IPPP3/4512-261/16-2/RD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 marca 2016 r. (data wpływu 4 kwietnia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności świadczonych przez Wnioskodawcę na podstawie kontraktu menedżerskiego za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT - jest prawidłowe.

W dniu 4 kwietnia 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności świadczonych przez Wnioskodawcę na podstawie kontraktu menedżerskiego za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W marcu 2016 r. Wnioskodawca zawarł ze spółką akcyjną kontrakt menedżerski, którego przedmiotem jest osobiste zarządzanie powierzonymi obszarami działalności Spółki, przypisanymi do funkcji zarządzającego pełnionej w Zarządzie Spółki wraz z reprezentacją Spółki wobec organów państwowych, organów samorządu terytorialnego i innych podmiotów trzecich (dalej jako "Umowa"). Obecnie Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. Zakres prowadzonej działalności zgłoszony do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej obejmuje "pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania" (PKD 70.22.Z). Z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Zawarty kontrakt menedżerski reguluje w szczególności: zakres obowiązków, wysokość miesięcznego wynagrodzenia, termin płatności wynagrodzenia, okres wypowiedzenia, obowiązek zachowania poufności.

Wg kontraktu menedżerskiego Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność wobec Spółki oraz wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przedmiotu umowy, będące następstwem niewykonywania lub nienależytego wykonania obowiązków zarządzającego wynikających z umowy lub z przepisów prawa. Odpowiedzialność, o której mowa powyżej, jest niezależna od odpowiedzialności, którą Wnioskodawca ponosi z tytułu pełnienia funkcji w Zarządzie Spółki. Zawarty kontrakt menedżerski ze Spółką, którego przedmiotem jest zarządzanie powierzonymi obszarami działalności Spółki reguluje w § 4 odpowiedzialność zarządzającego w sposób następujący: "1. Zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec Spółki oraz wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu Umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Zarządzającego wynikających z Umowy lub z przepisów prawa. 2. Odpowiedzialność, o której mowa w ust. 1, jest niezależna od odpowiedzialności Zarządzającego, którą ponosi on z tytułu pełnienia funkcji w Zarządzie Spółki, określonej przepisami Kodeksu spółek handlowych i innymi przepisami. 3. Odpowiedzialność, o której mowa w ust. 1, w stosunku do Spółki - za szkody wyrządzone z winy nieumyślnej - ograniczona jest do kwoty 1.000.000,00 zł (słownie: jeden milion złotych), przy czym Spółka zobowiązana jest w pierwszej kolejności do wystąpienia z roszczeniem do ubezpieczyciela. 4. Strony zgodnie potwierdzają, że w celu zagwarantowania wykonania przez Zarządzającego zobowiązania, o którym mowa w ust. 1 i 2, Zarządzający ustanowił na własny koszt zabezpieczenie, i zawarł na własny koszt umowę ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie usług zarządzania w okresie ubezpieczenia obejmującym od 11 lutego 2016 r. do 10 lutego 2017 r. z następującymi warunkami: (a) suma ubezpieczenia: minimum 1.000.000,00 zł (słownie: jeden milion złotych) w odniesieniu do jednego i wszystkich wypadków w okresie ubezpieczenia; (b) zakres odpowiedzialności: odpowiedzialność kontraktowa (za działania lub zaniechania) z tytułu działalności zawodowej/świadczenia usług zarządzania przez Zarządzającego wobec Spółki oraz osób trzecich; (c) zakres wyłączeń odpowiedzialności: szkody wyrządzone z winy umyślnej".

Przychód uzyskany z tytułu kontraktu menedżerskiego jest klasyfikowany jako przychód z art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Spółka będzie pobierała od wynagrodzenia zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych. Potwierdza to brzmienie § 5 ust. 6 kontraktu menedżerskiego, zgodnie z którym "O ile przewidują to powszechnie obowiązujące przepisy prawa, Spółka będzie zobowiązana do ustalania wysokości, potrącania z wynagrodzenia Zarządzającego i odprowadzania do właściwego urzędu skarbowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych...".

Zgodnie z § 2 ust. 10 Umowy: "Zarządzający zobowiązany jest do wykonywania przedmiotu Umowy w miejscu przez siebie wybranym. Miejscem wykonywania usług stanowiących przedmiot Umowy jest siedziba Spółki, siedziba Zarządzającego oraz miejsca, które wymagają tego ze względu na działalność Spółki".

Zgodnie § 2 ust. 7 Umowy "Zarządzający (...) zobowiązany jest (...) do korzystania z postawionych do jego dyspozycji przez Spółkę - powierzchni biurowej wraz z wyposażeniem, w tym przenośnym komputerem osobistym z bezprzewodowym dostępem do sieci Internet, środków łączności, w tym telefonu komórkowego i telefonu stacjonarnego, oraz samochodu..."

Z kolei § 2 ust. 11 Umowy stanowi: "Zarządzający zobowiązuje się w przypadku wykonywania przedmiotu Umowy w miejscu przez siebie wybranym innym niż siedziba Spółki do używania i korzystania z przedmiotów i urządzeń składających się na majątek przedsiębiorstwa Zarządzającego, w szczególności przenośnego komputera osobistego z bezprzewodowym dostępem do sieci Internet, środków łączności, w tym telefonu komórkowego, spełniających - po uprzednim sprawdzeniu przez Spółkę - takie same wymogi bezpieczeństwa, jak przedmioty i urządzenia, o których mowa w ust. 7 powyżej. Spółka potwierdza, że przed zawarciem niniejszej Umowy sprawdziła następujące przedmioty i urządzenia składające się na majątek przedsiębiorstwa Zarządzającego: a) Macbook Air, b) Ipad, c) dwa Iphone 6g, i uznała, że spełniają one takie same wymogi bezpieczeństwa, jak przedmioty i urządzenia, o których mowa w ust. 7 powyżej".

Z zawartej Umowy pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką nie wynika, aby Spółka sprawowała nadzór nad czynnościami wykonywanymi przez Zarządzającego w ramach Umowy.

Przedmiotem Umowy zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką jest świadczenie usług zarządzania polegających na osobistym zarządzaniu powierzonymi obszarami działalności Spółki przypisanymi do funkcji Zarządzającego pełnionej w Zarządzie Spółki i zgodnie z uchwałą Zarządu w sprawie podziału kompetencji między członkami zarządu. Zarządzający zobowiązany jest zarządzać powierzonymi obszarami Spółki określonymi w § 2 Umowy i zgodnie z uchwałą zarządu w sprawie podziału kompetencji, z należytą starannością, zgodnie z Umową, z przepisami prawa oraz regulacjami wewnętrznymi obowiązującymi w przedsiębiorstwie Spółki, w tym uchwałami organów Spółki (§ 1 Umowy).

Zarządzający zobowiązany jest prowadzić sprawy Spółki i ją reprezentować z najwyższą starannością i sumiennością ocenianą przy uwzględnieniu profesjonalnego charakteru działalności Zarządzającego oraz charakteru i zakresu działalności Spółki, z zachowaniem lojalności wobec Spółki i troski o materialne i niematerialne interesy Spółki, przy przyjęciu zasady podejmowania ryzyka uzasadnionego gospodarczo i z uwzględnieniem ryzyka uzasadnionego z punktu widzenia realizowanych przez Spółkę zadań. Zarządzający zobowiązuje się do takiego prowadzenia własnych i realizacji innych niż określone niniejszą Umową zobowiązań, by nie kolidowały one z należytym i starannym wykonywaniem niniejszej Umowy (§ 2 ust. 1 Umowy).

Zarządzający ma współdziałać ze spółką, jej organami oraz poszczególnymi członkami tych organów, w szczególności z pozostałymi członkami Zarządu Spółki (§ 2 ust. 2 Umowy). Z kolei z § 2 ust. 8 Umowy wynika, że Zarządzający, uwzględniając treść § 1, każdorazowo samodzielnie ustala przedmiot i harmonogram czynności wykonywanych w celu prawidłowej realizacji przedmiotu Umowy. Nie wyklucza to jednak uprawnień organów Spółki do bieżącego określania celów i uzyskiwania informacji o stanie ich realizacji, jak również wszelkich innych informacji związanych z wykonywaniem usług przez Zarządzającego.

Wnioskodawca przy wykonywaniu Umowy jest niezależny i samodzielny. Niniejsze przejawia się przede wszystkim, w tym że:

a. Zarządzający osobiście zarządza powierzonymi obszarami działalności Spółki przypisanymi do funkcji Zarządzającego pełnionej w Zarządzie (§ 1 ust. 1 Umowy); niniejsze oznacza, że Zarządzający sam podejmuje decyzje, które mają na celu doprowadzenie do zapewnienia funkcjonowania powierzonych obszarów Spółki oraz samodzielnie kształtuje sposób wykonywania usług, tak aby mogły one być wykonane należycie w czasie oraz w zakresie odpowiednim dla potrzeb Spółki;

b. Zarządzający ma możliwość korzystania na własny koszt i ryzyko z usług zatrudnionych w jego przedsiębiorstwie pracowników i niezależnych doradców, przy czym Zarządzający ponosi odpowiedzialność za działania lub zaniechania tych osób jak za własne działania i zaniechania (§ 2 ust. 2 Umowy);

c. Zarządzający każdorazowo samodzielnie ustala przedmiot i harmonogram czynności wykonywanych w celu prawidłowej realizacji przedmiotu Umowy (§ 2 ust. 8 zd. pierwsze Umowy);

d. Zarządzający samodzielnie określa czas świadczenia usług, musi przy tym tylko uwzględniać potrzeby Spółki i konieczność zapewnienia prawidłowej realizacji Umowy (§ 2 ust. 9 Umowy);

e. Zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec Spółki oraz wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu Umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Zarządzającego wynikających z Umowy lub z przepisów prawa (§ 4 ust. 1 Umowy). Przy czym odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności Zarządzającego, którą ponosi z tytułu pełnienia funkcji w Zarządzie Spółki, określonej przepisami k.s.h. i innymi przepisami (§ 4 ust. 2 Umowy). Odpowiedzialność ta w stosunku do Spółki - za szkody wyrządzone z winy nieumyślnej - ograniczona jest do kwoty 1.000.000,00 zł, przy czym Spółka zobowiązana jest w pierwszej kolejności do wystąpienia z roszczeniem do ubezpieczyciela (§ 4 ust. 3 Umowy).

W celu zagwarantowania powyższego Zarządzający zawarł na własny koszt umowę ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie usług zarządzania w okresie ubezpieczenia obejmującym od 11 lutego 2016 r. do 10 lutego 2017 r., na warunkach wskazanych w Umowie (§ 4 ust, 4 Umowy). Obowiązek ubezpieczenia na warunkach zapewniających minimalne warunki, wskazane w Umowie trwa przez okres obowiązywania Umowy (§ 4 ust. 6 Umowy).

Wnioskodawcy z tytułu wykonywanej Umowy przysługuje ryczałtowe wynagrodzenie miesięczne, które jest odpowiednio pomniejszane, w przypadku usprawiedliwionej nieobecności Zarządzającego do wykonywania przedmiotu Umowy z powodu choroby w wymiarze powyżej 30 dni w każdym roku kalendarzowym (§ 5 ust. 1 Umowy w zw. z art. § 6 ust. 3 Umowy). Ponadto Zarządzającemu przysługuje wynagrodzenie dodatkowe (§ 5 ust. 7 Umowy) w razie zrealizowania w danym roku kalendarzowym celów, ustalanych zgodnie z postanowieniami Umowy - zależne od ekonomicznego ryzyka. Wynagrodzenie dodatkowe wynosi do 150% rocznego wynagrodzenia Zarządzającego (§ 5 ust. 8 Umowy). Wynagrodzenie to jest uzależnione od zrealizowania przez Zarządzającego w danym roku określonych wskaźników określanych każdorazowo w Karcie Celów (§ 5 ust. 7 Umowy). Tym samym, znaczna część wynagrodzenia Zarządzającego jest uzależniona od ekonomicznego ryzyka.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy usługi zarządzania świadczone przez Wnioskodawcę na podstawie kontraktu menedżerskiego będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Usługi zarządzania świadczone w ramach kontraktu menedżerskiego będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jed. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej "Ustawą", opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 Ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 Ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenia na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 Ustawy, w tym również:

Jednakże nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 Ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 15 ust. 1 Ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - na podstawie art. 15 ust. 2 Ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl przepisu art. 15 ust. 3 Ustawy, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

Zgodnie z przepisami art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), źródłami przychodów są działalność wykonywana osobiście i pozarolnicza działalność gospodarcza. Stosownie do przepisu art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Z przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 Ustawy wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym a wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Odnośnie dwóch pierwszych warunków stwierdzić należy, iż zawarty kontrakt menedżerski to stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje. Kontrakt jest ściśle określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia. W zawartej umowie jest również określony zakres odpowiedzialności zlecającego za wykonanie zlecanych czynności. Odpowiedzialność za wykonanie czynności określa, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym wskazuje na wyłączenie ze sfery samodzielności (i z grona podatników podatku od towarów i usług) tego podmiotu, który nie odpowiada za efekt wykonywanej pracy wobec osób trzecich. Przedmiotem zawartej umowy jest osobiste zarządzanie powierzonymi obszarami działalności Spółki, przypisanymi do funkcji zarządzającego pełnionej w Zarządzie Spółki wraz z reprezentacją Spółki wobec organów państwowych, organów samorządu terytorialnego i innych podmiotów trzecich. Zawarty kontrakt menedżerski ze Spółką, którego przedmiotem jest zarządzanie powierzonymi obszarami działalności Spółki reguluje w § 4 odpowiedzialność zarządzającego w sposób następujący: "1. Zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec Spółki oraz wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu Umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Zarządzającego wynikających z Umowy lub z przepisów prawa".

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz opisu zdarzenia należy stwierdzić, że w ramach zawartej umowy Wnioskodawca wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem nie zostały spełnione wszystkie przesłanki wynikające z art. 15 ust. 3 pkt 3 Ustawy. Zawarta umowa - kontrakt menedżerski - spowodowała powstanie stosunku prawnego, w ramach którego jako Zarządzający ponosi odpowiedzialność względem osób trzecich. Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, iż wykonywane przez Wnioskodawcę usługi na podstawie zawartego kontraktu menedżerskiego spełniają definicję samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 1 Ustawy, podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez towary - na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Definicja świadczenia usług ma zatem charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie do ust. 2 ww. artykułu działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na podstawie art. 15 ust. 3 ustawy o VAT za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

Zgodnie z art. 13 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Z przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym a wykonującym zlecane czynności co do warunków:

Dokonując wykładni analizowanego art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług należy wskazać, że za niespełniające warunku samodzielności należy uznać czynności prawne zawarte między podmiotami, które w swej istocie zbliżone są do umowy o pracę kreujące stosunek podporządkowania co się tyczy warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności wobec osób trzecich.

Powyższe potwierdza również uchwała NSA z dnia 12 stycznia 2009 r. w sprawie o sygn. akt I FPS 3/08, w której wskazano, że za samodzielną działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność, która jest stosunkiem pracy lub stosunkiem do niego bardzo zbliżonym ponieważ wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością. Należy przy tym zauważyć, że sformułowanie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług odnoszące się do odpowiedzialności należy rozumieć jako odpowiedzialność zleceniodawcy w stosunku do osób trzecich, za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy.

Tak rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności określa, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym wskazuje na wyłączenie ze sfery samodzielności (i z grona podatników podatku od towarów i usług) tego podmiotu, który nie odpowiada za efekt wykonywanej pracy wobec osób trzecich. Nie będzie więc podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług osoba, która w ramach podpisanej umowy, tworzyć będzie ze zlecającym więzi analogiczne ze stosunkiem pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami. Tylko spełnienie wymogów wyłączających samodzielność działania poprzez zawarcie więzi prawnej między zleceniodawcą a zleceniobiorcą co do warunków zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, pozwala jednocześnie wyłączyć wykonywane czynności z opodatkowania podatkiem VAT.

Przedmiotowe zagadnienie było również przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (orzeczenia w sprawie C-202/90 Ayuntamiento de Sevilla przeciwko Recaudadores de Tributos de las Zonas primera v segunda, C-235/85 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Niderlandów). TSUE w ww. orzeczeniach wskazał, że za samodzielną nie będzie mogła być uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością. Zatem, wyłączone z opodatkowania VAT są stosunki które pod względem warunków wykonywania czynności, wynagrodzenia oraz odpowiedzialności zlecającego tożsame są ze stosunkiem pracy. Chodzi tutaj w szczególności o element podporządkowania zlecającemu, który jest charakterystyczny dla stosunku pracy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (Zarządzający) zawarł ze spółką akcyjną kontrakt menedżerski, którego przedmiotem jest osobiste zarządzanie powierzonymi obszarami działalności Spółki, przypisanymi do funkcji zarządzającego pełnionej w Zarządzie Spółki wraz z reprezentacją Spółki wobec organów państwowych, organów samorządu terytorialnego i innych podmiotów trzecich (Umowa). Obecnie Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. Zakres prowadzonej działalności zgłoszony do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej obejmuje "pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania" (PKD 70.22.Z). Z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Zawarty kontrakt menedżerski reguluje w szczególności: zakres obowiązków, wysokość miesięcznego wynagrodzenia, termin płatności wynagrodzenia, okres wypowiedzenia, obowiązek zachowania poufności. Wg kontraktu menedżerskiego Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność wobec Spółki oraz wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przedmiotu umowy, będące następstwem niewykonywania lub nienależytego wykonania obowiązków zarządzającego wynikających z umowy lub z przepisów prawa. Odpowiedzialność, o której mowa powyżej, jest niezależna od odpowiedzialności, którą ponosi z tytułu pełnienia funkcji w Zarządzie Spółki. Zarządzający ustanowił na własny koszt zabezpieczenie, tj zawarł na własny koszt umowę ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie usług zarządzania przez Zarządzającego wobec Spółki oraz osób trzecich. Zgodnie z § 2 ust. 10 Umowy: "Zarządzający zobowiązany jest do wykonywania przedmiotu Umowy w miejscu przez siebie wybranym. Miejscem wykonywania usług stanowiących przedmiot Umowy jest siedziba Spółki, siedziba Zarządzającego oraz miejsca, które wymagają tego ze względu na działalność Spółki". Z kolei § 2 ust. 11 Umowy "Zarządzający zobowiązuje się w przypadku wykonywania przedmiotu Umowy w miejscu przez siebie wybranym innym niż siedziba Spółki do używania i korzystania z przedmiotów i urządzeń składających się na majątek przedsiębiorstwa Zarządzającego, w szczególności przenośnego komputera osobistego z bezprzewodowym dostępem do sieci Internet, środków łączności, w tym telefonu komórkowego. Z zawartej Umowy jak wskazuje Wnioskodawca nie wynika, aby Spółka sprawowała nadzór nad czynnościami wykonywanymi przez Zarządzającego w ramach Umowy. Z kolei z § 2 ust. 8 Umowy wynika, że Zarządzający, uwzględniając treść § 1, każdorazowo samodzielnie ustala przedmiot i harmonogram czynności wykonywanych w celu prawidłowej realizacji przedmiotu Umowy. Nie wyklucza to jednak uprawnień organów Spółki do bieżącego określania celów i uzyskiwania informacji o stanie ich realizacji, jak również wszelkich innych informacji związanych z wykonywaniem usług przez Zarządzającego. Wnioskodawca przy wykonywaniu Umowy jest niezależny i samodzielny. Zarządzający sam podejmuje decyzje, które mają na celu doprowadzenie do zapewnienia funkcjonowania powierzonych obszarów Spółki oraz samodzielnie kształtuje sposób wykonywania usług, tak aby mogły one być wykonane należycie w czasie oraz w zakresie odpowiednim dla potrzeb Spółki. Zarządzający ma możliwość korzystania na własny koszt i ryzyko z usług zatrudnionych w jego przedsiębiorstwie pracowników i niezależnych doradców, przy czym Zarządzający ponosi odpowiedzialność za działania lub zaniechania tych osób jak za własne działania i zaniechania (§ 2 ust. 2 Umowy). Wnioskodawcy z tytułu wykonywanej Umowy przysługuje ryczałtowe wynagrodzenie miesięczne, które jest odpowiednio pomniejszane, w przypadku usprawiedliwionej nieobecności Zarządzającego do wykonywania przedmiotu Umowy z powodu choroby w wymiarze powyżej 30 dni w każdym roku kalendarzowym (§ 5 ust. 1 Umowy w zw. z art. § 6 ust. 3 Umowy). Ponadto Zarządzającemu przysługuje wynagrodzenie dodatkowe (§ 5 ust. 7 Umowy) w razie zrealizowania w danym roku kalendarzowym celów, ustalanych zgodnie z postanowieniami Umowy - zależne od ekonomicznego ryzyka. Wynagrodzenie dodatkowe wynosi do 150% rocznego wynagrodzenia Zarządzającego (§ 5 ust. 8 Umowy). Wynagrodzenie to jest uzależnione od zrealizowania przez Zarządzającego w danym roku określonych wskaźników określanych każdorazowo w Karcie Celów (§ 5 ust. 7 Umowy). Tym samym, znaczna część wynagrodzenia Zarządzającego jest uzależniona od ekonomicznego ryzyka.

Analiza powołanych przepisów prawa w kontekście wskazanego opisu sprawy pozwala na uznanie, że stosunek prawny łączący Wnioskodawcę ze spółką nie spełnia przesłanek, o których mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. O ile bowiem spełniona została pierwsza z przesłanek (przychody z tytułu świadczonych usług zarządzania mieszczą się w katalogu przychodów wskazanych w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) to nie nastąpiło spełnienie przesłanek pozostałych.

W analizowanej sprawie charakter oraz treść zawartej umowy o zarządzanie (kontrakt menedżerski) dowodzą, że nie tworzy ona stosunku prawnego takiego jak między pracodawcą a pracownikiem. Przede wszystkim brak jest w opisie warunków niniejszej umowy tak ważnych aspektów umowy zawieranej pomiędzy pracodawcą a pracownikiem jak prawo do urlopu wypoczynkowego czy wymiar czasu pracy. Wnioskodawca nie ma ściśle zakreślonych ram czasowych świadczenia usług objętych umową o zarządzanie oraz miejsca ich świadczenia. Umowa stanowi, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wykonywania przedmiotu kontraktu menedżerskiego w miejscu przez siebie wybranym. Miejscem wykonywania usług stanowiących przedmiot Umowy jest siedziba Spółki, siedziba Zarządzającego oraz miejsca, które wymagają tego ze względu na działalność Spółki. Ponadto Wnioskodawca każdorazowo samodzielnie ustala przedmiot i harmonogram czynności wykonywanych w celu prawidłowej realizacji realizacji przedmiotu Umowy.

Ponadto za realizację zobowiązań wynikających z kontraktu menedżerskiego Wnioskodawcy przysługuje ryczałtowe wynagrodzenie miesięczne. Dodatkowo Wnioskodawcy przysługuje wynagrodzenie dodatkowe w wysokości do 150% rocznego wynagrodzenia w razie zrealizowania w danym roku kalendarzowym celów, ustalanych zgodnie z postanowieniami Umowy zależne od ekonomicznego ryzyka. Zatem w opisanej sytuacji to Wnioskodawca ponosi ryzyko, że zwiększony nakład czasu na świadczenie usług określonych w umowie nie spowoduje zwiększenia jego wynagrodzenia. Zawarta umowa nie przewiduje też innego wynagrodzenia ponad to ustalone zawartą umową, np. za ewentualny dodatkowy czas spędzony przez Wnioskodawcę z przyczyn leżących po stronie Spółki. Powyższe postanowienia zawartej umowy świadczą o tym, że nie jest to stosunek, który ma cechy stosunku pracy.

W umowie w sposób szczegółowy uregulowana została odpowiedzialność Wnioskodawcy za wykonywane przez niego czynności względem Spółki i innych podmiotów. Zgodnie z umową Wnioskodawca odpowiada wobec Spółki lub osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków z niej wynikających. Odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności ponoszonej z tytułu pełnienia funkcji w Zarządzie Spółki określonej przepisami Kodeksu spółek handlowych i innymi przepisami.

Wnioskodawca ponosi więc ryzyko związane z brakiem wykonania lub brakiem wystarczającej staranności w podejmowanych działaniach odnośnie obowiązków wynikających z zawartej umowy. Wnioskodawca ponosi ryzyko gospodarcze, albowiem za rezultaty podejmowanych decyzji może zostać pociągnięty do odpowiedzialności nie tylko przez Spółkę, z którą związał się umową o świadczenie usług zarządzania, ale również przez inne podmioty. Celem realnego zagwarantowania wykonania przez Wnioskodawcę zobowiązań wynikających z nałożonej na niego odpowiedzialności Wnioskodawca zawarł na własny koszt umowę ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą. Obowiązek posiadania przez Wnioskodawcę ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej trwa przez cały okres obowiązywania Umowy.

Ponadto należy zauważyć, że odpowiedzialność z tytułu wykonywania usług zarządzania została w niniejszych okolicznościach oddzielona od odpowiedzialności z tytułu pełnienia funkcji w Zarządzie Spółki w zakresie określonym przepisami k.s.h. oraz innymi przepisami prawa. W konsekwencji, odpowiedzialność Wnioskodawcy została ukształtowana w sposób odmienny niż odpowiedzialność pracownika za szkody wyrządzone w ramach wykonywania obowiązków pracowniczych.

Artykuł 3 ustawy z dnia 3 marca 2000 r. o wynagrodzeniu osób kierujących niektórymi podmiotami prawnymi (Dz. U. Nr 26, poz. 306 z późn. zm.) przewiduje ponoszenie przez osobę zarządzającą jednostką organizacyjną odpowiedzialności na zasadach odmiennych od zasad wynikających ze stosunku pracy. Zgodnie z ust. 2 ww. regulacji przepisów tej ustawy nie stosuje się do członka zarządu świadczącego usługi w zakresie zarządzania w ramach prowadzonej przez tego członka zarządu działalności gospodarczej, jeżeli ustanowi on "zabezpieczenie osobowe lub rzeczowe ewentualnych roszczeń powstałych z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania umowy albo na własny koszt ubezpieczy się lub osobę wskazaną do pełnienia funkcji członka Zarządu od odpowiedzialności cywilnej powstałej w związku z zarządzaniem". W opisanej sytuacji potwierdzeniem tego zabezpieczenia jest właśnie zawarcie umowy ubezpieczenia.

Wskazując na konkretne normy prawne, które statuują odpowiedzialność pełnienia funkcji w zarządzie spółek kapitałowych względem osób trzecich poza samą spółką (tekst jedn.: względem wierzycieli spółki, wspólników czy wreszcie Skarbu Państwa) można przywołać art. 291 ustawy - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030) o treści: "Jeżeli członkowie zarządu umyślnie lub przez niedbalstwo podali fałszywe dane w oświadczeniu, o którym mowa w art. 167 § 1 pkt 2 lub art. 262 § 2 pkt 3, odpowiadają wobec wierzycieli spółki solidarnie ze spółką przez trzy lata od dnia zarejestrowania spółki lub zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego". Odpowiedzialność taka wynika z art. 299 § 1 k.s.h., który stanowi, że jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, członkowie zarządu odpowiadają solidarnie za jej zobowiązania. Zgodnie z § 2 członek zarządu może się uwolnić od odpowiedzialności, o której mowa w § 1, jeżeli wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe, albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, albo że pomimo niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcia postępowania układowego wierzyciel nie poniósł szkody. Ponadto art. 300 k.s.h. stanowi o tym, że przepisy m.in. wskazanych art. 291 i 299 k.s.h. nie naruszają praw wspólników oraz osób trzecich do dochodzenia naprawienia szkody na zasadach ogólnych.

Także na wypadek łączenia i podziału spółek kapitałowych Kodeks spółek handlowych przewiduje możliwość pociągnięcia do odpowiedzialności m.in. członków zarządu. Zgodnie z art. 512 § 1 k.s.h. "Członkowie zarządu, rady nadzorczej lub komisji rewizyjnej oraz likwidatorzy łączącej się spółki kapitałowej odpowiadają wobec wspólników tej spółki solidarnie za szkody wyrządzone działaniem lub zaniechaniem sprzecznym z prawem lub postanowieniami umowy albo statutu spółki, chyba że nie ponoszą winy, zaś zgodnie z art. 548 § 1 k.s.h. "Członkowie zarządu, rady nadzorczej lub komisji rewizyjnej oraz likwidatorzy spółek uczestniczących w podziale odpowiadają wobec wspólników tych spółek solidarnie za szkody wyrządzone działaniem lub zaniechaniem, sprzecznym z prawem lub postanowieniami umowy albo statutu spółki, chyba że nie ponoszą winy".

Ponieważ z opisu zawartej umowy wynika, że Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność za wykonywane przez siebie działania również względem innych podmiotów aniżeli sama Spółka oraz ze względu w szczególności na zapis umowny stanowiący o tym, że odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności ponoszonej z tytułu pełnienia funkcji w Zarządzie Spółki w zakresie określonym przepisami k.s.h. oraz innymi przepisami prawa brak jest prawnej możliwości wyłączenia odpowiedzialności Wnioskodawcy za działanie wobec osób trzecich. Powoduje to, że nie można mieć wątpliwości, że ponosi on tym samym ryzyko gospodarcze związane ze świadczonymi przez siebie usługami zarządzania w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej.

W świetle poczynionych rozważań na tle przedstawionego opisu sprawy i przywołanych uregulowań wszystkie powyżej wymienione aspekty działalności, w ramach której Wnioskodawca zawarł ze spółką akcyjną kontrakt menedżerski, którego przedmiotem jest osobiste zarządzanie powierzonymi obszarami działalności Spółki, przypisanymi do funkcji zarządzającego pełnionej w Zarządzie Spółki wraz z reprezentacją Spółki wobec organów państwowych, organów samorządu terytorialnego i innych podmiotów trzecich, z którego jednoznacznie wynika brak podporządkowania wobec Spółki jak i ponoszenie odpowiedzialności za podejmowane przez siebie działania wobec osób trzecich świadczy o tym, że stosunek prawny łączący Wnioskodawcę ze Spółką nie nosi cech właściwych stosunkowi pracy, jak i stosunkowi do niego zbliżonemu. W stosunku prawnym powstałym w oparciu o opisany w stanie faktycznym niniejszego wniosku kontrakt menedżerski nie występują elementy typowe dla stosunku pracy, tzn. menedżer nie świadczy usług w miejscu i czasie wyznaczonym ani pod kierownictwem. Jednocześnie, inaczej niż w przypadku gdybyśmy mieli do czynienia ze stosunkiem pracy, menedżer ponosi ryzyko związane z działalnością podmiotu, z którym zawarł umowę oraz za określone szkody wyrządzone osobom trzecim. W związku z tym, stosunek prawny łączący Wnioskodawcę ze Spółką nie spełnia przesłanek, o których mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem usługi zarządzania świadczone przez Wnioskodawcę na podstawie kontraktu menedżerskiego stanowią samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co powoduje że Wnioskodawca jest podatnikiem podatku VAT na podstawie art. 15 ust. 1 tej ustawy a usługi zarządzania będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.