzialny za rozwój Usług dla OF na rynku szwajcarskim i rynkach lokalnych, będzie zatrudniał pracowników i utrzymywał aktywa niezbędne do opracowania i implementacji strategii marketingowej Grupy F. dla segmentu Usług dla OF. F. AG będzie zawierać umowy i utrzymywać kontakty z agencjami marketingowymi i reklamowymi. F. AG będzie też właścicielem praw do znaku handlowego F. Ponadto, F. AG będzie właścicielem praw do serwisu internetowego i prowadzić będzie serwis internetowy, za pośrednictwem którego potencjalni klienci w Polsce i w innych krajach będą mogli uzyskać informacje o Usługach dla OF i zawrzeć umowę o Usługi dla OF online. F. AG będzie zawierać umowy z firmami zajmującymi się utrzymywaniem powyższych serwisów internetowych.

3. F. AG będzie również zatrudniał w Szwajcarii pracowników działu sprzedaży i strategii sprzedaży. F. AG będzie odpowiadać za rozwój produktów i strategię cenową, w tym na rynku polskim. Warunki nowych umów (tekst jedn.: umów podpisywanych między F. AG a klientami indywidualnymi w Polsce i w innych krajach) i pakietów usług oferowanych klientom będzie opracowywał F. AG. F. AG będzie także odpowiedzialny za rozwój strategii sprzedażowej, w tym na rynku polskim.

4. F. AG będzie również odpowiedzialny za rozwój standardów medycznych w zakresie Usług dla OF. W ramach F. AG będzie funkcjonowała Rada Naukowo - Medyczna, złożona ze specjalistów w dziedzinie terapii komórkami macierzystymi. Z tego tytułu, F. AG będzie stroną umów z ww. specjalistami i będzie wypłacał im wynagrodzenie. F. AG będzie odpowiadać za ustalanie wspólnych standardów medycznych dla procesu kwalifikacji pacjentów oraz procedury pobierania i przetwarzania krwi i tkanki pępowinowej oraz przechowywania komórek macierzystych.

5. F. AG będzie utrzymywał w Szwajcarii narzędzia IT i serwery, pozwalające na zawieranie z klientami umów online, przechowywanie danych klientów oraz monitorowanie logistyki procesu pobierania i przetwarzania krwi i tkanki pępowinowej. F. AG będzie również posiadał narzędzia IT umożliwiające zarządzanie zawartymi umowami.

6. F. AG będzie posiadał w Szwajcarii rachunek bankowy. Planowane jest także utworzenie rachunków bankowych F. AG w bankach zlokalizowanych w krajach zamieszkania klientów, w celu ułatwienia procesu dokonywania płatności i minimalizowania kosztów transakcji bankowych dla klientów.

7. F. AG będzie oferował Usługi dla OF zarówno klientom indywidualnym w Szwajcarii, jak i w innych krajach.

8. W przypadku świadczenia usług dla klientów szwajcarskich, którzy zdecydują się na pobranie, przebadanie i przechowywanie materiału biologicznego w Szwajcarii, F. AG będzie wykonywał usługi za pomocą własnych zasobów lub poprzez podwykonawców.

9. W przypadku natomiast Świadczenia usług dla klientów w innych krajach, z uwagi na specyfikę Usług dla OF i konieczność dostosowania ich do lokalnych warunków i regulacji oraz ze względu na konieczność komunikowania się z klientami w ich ojczystych językach, F. AG będzie zawierał umowy z podmiotami działającymi na rynkach lokalnych i zlecał im wykonywanie czynności wymagających bezpośredniego kontaktu z klientem. F. AG będzie również podzlecał podmiotom zewnętrznym pobranie i przechowywanie pobranego materiału biologicznego w specjalistycznych laboratoriach. Zasady współpracy F. AG z podmiotami działającymi na rynku polskim, w tym z Wnioskodawcą, zostały opisane w pkt 1.4 poniżej.

10. Docelowo, w ramach F. AG w Szwajcarii będą funkcjonowały także działy administracyjne, takie jak: dział finansów, dział prawny, dział HR, dział IT, w których będą zatrudnieni pracownicy. W okresie przejściowym, tj. do momentu osiągnięcia pełnej zdolności operacyjnej, F. AG może korzystać z usług podmiotów trzecich w tych obszarach.

11. F. AG nie będzie posiadać pracowników ani nieruchomości w Polsce lub innych krajach poza Szwajcarią. Należy natomiast wskazać, że F. AG będzie oferował wszystkim klientom, w tym klientom w Polsce, możliwość przechowywania komórek macierzystych w Szwajcarii, we własnym lub zewnętrznym laboratorium.

W związku z powyższym, F. AG będzie wykonywał wszelkie istotne biznesowo funkcje w zakresie Usług dla OF oraz będzie ponosić ryzyka biznesowe z tym związane.

1. 4 Współpraca F. AG ze spółkami w Polsce

W wyniku planowanej restrukturyzacji, w Polsce funkcjonować będzie kilka spółek należących do Grupy F. - m.in. Wnioskodawca jako spółka marketingowo-logistyczna i druga spółka o zbliżonym do Wnioskodawcy profilu działalności oraz dwie specjalistyczne spółki medyczne posiadające laboratoria. Jedna ze specjalistycznych spółek medycznych będzie jednocześnie pełnić funkcję głównej spółki holdingowej Grupy F. (jest ona obecnie właścicielem udziałów w F. AG). Z uwagi na dynamiczną sytuację w sektorze biomedycznym, w przyszłości liczba spółek Grupy F. w Polsce może ulec zmianie.

Spółki medyczne będą odpowiedzialne za prowadzenie w Polsce również działalności w tzw. segmencie B2B, tj. będą świadczyć na rzecz klientów instytucjonalnych i biznesowych usługi związane z terapią i przechowywaniem komórek macierzystych. W szczególności, jedna ze spółek medycznych będzie, na zlecenie polskiego Ministerstwa Zdrowia, utrzymywać zapas komórek macierzystych na potrzeby publiczne. Ta spółka medyczna będzie również prowadzić współpracę kliniczną i naukową w obszarze wykorzystywania krwi pępowinowej - m.in. z Klinikami Transplantologii w Polsce i za granicą, czy z Polską Akademią Nauk. Będzie ona także świadczyć usługi związane z komórkami macierzystymi na rzecz innych spółek z Grupy F.

Wnioskodawca, jako spółka marketingowo-logistyczna, będzie prowadzić również m.in. sprzedaż wyrobów medycznych lub produkcję zestawów pobraniowych, czy obsługę marketingową i logistyczną innych spółek z Grupy F. Podobne funkcje może realizować druga ze spółek marketingowo-logistycznych.

Model współpracy F. AG z Wnioskodawcą (opisany poniżej w pkt 1.4.1) będzie analogiczny, jak model współpracy F. AG z drugą z polskich spółek marketingowo-logistycznych.

Podobnie, opisany poniżej, model współpracy F. AG i spółki medycznej (dalej: "L.") będzie analogiczny w przypadku obu spółek medycznych. Dla celów przejrzystości, w dalszej części wniosku o interpretację będzie mowa o jednym, modelowym L., chyba że z treści wniosku będzie wynikało coś odmiennego.

1. 4.1 Współpraca F. AG z Wnioskodawcą (S.)

Działalność S. obejmuje m.in. sprzedaż wyrobów medycznych lub produkcję zestawów pobraniowych, czy obsługę marketingową i logistyczną innych spółek z Grupy F. Z uwagi na zatrudnienie w S. przedstawicieli medycznych, specjalistów ds. obsługi klienta i logistyki oraz specjalistów ds. egzekwowania należności posługujących się językiem polskim, S. będzie również świadczyć na rzecz F. AG usługi w zakresie marketingu bezpośredniego i obsługi logistycznej w obszarze Usług dla OF.

Zakres umowy między F. AG a S. będzie obejmował:

a. Marketing bezpośredni

Na podstawie umowy o świadczenie usług, S. będzie wykonywać następujące czynności na rzecz F. AG:

* S. będzie angażować terenowych konsultantów medycznych, których zadania na tym etapie obejmować będą: (i) kontakt z (potencjalnym) klientem F. AG, np. przez szpitale, ginekologów, położne, itd. (ii) prezentowanie klientom szczegółów oferty i poszczególnych pakietów usług F. AG oraz (iii) informowanie klientów o możliwości zawarcia umowy przez Internet (poprzez platformę internetową prowadzoną przez F. AG).

* Terenowi konsultanci medyczni S. będą omawiać z klientami usługi i poszczególne pakiety usług F. AG. Klienci będą mogli składać u terenowych konsultantów medycznych wnioski, które będą następnie przekazywane do F. AG. Terenowi konsultanci medyczni będą sprawdzać poprawność danych osobowych wnioskodawców, natomiast nie będą oceniać informacji przekazanych przez potencjalnych klientów.

* S. będzie także prowadzić telefoniczne centrum obsługi, za pośrednictwem którego będzie promować usługi F. AG. Potencjalni klienci będą przez centrum telefoniczne informowani o pakietach usług i możliwości zawarcia umowy przez Internet.

Centralne kampanie marketingowe będą organizowane i finansowane przez F. AG. F. AG będzie przekazywać S. wzory i szablony do działań marketingowych, a także niezbędne narzędzia IT na potrzeby ich wsparcia. S. będzie opracowywać lokalne materiały marketingowe na podstawie szablonów F. AG. S. będzie prezentować klientom wyłącznie pakiety usług opracowane przez F. AG. S. będzie również wspierać F. AG w formalnej kwalifikacji klientów z medycznego punktu widzenia, poprzez zebranie informacji o stanie ich zdrowia.

S. nie będzie mieć natomiast uprawnień do negocjowania ani modyfikacji szczegółów pakietów usług lub warunków umów o usługi. Dodatkowo S. nie będzie mieć prawa do decydowania o zaakceptowaniu wnioskodawców jako klientów F. AG.

Należy również podkreślić, że S. nie będzie uprawniony do zawierania umów z klientami w imieniu F. AG, ani do składania w imieniu F. AG wiążących oświadczeń woli. Proces zawierania umów z klientami będzie bowiem wyglądał następująco:

* Po wypełnieniu przez potencjalnego klienta wniosku wspólnie z terenowym konsultantem medycznym zatrudnionym przez S., konsultant przekaże wniosek klienta do F. AG. F. AG oceni wnioski i zdecyduje, czy zaakceptować wnioskodawcę jako klienta. W ocenie tej bierze się pod uwagę m.in. nieuregulowane zobowiązania względem F. AG. Jeśli klient zostanie zaakceptowany przez F. AG z punktu widzenia handlowego, F. AG wyśle klientowi elektroniczny lub papierowy egzemplarz umowy, zawierający warunki odpowiadające pakietowi usług wybranemu przez klienta. Po podpisaniu umowy klient zwróci ją do F. AG, którego przedstawiciele następnie podpiszą tę umowę.

* Klienci będą również mogli składać do F. AG wnioski elektroniczne za pośrednictwem serwisu internetowego F. AG. Również w tym przypadku F. AG przeprowadzi procedurę weryfikacji i akceptacji klienta. F. AG odeśle zaakceptowanemu klientowi elektroniczny egzemplarz umowy, zawierający warunki odpowiadające wybranemu pakietowi usług. Klient następnie podpisze umowę i zwróci ją do F. AG, którego przedstawiciele podpiszą tę umowę.

* Baza danych klientów oraz podpisane umowy przechowywane będą na serwerach F. AG w Szwajcarii. W tym celu, F. AG będzie utrzymywać w Szwajcarii niezbędną infrastrukturę informatyczną. Procedura akceptacji przez F. AG oparta będzie i częściowo prowadzona w programie zarządzającym danymi klientów użytkowanym przez F. AG.

* W przyszłości planowane jest, że wszystkie umowy z klientami indywidualnymi będą zawierane przez F. AG przez Internet.

* Klienci zobowiązani będą wpłacić opłatę wstępną przy zawarciu umowy z F. AG. Opłaty będą fakturowane i pobierane przez F. AG, na rachunek bankowy F. AG prowadzony w Polsce.

Jeśli F. AG będzie potrzebował dodatkowych informacji lub wyjaśnień do podjęcia decyzji o zaakceptowaniu klienta, zwróci się do S. z prośbą o zorganizowanie kontaktu terenowego konsultanta medycznego (mówiącego w języku polskim) z potencjalnym klientem i uzyskanie informacji niezbędnych F. AG do dalszego realizowania procedury.

b. Wywiad zdrowotny

Po zaakceptowaniu klienta z handlowego punktu widzenia i po zawarciu umów o usługi między klientem a F. AG nastąpi ocena stanu zdrowia klienta.

F. AG zleci S. usługę w zakresie wstępnego rozpoznania stanu zdrowia klienta. Wywiad z klientem o stanie jego zdrowia prowadzony będzie przez konsultanta S. na podstawie standardu kwalifikacji opracowanego przez F. AG. Informacje zebrane przez S. podczas badania i rozmów z klientami będą przekazywane F. AG. W określonych w standardach kwalifikacji przypadkach, S. będzie przekazywać kwestionariusz do konsultacji lekarzowi współpracującemu z S. Wyniki analizy lekarskiej również zostaną przekazane do F. AG. F. AG podejmie decyzję o akceptacji lub odrzuceniu klienta z medycznego punktu widzenia, a także w sprawie propozycji korekt w pierwotnie uzgodnionym pakiecie usług. Rola S. będzie sprowadzała się do przeprowadzenia wywiadu zdrowotnego u klienta, ewentualnie przekazaniu kwestionariusza zdrowotnego do oceny lekarskiej, natomiast S. nie będzie uprawniony do podejmowania decyzji o przyjęciu/odrzuceniu klienta, ani do zaproponowania zmian w wybranym przez klienta pakiecie usług.

c. Działania edukacyjne

Na podstawie umowy o świadczenie usług pomiędzy F. AG a S., S. będzie także zobowiązany przeszkolić położne asystujące przy porodzie i pobraniu krwi pępowinowej z procedury pobierania krwi pępowinowej. Szkolenia będzie organizować i nadzorować S.

d. Obsługa logistyczna procesu pobierania krwi i tkanki pępowinowej

F. AG zleci S. obsługę logistyczną procesu pobrania i przekazania do badania krwi pępowinowej.

S. będzie przekazywać zestawy pobraniowe klientom F. AG (do pobrania krwi i tkanki pępowinowej niezbędny jest specjalny zestaw pobraniowy). Należy wskazać, że S. będzie odpowiadać za zapewnienie liczby zestawów pobraniowych zgodnie z zapotrzebowaniem polskich klientów F. AG i dostarczanie ich do klientów po podpisaniu umowy między F. AG a klientem indywidualnym. Z perspektywy klientów F. AG zestawy pobraniowe nie reprezentują żadnej wartości (służą wyłącznie do pobrania i transportu materiału biologicznego, a składają się z jednorazowych materiałów i opakowania). Dlatego też, przekazanie zestawów pobraniowych przez S. klientom F. AG będzie traktowane przez S. jako element wykonywanej usługi w zakresie obsługi logistycznej procesu pobierania krwi pępowinowej. F. AG w żadnym momencie nie stanie się właścicielem zestawów pobraniowych. W konsekwencji zestawy te należy raczej rozpatrywać jako narzędzia wykorzystywane przez S. w procesie świadczenia usług na rzecz F. AG.

Obsługa logistyczna świadczona przez S. na rzecz F. AG będzie również obejmowała:

* przetransportowanie materiału biologicznego zebranego przy porodzie do laboratorium wskazanego przez F. AG;

* przekazywanie klientom informacji o wynikach badania i przetworzenia krwi/tkanki pępowinowej oraz kwalifikacji do przechowywania (informacje te S. będzie otrzymywać od F. AG, który zarządzać będzie centralną bazą danych klientów).

e. Pozostałe działania pomocnicze

Z uwagi na fakt, że S. zatrudniać będzie osoby posługujące się językiem polskim, F. AG zleci S. również:

* usługi w zakresie egzekwowania należności od klientów F. AG (F. AG będzie wystawiać faktury na rzecz klientów oraz rejestrować otrzymywane od nich płatności; w przypadku opóźnień w zapłacie, F. AG zwracać się będzie do S. w celu skontaktowania się z klientem). Podkreślić należy, że F. AG będzie wierzycielem w stosunku do klientów, tj. nie zostaną na S. przeniesione wierzytelności względem klientów;

* usługi w zakresie pozostałych działań promocyjnych na rynku polskim (np. kontakty z klientami, którzy już zawarli umowy z F. AG w celu zachęcenia ich do rekomendowania usług F. AG innym osobom).

W zamian za opisane wyżej w pkt (a) - (e) usługi, S. będzie otrzymywał od F. AG wynagrodzenie. Kwota wynagrodzenia wyliczana będzie w taki sposób, by pokryć wszystkie potencjalne koszty lokalne i zapewnić S. odpowiedni zysk.

1. 4.2 Współpraca F. AG z L.

Dla pełnego obrazu, mimo, że wniosek o interpretację dotyczy usług świadczonych przez S., Wnioskodawca poniżej przedstawia szczegółowo zasady współpracy F. AG z innymi spółkami Grupy F. w Polsce.

Z uwagi na posiadanie specjalistycznych laboratoriów w Polsce oraz personelu medycznego, L. będzie świadczyć usługi na rzecz F. AG w obszarze pozyskania krwi i tkanki pępowinowej od klientów F. AG w Polsce. Jeżeli umowa F. AG i klienta będzie przewidywała przechowywanie komórek macierzystych w laboratorium zlokalizowanym w Polsce, L. będzie również świadczył na rzecz F. AG usługę w zakresie przetwarzania krwi / tkanki pępowinowej przechowywania komórek macierzystych.

W szczególności, zakres umowy między F. AG a L. będzie w takim przypadku obejmował:

a. Pobieranie krwi i tkanki pępowinowej

F. AG zleci L. usługę pobrania krwi i tkanki pępowinowej w trakcie porodu. W celu wykonania tej usługi, L. będzie zawierał umowy we własnym imieniu z położnymi i szpitalami. Za ww. usługi L. będzie otrzymywał od F. AG wynagrodzenie.

b. Przetwarzanie krwi/tkanki pępowinowej i przechowywanie komórek macierzystych

Klient w umowie z F. AG, będzie miał prawo wybrać, czy badanie i przechowywanie komórek będzie prowadzone w polskim laboratorium, czy za granicą. W tym zakresie, Klienci będą mieli możliwość wyboru, w którym z dostępnych laboratoriów (na początek - w Szwajcarii, Polsce, na Węgrzech, w Rumunii, Hiszpanii i Niemczech) ma być przetwarzany materiał biologiczny i gdzie mają być przechowywane komórki macierzyste.

Jeśli klient zdecyduje o przetwarzaniu krwi/tkanki pępowinowej i przechowywaniu komórek macierzystych w Polsce F. AG zleci L. usługę w zakresie przebadania pobranego materiału biologicznego i przechowywania komórek macierzystych w Polsce. Za ww. usługi L. będzie otrzymywał od F. AG wynagrodzenie.

Po przetworzeniu krwi pępowinowej w laboratorium klienci będą informowani o wynikach badań i o tym, czy zebrana krew pępowinowa nadaje się do przechowywania. Jeśli krew przetwarzać będzie L., spółka ta będzie miała obowiązek poinformowania F. AG o wynikach badania krwi. Wyniki rejestrowane będą w centralnej bazie danych, którą zarządza F. AG.

W takim przypadku, komórki macierzyste będą przechowywane w Polsce na zlecenie F. AG w laboratorium prowadzonym przez L. L. umieści materiał biologiczny pobrany od klienta F. AG w zbiorniku z ciekłym azotem, wspólnie z innymi, przechowywanymi tam porcjami, zapewniając warunki przechowywania zgodne z przepisami obowiązującymi dla banków tkanek i komórek oraz gwarantując bezzwłoczne wydanie wskazanej porcji w przypadku konieczności użycia jej do terapii. Laboratorium wykorzystywane jest przez L. również dla potrzeb bankowania publicznego, na zlecenie polskiego Ministerstwa Zdrowia oraz bankowania prywatnego w modelu B2B na rzecz innych spółek grupy F. oraz spółek niepowiązanych. Podkreślić należy, że komórki macierzyste nie stanowią własności F. AG. F. AG nie posiada również w Polsce własnego laboratorium, ani pracowników.

W związku z centralizacją działań dla segmentu usług dla klientów indywidualnych w F. AG, rozważane jest również przeniesienie na F. AG praw i obowiązków z umów z klientami, których stroną jest obecnie L., a które przewidują obowiązek przechowywania komórek macierzystych jeszcze przez pewien okres w przyszłości. Po przejęciu tych umów, F. AG będzie świadczyć na rzecz klientów usługi przechowywania komórek macierzystych na warunkach określonych w przejętych umowach. Fizyczne przechowywanie komórek F. AG zleci L., lub ewentualnie innemu laboratorium, w którym komórki te są fizycznie przechowywane. Na moment złożenia wniosku nie zapadły jeszcze ostateczne decyzje w tym zakresie.

Relacje F. AG z L. i S. będą uregulowane w pisemnych umowach. F. AG nie będzie sprawował kontroli nad pracownikami L. i S., w szczególności nie będzie uprawniony do wydawania tym pracownikom poleceń lub instrukcji. L. i S. będą samodzielnie decydowały o powierzaniu zadań swoim pracownikom, zatrudnieniu personelu oraz o szczegółowym sposobie wykonywania usług. F. AG nie będzie zatrudniał w Polsce jakichkolwiek własnych pracowników i zleceniobiorców. Pracownicy F. AG nie będą również przebywali na stałe w Polsce.

Umowy między F. AG a L. i S. nie będą dawały F. AG prawa do dysponowania nieruchomościami lub aktywami tych podmiotów. F. AG nie będzie również dysponował w Polsce jakimikolwiek nieruchomościami lub innymi aktywami.

F. AG nie utworzy w Polsce żadnych struktur prawnych, w szczególności oddziału albo przedstawicielstwa.

Zarówno L., jak i S., poza świadczeniem usług na rzecz F. AG, będą prowadziły własną działalność gospodarczą i będą świadczyły usługi/sprzedawały produkty na rzecz innych klientów (zgodnie z opisem przedstawionym w pkt 1.4.1 i 1.4.2 powyżej). F. AG nie będzie decydował ani wydawał rekomendacji co do prowadzenia działalności gospodarczej przez te spółki, w szczególności nie będzie miał żadnej kontroli nad procesami powoływania personelu kierowniczego, zawierania ważnych umów przez te spółki, ustalania prac, które spółki te wykonują na rzecz innych podmiotów ani cen, które spółki te stosują wobec innych odbiorców.

F. AG jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej w Szwajcarii. L. i S. są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług w Polsce. F. AG nie jest zarejestrowany w Polsce dla celów podatku od towarów i usług. F. AG jest również rezydentem podatkowym Szwajcarii w rozumieniu Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską z dnia 2 września 1991 r. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku.

1. 4.3 Interpretacja podatkowa uzyskana przez F. AG w Polsce

F. AG wystąpił w 2015 r. do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej.

W interpretacji z dnia 30 września 2015 r., sygn. IPPP3/4512-652/15-2/JF, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził, że w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego (analogicznego, jak opisany w niniejszym wniosku) F. AG nie będzie posiadał w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności w rozumieniu art. 28c ustawy o VAT.

W interpretacji z dnia 14 października 2015 r., sygn. IPPB5/4510-680/15-2/PS, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził, że F. AG nie będzie posiadał w Polsce zakładu w rozumieniu art. 5 Konwencji z dnia 2 września 1991 r. między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, a tym samym nie będzie podlegał w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego usługi świadczone przez S. na rzecz F. AG będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego usługi świadczone przez S. na rzecz F. AG nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce. Miejscem opodatkowania tych usług będzie, zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, kraj siedziby nabywcy usług, tj. Szwajcaria.

UZASADNIENIE stanowiska:

A. Analiza prawna

Zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: "ustawa o VAT"), miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n. Na podstawie art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Tym samym, w celu prawidłowego ustalenia miejsca świadczenia usług istotne jest nie tylko określenie kraju siedziby usługobiorcy, ale także stwierdzenie, czy posiada on stałe miejsca prowadzenia działalności w innym kraju, które bierze udział w odbiorze usług.

F. AG nie posiada siedziby na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Jak wskazano powyżej, F. AG posiada siedzibę na terytorium Szwajcarii. F. AG nie posiada również na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT. Ww. fakt został potwierdzony przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 30 września 2015 r., sygn. IPPB5/4510-680/15-2/PS, wydanej dla F. AG.

W konsekwencji, przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego usługi świadczone przez S. na rzecz F. AG nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, gdyż miejscem opodatkowania tych usług będzie, zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, kraj siedziby F. AG jako nabywcy usług, tj. Szwajcaria.

Dla pełnego obrazu, poniżej zaprezentowano okoliczności przemawiające za brakiem posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności przez F. AG w Polsce.

Należy zaznaczyć, iż zarówno przepisy ustawy o VAT, jak również przepisy wykonawcze do tej ustawy, nie definiują pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności. Pojęcie to jest pojęciem wspólnotowym wynikającym z VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. oraz Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. Rozumienie pojęcia "stałe miejsce prowadzenia działalności" zostało również wyjaśnione w Rozporządzeniu Wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu.

1. Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności w Rozporządzeniu wykonawczym i w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE

Podstawowym celem Rozporządzenia wykonawczego jest zapewnienie jednolitego stosowania systemu VAT poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu. Rozporządzenie wykonawcze, jako wiążące i mające bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, nie wymaga implementacji do przepisów krajowych.

W punkcie (14) preambuły Rozporządzenia stwierdzono, że aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

W myśl art. 11 ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego, na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Natomiast, zgodnie z art. 11 ust. 2 Rozporządzenia wykonawczego, na użytek stosowania wskazanych poniżej artykułów "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

* art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;

* począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;

* do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;

* art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 11 ust. 3 Rozporządzenia wykonawczego).

Na podstawie art. 53 ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego, na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Podsumowując, w świetle Rozporządzenia wykonawczego przez "stałe miejsce prowadzenia działalności" należy rozumieć miejsce, które:

* wyposażone jest w odpowiednie zaplecze personalne i techniczne, oraz

* charakteryzuje się wystarczającą stałością, aby umożliwić mu odbiór lub dokonanie dostawy towarów/świadczenia usług.

Jak wynika z ww. pkt (14) preambuły do Rozporządzenia wykonawczego, powyższe definicje są oparte na orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE").

Wraz z przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej przyjęty został do polskiego systemu prawnego dorobek prawny Wspólnot Europejskich, odwołujący się także do orzecznictwa TSUE. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, dorobek orzecznictwa TSUE dotyczący "stałego miejsca prowadzenia działalności powinien zostać uwzględniony w rozstrzygnięciu przedmiotowej sprawy, tj. w ustaleniu, czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym F. AG będzie posiadać stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce.

Linia orzecznicza Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") w zakresie interpretacji pojęcia "stałe miejsce prowadzenia działalności" została ukształtowana przede wszystkim w sprawach C-168/84 Berkholz, C-190/95 Aro Lease i C-73/06 Planzer. Zwrócić należy także uwagę na stanowisko TSUE przedstawione w sprawach C-260/95 DFDS oraz C-605/12 Welmory.

Poniżej podsumowano najważniejsze tezy z ww. wyroków:

* Zgodnie z Punktem 18 wyroku TSUE wydanego w sprawie C-168/84 Berkholz: "(,..) z kontekstu pojęć zastosowanych w art. 9 oraz z zamierzonego celu tego artykułu, jak wskazano powyżej, wynika, że usługi nie mogą być uznane za usługi świadczone w miejscu prowadzenia działalności innym niż miejsce, które podmiot świadczący usługi ustanowił jako własne miejsce prowadzenia działalności chyba, że miejsce to ma pewną minimalną wielkość i zarówno zasoby ludzkie, jak i techniczne niezbędne do świadczenia usług są obecne w sposób stały. (...).

* W punkcie 19 wyroku C-190/95 Aro Lease TSUE podkreślił, że: "(...) jeżeli spółka leasingująca nie posiada w kraju członkowskim Unii Europejskiej własnego personelu lub struktury charakteryzującej się odpowiednim stopniem stałości do zapewnienia struktur, w ramach których umowy mogą być sporządzane lub mogą być podejmowane decyzje zarządcze, a więc umożliwiające świadczenie danych usług w sposób niezależny, spółka ta nie może być uznana za spółkę posiadającą stałe miejsce prowadzenia działalności w takim kraju członkowskim. (...)".

* W Punkcie 54 wyroku C-73/06 Planzer, TSUE podkreślił, że: "(...) Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa w dziedzinie podatku VAT pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych dla świadczenia określonych usług (zob. wyrok z dnia 4 lipca 1985 r. w sprawie 168/84 Berkholz, Ree. str. 2251, pkt 18; ww. wyrok w sprawie DFDS, pkt 20 oraz wyrok z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie C-190/95 ARO Lease, Ree. str. I- 4383, pkt 15. Owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny (zob. ww. wyrok w sprawie ARO Lease, pkt 16)".

W wyrokach C-260/95 DFDS oraz C-605/12 Welmory, TSUE rozważał natomiast, czy inny podmiot może stanowić dla podatnika stałe miejsce prowadzenia działalności.

W sprawie C-260/95 DFDS, brytyjska spółka zależna duńskiego organizatora wycieczek działała jako zwykły organ pomocniczy spółki matki i w związku z tym została przez TSUE uznana za stałe miejsce prowadzenia działalności duńskiej spółki matki. Spółka brytyjska, będąca własnością spółki duńskiej, posiadała różne zobowiązania umowne nałożone na nią przez swoją spółkę matkę. W szczególności, miała obowiązek uzyskania uprzedniej zgody spółki matki w kwestiach dotyczących zarządzania, takich jak powoływanie personelu kierowniczego, zawieranie ważnych umów, powoływanie agencji reklamowych i PR, prac, które zamierzała wykonać dla innych spółek transportowych, a także nie mogła decydować samodzielnie w kwestiach ustalania cen za świadczone przez siebie usługi. Na tle tak zarysowanego stanu faktycznego, TSUE stwierdził, że: "(...) w przypadku, gdy biuro podróży mające siedzibę w jednym Państwie Członkowskim świadczy podróżnym usługi za pośrednictwem spółki działającej jako agent w innym Państwie Członkowskim, VAT od tych usług jest należny w ostatnim z wymienionych państw, o ile spółka ta działająca jako zwykła jednostka pomocnicza biura podróży, posiada ludzkie i techniczne zasoby typowe dla stałego miejsca prowadzenia działalności. (...)". Należy podkreślić, że wyrok TSUE w sprawie C-260/95 DFDS został wydany na tle regulacji przewidujących szczególny system rozliczania VAT dla biur podróży. Jak stwierdził sam TSUE w wyroku C-318/11 i C-319/11 Daimler, z uwagi na tę okoliczność, wniosków z wyroku DFDS nie należy uogólniać.

Z kolei, w sprawie C-605/12 Welmory, TSUE podkreślił, że " (...) najbardziej użytecznym łącznikiem w celu określenia miejsca świadczenia usług z podatkowego punktu widzenia, a zatem łącznikiem głównym, jest miejsce, w którym podatnik ma siedzibę działalności gospodarczej. Uwzględnienie innego miejsca wchodzi w grę tylko w wypadku, gdy uznanie za łącznik wspomnianej siedziby nie prowadzi do racjonalnego rozwiązania lub stwarza konflikt w odniesieniu do innego państwa członkowskiego." W sprawie C-605/12 Welmory TSUE wskazał, że wprawdzie stałe miejsce prowadzenia działalności dla celów VAT może zostać utworzone nawet, jeżeli zagraniczna spółka nie posiada własnych zasobów w innym kraju członkowskim, ale korzysta z zasobów innego podmiotu dla celów świadczenia usług w tym kraju, lecz przypadek taki musi być rozpatrywany jako szczególny i wyjątkowy. TSUE wskazał także w pkt 64 wyroku, że okoliczność, iż działalność gospodarcza dwóch spółek związanych umową o współpracy tworzy ekonomicznie nierozerwalną całość, a z jej rezultatów korzystają zasadniczo konsumenci w Polsce, nie ma znaczenia przy stwierdzeniu, czy spółka zagraniczna posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce.

W świetle powyższej analizy przepisów wspólnotowych oraz orzecznictwa TSUE stwierdzić należy, że podmiot zagraniczny posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium danego kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług lub w ramach której odbiera i wykorzystuje świadczone na jego rzecz usługi i dostarczane towary. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z otrzymywanymi usługami i towarami oraz dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W efekcie, koniecznym dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności jest, aby to miejsce nie tylko otrzymywało towary i usługi, lecz także mogło wykorzystać te towary i usługi dla własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zasadniczo, aby można było mówić o utworzeniu stałego miejsca prowadzenia działalności, podatnik powinien w takim miejscu utrzymywać własne zasoby personalne i techniczne. Wyjątkowo, stałe miejsce prowadzenia działalności może powstać w sytuacji, gdy inny podmiot udostępni podatnikowi własne zasoby personalne i techniczne, ale w takiej sytuacji podatnikowi musi przysługiwać kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym innego podmiotu porównywalna do kontroli nad własnymi zasobami.

2. Obecność F. AG na rynku polskim

Biorąc pod uwagę powyższe konkluzje, należy ocenić, czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym F. AG może zostać uznany za podmiot posiadający na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności. Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym F. AG nie będzie posiadał w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności.

Przed dokonaniem analizy poszczególnych przesłanek stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę na bardzo istotny aspekt wypływający z orzecznictwa TSUE. Mianowicie, z orzecznictwa tego wynika konieczność dokonywania oceny skutków na gruncie VAT z uwzględnieniem realiów gospodarczych (stanowiących podstawowe kryterium stosowania wspólnego systemu VAT - na co zwracał uwagę TSUE m.in. w wyroku w sprawne C-73/06 Planzer). Mając na uwadze wspomnianą zasadę, przy dokonywaniu analizy wspomnianych przesłanek pod kątem oceny czy mamy do czynienia ze stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej czy też nie, należy brać pod uwagę także specyfikę realizowanej przez F. AG działalności.

Obecne realia rynkowe wymagają od podmiotów działających na rynkach międzynarodowych centralizowania funkcji podstawowych, zamiast duplikowania ich w licznych lokalnych jednostkach. Jednocześnie, z uwagi na specyfikę rynków lokalnych i sektora usług świadczonych dla konsumentów konieczne jest zapewnienie współpracy podmiotów centralizujących te funkcje z firmami lokalnymi, m.in. z uwagi na zgromadzenie w tych firmach wiedzy i doświadczenia o danym rynku oraz ze względów językowych. Jak wskazano powyżej, centralizacja funkcji w zakresie Usług dla OF w F. AG ma na celu zapewnienie wyższego poziomu umiędzynarodowienia segmentu przechowywania komórek macierzystych (nowy model działalności pozwoli klientom wybrać miejsce badania krwi i przechowywania komórek macierzystych inne niż kraj pobrania komórek) oraz uzyskanie korzyści biznesowych i ekonomicznych poprzez m.in. wprowadzenie jednolitej strategii sprzedażowej w segmencie Usług dla OF, czy scentralizowanie w F. AG systemów informatycznych. Działanie takie ma na celu zwiększenie możliwości sprzedażowych, poprawę jakości obsługi klientów oraz efektywności działania i wykorzystania posiadanych aktywów. Z drugiej strony, konieczne jest zapewnienie F. AG możliwości współpracy z firmami działającymi na rynkach lokalnych w zakresie tych czynności, które wymagają bezpośredniej komunikacji z klientami. Niemniej jednak, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie ulega wątpliwości, że wszelkie kluczowe funkcje biznesowe będą wykonywane na poziomie F. AG.

Na tym tle należy rozważyć, czy funkcje wykonywane przez F. AG i jego komercyjna obecność na rynku polskim mogą przełożyć się na utworzenie stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce.

Przesłanka: struktury osobowe

Jak wskazano powyżej, aby podmiot posiadał stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT, musi on dysponować odpowiednimi zasobami ludzkimi, które pozwolą na wykonywanie działalności gospodarczej w danej branży. W przedstawionym stanie faktycznym F. AG nie będzie dysponował żadnym zapleczem osobowym w Polsce. F. AG nie będzie zatrudniał w Polsce żadnych pracowników, nie będzie stroną umów o pracę ani innych umów, dzięki którym mógłby on bezpośrednio określać zakres obowiązków osób, kierować ich pracami oraz je kontrolować. F. AG będzie odbiorcą opisanych w zdarzeniu przyszłym usług L. i S. Na potrzeby świadczenia tych usług L. i S. będą angażowały własne zasoby ludzkie. F. AG nie będzie w żaden sposób kontrolował tych zasobów ludzkich, w szczególności nie będzie uprawniony do wydawania tym pracownikom poleceń lub instrukcji. Należy także podkreślić, że F. AG nie jest udziałowcem L. i S., zatem nie może również nawet pośrednio wpływać na działalność tych podmiotów (jak wskazano, L. jest właścicielem udziałów/akcji w F. AG i S.). L. i S. będą samodzielnie decydowały o powierzaniu zadań swoim pracownikom, zatrudnieniu personelu oraz o przydzielaniu pracowników do wykonywania czynności w zakresie zleconym L. i S. przez F. AG oraz zleconym przez podmioty trzecie (jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, zakres działalności gospodarczej L. i S. będzie szerszy niż tylko świadczenie usług na rzecz F. AG).

W rezultacie, w analizowanej sytuacji, F. AG nie będzie dysponował w Polsce odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego. W konsekwencji, nie można mówić o posiadaniu przez F. AG stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

Dla pełnego obrazu, Wnioskodawca odniesie się jednak poniżej do pozostałych kryteriów statuujących stałe miejsce prowadzenia działalności dla celów VAT.

Przesłanka: struktury techniczne

Z przedstawionych wyżej kryteriów posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności wynika, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, jeżeli - obok zaplecza personalnego - dysponuje on także wyposażeniem technicznym, którego charakter i rozmiar pozwoli wykonywać działalność gospodarczą w danej branży. W stanie faktycznym objętym niniejszym wnioskiem F. AG nie będzie dysponował w Polsce żadnym zapleczem technicznym. F. AG nie będzie właścicielem ani najemcą jakichkolwiek nieruchomości lub aktywów. Umowy między F. AG a L. i S. nie będą dawały F. AG prawa do dysponowania nieruchomościami lub aktywami tych podmiotów. Z uwagi na okoliczność, że F. AG nie będzie dysponował w Polsce żadnym zapleczem personalnym, nie dojdzie także nawet do fizycznego (faktycznego) wykorzystywania aktywów L. i S. Dla pełnej analizy należy podkreślić, że materiał biologiczny, który będzie pobrany od klientów F. AG, nie będzie stanowił własności F. AG, gdyż jego właścicielami pozostają klienci F. AG. Nawet więc, jeśli materiał ten będzie fizycznie przechowywany w Polsce, nie stanowi on aktywów F. AG (na marginesie, komórki macierzyste w ogóle nie powinny być rozpatrywane jako aktywa lub majątek, z uwagi na ustawowe ograniczenia w obrocie takim materiałem biologicznym).

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, F. AG nie będzie posiadał odpowiedniego zaplecza technicznego w Polsce, aby można było przypisać mu posiadanie w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT.

Rozważyć można także kolejną z przesłanek posiadania w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności. Stałe miejsce prowadzenia działalności dla potrzeb VAT powinno charakteryzować się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy, a także otrzymanie i wykorzystanie dla własnych potrzeb towarów i usług. Pojęcie "stałości" zastosowane w tym przepisie należy interpretować w taki sposób, że dane miejsce powinno charakteryzować się taką stałością, samodzielnością i niezależnością, iż możliwe jest w ramach tego miejsca podejmowanie decyzji dotyczących dostaw realizowanych z tego miejsca /dla potrzeb tego miejsca.

Przesłanka: stałość

Pojęcie stałości można rozumieć jako zamiar permanentnego (a przynajmniej długofalowego) prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium danego państwa. W tym kontekście należy wskazać, że F. AG planuje oferować Usługi dla OF klientom w Polsce w przyszłości. Nie jest przewidywanie zakończenie tej działalności na rynku polskim. Plany komercyjne F. AG odnośnie do rynku polskiego mają więc charakter "stały". Niemniej jednak plany stałego oferowania usług klientom polskim nie są tożsame ze "stałością" miejsca prowadzenia działalności. F. AG nie planuje utrzymywania w Polsce struktur osobowych i technicznych (co wyjaśniono powyżej), a co więcej oferować będzie klientom w Polsce również możliwość badania i przechowywania materiału biologicznego poza Polską.

Przesłanka: samodzielność i niezależność

Istotne jest również kryterium "samodzielności", które zostało przywołane przez TSUE m.in. w wyroku w sprawie C-90/95 ARO Lease BV, w której holenderska spółka leasingowa świadczyła usługi leasingowe w Belgii wykorzystując usługi niezależnych pośredników, nie posiadając w tym kraju własnego biura ani innej infrastruktury. W stanie faktycznym tego orzeczenia wskazano, że do Belgii nie zostały przeniesione uprawnienia decyzyjne spółki holenderskiej, gdyż spółka zagraniczna nie posiadała w innym kraju członkowskim podległego sobie personelu oraz zaplecza technicznego rozwiniętego w takim stopniu i na tyle stale, żeby zawierać umowy i podejmować decyzje. Te okoliczności TSUE uznał za kluczowe i przesądziły one o braku ustanowienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej spółki leasingowej w Belgii. Jak wskazał TSUE w powyższym wyroku, stałość wiąże się również z niezależnością w tym znaczeniu, że zorganizowane trwale zaplecze personalne i techniczne jest w stanie niezależnie funkcjonować w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Istotnym warunkiem powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej jest zatem to, aby aktywa techniczne i personalne posiadane (z zamiarem stałości) w danym kraju tworzyły strukturę niezależną i samodzielną, w takim stopniu, aby w ramach tej struktury możliwe było podejmowanie decyzji zarządczych w zakresie kwestii, które dotyczą tego stałego miejsca prowadzenia działalności oraz działalności gospodarczej prowadzonej przez to miejsce. Powstała struktura musi być wyposażona zatem w zdolność do samodzielnego realizowania i "konsumowania" świadczeń.

W tym kontekście, komercyjna obecność F. AG na rynku polskim nie może zostać uznana za samodzielną i niezależną w stosunku do centrali F. AG w Szwajcarii. F. AG nie dysponuje, ani nie kontroluje w Polsce zasobów rzeczowych i ludzkich, które byłyby w stanie realizować samodzielnie jakiekolwiek zadania. Wszelkie kluczowe decyzje dotyczące Usług dla OF będą podejmowane przez szwajcarski zarząd F. AG. W ramach F. AG zostaną skupione kluczowe instytucje, takie jak Rada Naukowo-Medyczna, działy strategii sprzedaży i marketingu oraz utrzymywane będą wszelkie narzędzia IT niezbędne do zarządzania obsługą umów z klientami. Nie sposób zatem uznać, że komercyjna obecność F. AG doprowadzi do powstania "samodzielnego" i "niezależnego" miejsca prowadzenia działalności w Polsce.

Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, F. AG nie będzie posiadał w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności w rozumieniu art. 28b ustawy o VAT.

Powyższe wnioski znajdują potwierdzenie również w świetle polskiej praktyki podatkowej. Minister Finansów opiera się w wydawanych interpretacjach na orzecznictwie TSUE i podziela pogląd Wnioskodawcy w zakresie przesłanek utworzenia stałego miejsca prowadzenia działalności. Przykładem takiego stanowiska Ministra Finansów są następujące interpretacje:

* W interpretacji z dnia 14 sierpnia 2014 r. (sygn. IPPP3/443-417/14-5/IG), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził stanowisko podatnika, iż nie powstanie w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności dla podmiotu szwajcarskiego, który wprawdzie posiada w Polsce magazyn i utrzymuje czasowo zapasy towarów, ale nie posiada własnych zasobów ludzkich w Polsce, a spółkom lokalnym zleca działania m.in. w zakresie usług produkcji na materiale powierzonym, marketingu i sprzedaży produktów do klientów finalnych.

* W interpretacji z dnia 18 września 2014 r. (sygn. IPPP3/443-612/14-2/ISZ), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził stanowisko podatnika, iż nie powstanie w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności dla podmiotu zagranicznego, który nie posiada w Polsce własnych zasobów ludzkich i technicznych, a spółkom lokalnym zleca działania m.in. w zakresie usług magazynowych, marketingowych, czy obsługi celnej.

* W interpretacji z dnia 15 grudnia 2014 r. (sygn. IPPP3/443-1011/14-6/JŻ), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził stanowisko podatnika, iż nie powstanie w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności dla podmiotu zagranicznego, który nie posiada w Polsce własnych zasobów ludzkich i technicznych, ale zleca wykonywanie usług na rzecz klientów w Polsce polskiemu agentowi działającemu w imieniu tego podmiotu zagranicznego.

* W interpretacji z dnia 31 grudnia 2014 r. (sygn. IPPP3/443-987/14-2/JF), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że nie powstanie dla zagranicznego podmiotu stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce, w sytuacji, gdy podmiot ten będzie wprawdzie posiadał w Polsce nieruchomość, ale komercjalizację i obsługę tej nieruchomości zleci spółkom zewnętrznym.

Podsumowując, analiza przepisów w zakresie stałego miejsca prowadzenia działalności, orzecznictwa TSUE oraz praktyki polskich organów podatkowych prowadzi do wniosku, że F. AG nie będzie posiadał w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności w rozumieniu art. 28b ustawy o VAT.

Podkreślenia wymaga fakt, że ww. argumentacja i stanowisko zostały podzielone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 30 września 2015 r. sygn. IPPP3/4512-652/15-2/JF. W interpretacji ten organ podatkowy potwierdził, że w świetle Przedstawionego zdarzenia przyszłego (analogicznego jak opisany w niniejszym wniosku) F. AG nie będzie posiadał w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności w rozumieniu ustawy o VAT.

B. Podsumowanie

Jak wskazano powyżej, zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Na podstawie art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalność gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, F. AG nie będzie posiadał w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności. W konsekwencji, nie wystąpi sytuacja, o której mowa w art. 28b ust. 2 ustawy o VAT. Miejscem świadczenia usług przez Wnioskodawcę na rzecz F. AG będzie zatem, zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą (F. AG) posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. Szwajcaria. W konsekwencji przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego usługi Wnioskodawcy świadczone na rzecz F. AG nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce.

Należy także podkreślić, że w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania żaden z wyjątków przewidzianych w art. 28e art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy o VAT, zatem dalsza analiza tych przepisów jest niecelowa.

Podsumowując, przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego usługi świadczone przez Wnioskodawcę S. na rzecz F. AG nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce. Miejscem opodatkowania tych usług będzie zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT kraj siedziby nabywcy usług, tj. Szwajcaria.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710), zwanej dalej ustawą, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Na podstawie art. 28b ust. 2 ustawy, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z ww. przepisów wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Tę zasadę ogólną należy stosować, gdy usługa jest świadczona na rzecz podatnika, a przepisy art. 28e, 28f ust. 1 i 1a, 28g ust. 1, 28i, 28j ust. 1 i 2 oraz 28n ustawy nie będą przewidywać innych zasad ustalenia miejsca świadczenia.

Przy czym stosownie do art. 28a pkt 1 ustawy na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

Z treści złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca będzie świadczyć usługi marketingu bezpośredniego, wywiadu zdrowotnego, edukacyjne, obsługi logistycznej procesu pobierania krwi i tkanki pępowinowej oraz pomocnicze (egzekwowania należności od klientów spółki zlecającej, promocja na rynku polskim) na rzecz F. AG będący zarejestrowanym podmiotem posiadającym siedzibę działalności gospodarczej w Szwajcarii, niebędącym zarejestrowanym podatnikiem od towarów i usług w Polsce i jednocześnie nieposiadającym w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, co potwierdza interpretacja IPPP3/4512-652/15-2/JF wydana dla F. AG.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego czy usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz F. AG będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce.

W przedstawionych okolicznościach usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie stanowią usług wymienionych w zastrzeżeniach art. 28b ust. 1 ustawy, dla których w sposób szczególny uregulowano miejsce świadczenia. Jednocześnie skoro - jak Wnioskodawca wskazał - wymienione usługi są świadczone dla F. AG będącego zarejestrowanym podmiotem posiadającym siedzibę działalności gospodarczej w Szwajcarii i jednocześnie nieposiadającym w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, to dla tych świadczenia opisanych usług znajduje zastosowanie art. 28b ust. 1 ustawy. W konsekwencji wskazane usługi podlegają opodatkowaniu w miejscu, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę, tj. w rozpatrywanej sprawie będzie to Szwajcaria. Zatem nie podlegają opodatkowaniu w Polsce.

Wobec tego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie miejsca świadczenia usług należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.