IPPP3/4512-26/15-2/ISZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki - przedstawione we wniosku z dnia 7 stycznia 2015 r. (data wpływu 18 stycznia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania świadczenia Spółki za jedną kompleksową usługę marketingową oraz w zakresie określenia miejsca opodatkowania usług świadczonych przez Spółkę-jest nieprawidłowe.

W dniu 18 stycznia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania świadczenia Spółki za jedną kompleksową usługę marketingową oraz określenia miejsca opodatkowania usług świadczonych przez Spółkę.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka) prowadzi działalność polegającą na świadczeniu na rzecz klientów usług reklamowo-marketingowych mających na celu promocję marek Klientów oraz ich produktów. Usługi te świadczone są przez Spółkę odpłatnie na rzecz Klienta. Podstawą do realizacji usług przez Spółkę jest uzgodniona między Spółką a Klientem umowa o świadczenie usług (art. 750 kodeksu cywilnego), zawarte w wykonaniu postanowień umowy ramowej zlecenie albo sam kosztorys opracowany przez Spółkę i zaakceptowany przez Klienta.

Przedmiotem świadczeń Spółki w ramach umowy bądź zlecenia jest organizacja różnego rodzaju akcji promocyjnych skierowanych do konsumentów albo pracowników kontrahentów Klienta, w ramach których Spółka:

* przyjmuje na siebie funkcję organizatora akcji promocyjnych i przyrzekającego nagrody,

* opracowuje strategię/koncepcję akcji promocyjnej tak aby osiągnąć cele Klienta,

* przygotowuje regulamin udziału w akcji promocyjnej,

* przeprowadza akcję promocyjną zgodnie z jej regulaminem,

* zapewnia nagrody w akcji promocyjnej,

* umożliwia odebranie nagrody przez zwycięzców akcji promocyjnej.

Nagrodami w akcjach pozostają usługi, świadczone przez podwykonawców Spółki - podmioty profesjonalnie zajmujące się świadczeniem danego rodzaju usług. Usługami stanowiącymi nagrody są przykładowo wycieczki, warsztaty kulinarne czy kursy językowe. Nagrody są wydawane nieodpłatnie bezpośrednio uczestnikom akcji promocyjnych - mającym miejsce zamieszkania na terytorium RP, poprzez zapewnienie im możliwości skorzystania z danej usługi stanowiącej nagrodę. Koszty nagród finalnie ponosi Klient.

Załącznikiem do umowy lub zlecenia jest każdorazowo kosztorys wyszczególniający wartość całościowego wynagrodzenia Spółki za poszczególne aktywności składające się na akcję, w tym koszt nagród.

Z tytułu świadczenia usług, Spółka wystawia i przekazuje Klientom faktury VAT, przy czym do jednej umowy lub zlecenia, z uwagi na specyfikę usługi (akcje trwają od 1 do 12 miesięcy) wystawiane są faktury VAT stosownie do uprzednio ustalonego i zatwierdzonego przez Strony harmonogramu działań zawartego w kosztorysie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 oraz art. 28b ust. 1 i art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z zm.) - dalej zwanej "Ustawą" - w opisanym stanie faktycznym, świadczenie Spółki stanowić będzie kompleksową usługę marketingową, opodatkowaną w miejscu w którym Klient Spółki ma swoją siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania czy też należy uznać, że Spółka świadczy usługę na rzecz niepodatników.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Spółki, co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania VAT powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Jednocześnie jednak, w sytuacji gdy kilka świadczeń obejmuje z gospodarczego i ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zdaniem Spółki, co znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie NSA, z pojedynczą usługą w sensie ekonomicznym mamy do czynienia zwłaszcza wtedy, gdy jeden lub więcej elementów uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny łub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze. Usługa ma natomiast charakter usługi pomocniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, a jedynie prowadzi do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. W przypadku świadczeń złożonych o zasadach opodatkowania usług pomocniczych decyduje zawsze charakter usługi zasadniczej.

W ocenie Spółki charakter usług które są świadczone na rzecz Klientów Spółki, z punktu widzenia gospodarczego i ekonomicznego Spółki jak i jej Klientów ma przede wszystkim cel marketingowy, to jest:

Jak wynika z powyższego celem samym w sobie zlecenia Spółce prowadzenia akcji promocyjnych nie jest zapewnienie uczestnikom akcji możliwości skorzystania z usług będących nagrodami i pośrednie świadczenie na ich rzecz tych usług, ale wsparcie sprzedaży mające bezpośredni wpływ na uzyskiwane przez Klientów Spółki przychody ze sprzedaży produktów, jak również budowa wartości marki Klientów Spółki wśród konsumentów - nabywców produktów Klienta.

W świetle powyższego oraz wobec treści art. 29 ust. 1 Ustawy który stanowi, iż podstawą opodatkowania jest obrót, zaś obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku, a kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy, wynika, iż Spółka dokonując świadczeń na rzecz klientów Spółki (usług marketingowych, których jednym z elementów jest zapewnienie nagród w postaci usług i zorganizowanie możliwości skorzystania z nich przez zwycięzców akcji), de facto świadczy jednolitą usługę marketingową do której podstawy opodatkowania należy zliczyć również koszty związane z nabyciem usług stanowiących nagrody i zastosować jednolite zasady opodatkowania właściwe dla świadczenia usług.

Należy w kontekście powyższego wskazać również na dotychczasowe orzecznictwo ówczesnego ETS (C-68/92, C-73/92, C-69/92) w których Europejski Trybunał Sprawiedliwości dokonywał wykładni pojęcia usług reklamowych które z racji swej istoty zbliżone są do usług marketingowych, łączy je bowiem wspólny cel tj. w zamyśle obie nakierowane są na osiągnięcie wzrostu sprzedaży produktów lub usług. I tak, pojęcie "usługi reklamowe" obejmuje, zdaniem ETS, wszelką działalność promocyjną, tzn. taką której celem jest informowanie odbiorców o istnieniu firmy oraz jakości oferowanych produktów lub usług w celu zwiększenia ich sprzedaży. Zdaniem Trybunału usługi reklamowe obejmują również: nieodpłatne przekazywanie lub sprzedaż towarów po promocyjnych cenach, świadczenie usług promocyjnych według niższych stawek lub bez wynagrodzenia. Dotyczy to także wszelkich czynności stanowiących integralną część kampanii reklamowej, które przyczyniają się do reklamy produktu i usługi.

Ponadto, Spółka zwraca uwagę na wyrok ETS z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 Faaborg Gelting Linien i zaprezentowaną w nim koncepcję świadczeń złożonych, zgodnie z którą, jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy rozpatrzyć wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest dana transakcja. Analizując takie świadczenia należy zatem wziąć pod uwagę, czy ten zespół świadczeń z ekonomicznego punktu widzenia stanowi jedną dostawę/usługę (złożoną ze świadczenia o charakterze głównym i o charakterze pobocznym), czy też - są to dwie lub więcej odrębne dostawy/usługi których skutki podatkowe należałoby analizować odrębnie.

Tak samo również:

* ETS w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04- Levob Yerzekeringen BV i OV Bank NV, w którym Trybunał stwierdził, że artykuł 2 ust. 1 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (od 1 stycznia 2007 r. odpowiednikiem powołanego przepisu jest art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej) należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa świadczenia lub więcej, lub czynności dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej.

* ETS w wyroku z dnia 11 lutego 2010 r. w sprawie C-88/09 "Graphie Procédé", w którym stwierdził: "W konsekwencji na zadane pytanie należy odpowiedzieć, że art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że działalność reprograficzna wykazuje cechy dostawy towarów, o ile ogranicza się do prostej czynności powielania dokumentów na nośnikach, a prawo do rozporządzania tymi nośnikami zostaje przeniesione przez podmiot wykonujący tę działalność na klienta, który zamówił sporządzenie kopii z oryginału. Działalność tę należy jednak kwalifikować jako "świadczenie usług" w rozumieniu art. 6 ust. 1 szóstej dyrektywy, jeżeli okazuje się, że towarzyszy jej świadczenie dodatkowych usług, które ze względu na wagę, jakiej nabierają dla klientów, czas potrzebny na ich wykonanie, wymaganą obróbkę dokumentów oryginalnych i udział w kosztach całkowitych, jaki przypada na te świadczenia, mogą zyskać charakter dominujący w stosunku do czynności dostawy towarów, stanowiąc przez to dla odbiorców ceł sam w sobie.

W oparciu o przytoczone orzecznictwo ETS można zatem dojść do wniosku, iż świadczeniem pobocznym w stosunku do świadczenia głównego, jest czynność, która sama w sobie nie stanowi celu, a jest jedynie środkiem zapewniającym lepsze świadczenie dostawy świadczenia głównego (por. wyrok ETS w sprawach połączonych C-308/96 i C-94/97 Madgett i Baldwin). Rozdzielenie tych świadczeń i odrębne ustalanie dła nich konsekwencji na gruncie VAT miałoby natomiast charakter sztuczny i nie odpowiadałoby charakterowi ekonomicznemu danej transakcji.

W opisanym stanie faktycznym, zapewnienie możliwości skorzystania z usługi stanowiącej nagrodę pozostaje wyłącznie jednym ze świadczeń składowych kompleksowej usługi organizacji akcji marketingowej i nie ma w tym kontekście znaczenia, że usługi stanowiące nagrody świadczone są bezpośrednio na rzecz zwycięzców akcji. Bez elementu zapewnienia w akcji nagrody dla zwycięzców, nie mogłaby ona odnieść skutku oczekiwanego przez Klienta Spółki, a tym samym nie byłoby powodu dla zlecania jej organizacji, i chociaż bezpośrednim beneficjentem usług stanowiących nagrody są zwycięzcy akcji promocyjnej, to Klient Spółki pozostaje beneficjentem usługi w postaci organizacji akcji promocyjnej świadczonej przez Spółkę. Co istotne, powyższe pozostaje to w zgodzie z ukształtowanymi w ramach organizacji akcji promocyjnych relacjami cywilnoprawnymi - zleceniodawcą Spółki jest zawsze Klient, podatnik podatku VAT, Spółka nie zawiera natomiast w żadnym razie umowy o świadczenie usług z uczestnikami akcji - niebędącymi podatnikami osobami fizycznymi.

W świetle powyższego w ocenie Spółki, świadczenia na rzecz Klienta Spółki winny być zakwalifikowane jako kompleksowa usługa marketingowa stosownie do treści art. 29a ust. 1 i art. 8 ust. 1 Ustawy, który stanowi, iż "przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, a z uwagi na fakt, iż odbiorcami usług Spółki będą Klienci - podatnicy - posiadający siedzibę poza terytorium RP, stosownie do treści art. 28b ustęp 1 Ustawy, miejscem świadczenia usługi jest w takim przypadku kraj siedziby Klienta Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez towary - art. 2 pkt 6 ustawy - rozumienie się rzeczy oraz ich części, a także wszelki postacie energii.

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zauważyć tutaj należy, że jak wynika z ww. przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest "odpłatność" za daną czynność.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą. Związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem musi mieć charakter na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje za to świadczenie.

Kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

I tak, w wyroku z dnia 15 lipca 1982 r. w sprawie Hong-Kong Trade Development Council, TSUE stwierdził, że wskazane w sprawie czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Analizując głębiej ten problem TSUE w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie Apple and Pear Development Council stwierdził, że czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem).

Pojęcie "odpłatności" pojawiło się również w orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r., które zapadło na tle przepisów I Dyrektywy VAX z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EWEC). Trybunał wskazał, że termin "zapłata" stanowi integralną część przepisów prawa wspólnotowego, które nie odwołuje się do prawa państw członkowskich dla ustalenia jego znaczenia i zakresu. Stąd też wykładnia tego wyrażenia nie może być pozostawiona dyskrecjonalnemu władztwu każdego państwa członkowskiego. Ponadto Trybunał przypomniał, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. W końcu - jak wskazał Trybunał - świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, gdyż podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, nie zaś wartość otrzymana według kryteriów obiektywnych.

Na uwagę zasługuje tutaj także orzeczenie w sprawie C-16/93 pomiędzy R.J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbełasting Leeuwarden (Holandia), gdzie podkreślono, że dla wystąpienia opodatkowania podatkiem od towarów i usług konieczne staje się zaistnienie bezpośredniego związku płatności z konkretną czynnością oraz istnienie konsumenta tej czynności.

Zatem pod pojęciem "odpłatności" świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi łub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność polegającą na świadczeniu na rzecz Klientów usług reklamowo-marketingowych mających na celu promocję marek Klientów oraz ich produktów. Usługi te świadczone są przez Spółkę odpłatnie na rzecz Klienta. Podstawą do realizacji usług przez Spółkę jest uzgodniona między Spółką a Klientem umowa o świadczenie usług (art. 750 kodeksu cywilnego), zawarte w wykonaniu postanowień umowy ramowej zlecenie, albo sam kosztorys opracowany przez Spółkę i zaakceptowany przez Klienta.

Przedmiotem świadczeń Spółki w ramach umowy bądź zlecenia jest organizacja różnego rodzaju akcji promocyjnych skierowanych do konsumentów albo pracowników kontrahentów Klienta, w ramach których Spółka:

* przyjmuje na siebie funkcję organizatora akcji promocyjnych i przyrzekającego nagrody,

* opracowuje strategię/koncepcję akcji promocyjnej tak aby osiągnąć cele Klienta,

* przygotowuje regulamin udziału w akcji promocyjnej,

* przeprowadza akcję promocyjną zgodnie z jej regulaminem,

* zapewnia nagrody w akcj i promocyj nej,

* umożliwia odebranie nagrody przez zwycięzców akcji promocyjnej.

Nagrodami w akcjach pozostają usługi, świadczone przez podwykonawców Spółki - podmioty profesjonalnie zajmujące się świadczeniem danego rodzaju usług. Usługami stanowiącymi nagrody są przykładowo wycieczki, warsztaty kulinarne czy kursy językowe. Nagrody są wydawane nieodpłatnie bezpośrednio uczestnikom akcji promocyjnych, poprzez zapewnienie im możliwości skorzystania z danej usługi stanowiącej nagrodę. Koszty nagród finalnie ponosi Klient. Załącznikiem do umowy lub zlecenia jest każdorazowo kosztorys wyszczególniający wartość całościowego wynagrodzenia Spółki za poszczególne aktywności składające się na akcję, w tym koszt nagród.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 oraz art. 28b ust. 1 i art. 29 ust. 1 ustawy w opisanym stanie faktycznym, świadczenie Spółki stanowić będzie kompleksową usługę marketingową, opodatkowaną w miejscu w którym Klient Spółki ma swoją siedzibę łub stałe miejsce zamieszkania czy też należy uznać, że Spółka świadczy usługę na rzecz niepodatników.

W przedmiotowej sprawie wyjaśnienia wymaga kwestia czy wydanie nagród w postaci np, wycieczek, warsztatów kulinarnych czy kursów językowych, czyli usług świadczonych przez podwykonawców Spółki (podmioty profesjonalnie zajmujące się świadczeniem danego rodzaju usług) w ramach świadczenia usługi marketingowej podlega opodatkowaniu podatkiem vAT i czy mamy do czynienia z czynnością nieodpłatną.

Jak wskazano wyżej, zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca nabywa usługi, które następnie wydaje uczestnikom akcji promocyjnych we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej (Klienta). Koszty nagród finalnie ponosi Klient. Wobec tego, należy przyjąć, że Wnioskodawca wydając nagrody w postaci usług świadczonych przez podwykonawców, podmioty profesjonalnie zajmujące się świadczeniem danego rodzaju usług np. wycieczek, warsztatów kulinarnych czy kursów językowych, działa jakby sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

W analizowanej sprawie wydanie ww. usług przez Wnioskodawcę na rzecz uczestników akcji promocyjnych następuje nieodpłatnie, jednakże nie oznacza to, że czynność ta jest czynnością nieodpłatną. Jak wynika bowiem z wniosku, koszty nagród finalnie ponosi Klient. Wynagrodzenie z tytułu świadczenia przez Wnioskodawcę na rzecz Klienta usługi marketingowej obejmuje również koszty nabycia ww. nagród przez Wnioskodawcę. A zatem w przypadku wydania przez Wnioskodawcę nagrody w postaci usług świadczonych przez podwykonawców, np. wycieczek, warsztatów kulinarnych czy kursów językowych, zapłaty nie dokonuje uczestnik akcji promocyjnych lecz Klient.

Wobec tego, czynność świadczenia usług przez Wnioskodawcę bezpośrednio uczestnikom akcji promocyjnych, w ramach umowy z Klientem, wypełnia znamiona odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu ww. przepisu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W opinii Spółki wydanie przedmiotowych nagród nie jest samodzielną czynnością tylko składnikiem kompleksowej usługi marketingowej realizowanej na zlecenie kontrahenta Spółki.

W tym miejscu podnieść należy, że punktem wyjścia dla analizy charakteru usług jest zawsze zasada, także akcentowana w orzeczeniach TSUE, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne.

W ocenie tut. Organu, mając do czynienia ze świadczeniami złożonymi, należy każdorazowo spoglądać przez pryzmat powyższej zasady. Inne podejście w rzeczywistości prowadziłoby do pełnej dowolności, i uznaniowości przy ocenie kompleksowości. Za powyższym przemawia także uzasadnienie jakie legło u podstaw orzeczenia NSA z dnia 1 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 869/10, gdzie sąd dokonując analizy świadczeń złożonych w świetle dotychczasowego orzecznictwa TSUE stwierdził, że "wnioski, co do kwalifikacji danego kompleksu zdarzeń gospodarczych jako świadczenia złożonego, nie mogą być pozbawione waloru obiektywnego albowiem zakres i sposób opodatkowania świadczenia nie może być zależny jedynie od woli stron transakcji." NSA zwrócił także uwagę na istotną rzecz z punktu widzenia całości systemu podatku VAT, stwierdzając, że "nazbyt szerokie postrzeganie złożoności świadczeń przesuwałoby granicę ich rozpoznania w sposób, który prowadziłby do pogorszenia funkcjonalności systemu VAT przez akceptowanie rozwiązań czyniących ten system nieprzejrzystym i pozostawiającym podatnika w niepewności, co do przyjętego sposobu rozliczenia danej dostawy lub świadczonej usługi."

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń TSUE w sprawach C-68/92, C-73/92, C-69/92, oraz C-231/94, C-41/04, dotyczących kompleksowości świadczeń złożonych należy stwierdzić, że tut. Organ podziela poglądy w nich zawarte jednakże, aby można było mówić o świadczeniu kompleksowej usługi marketingowej na rzecz Klienta odbiorcą kompleksowego świadczenia musiałby być wyłącznie ten Klient. Natomiast w ramach usługi marketingowej odbiorcą świadczeń są dwa odrębne podmioty tj. Klient i uczestnik akcji promocyjnych (z tytułu dokonania na jego rzecz usługi).

Ponadto należy wskazać, że istotę funkcji TSUE należy postrzegać nie tylko przez pryzmat dokonywanej przez niego wykładni konkretnych przepisów prawa wspólnotowego, ale również z punktu widzenia roli jego orzeczeń jako źródła prawa wspólnotowego. Należy także dodać, że TSUE odgrywa kluczową rolę z punktu widzenia jednolitej interpretacji prawa i gwarantuje zarazem, że normy prawa wspólnotowego nie wywołają odmiennych skutków w różnych państwach. Jednakże nieuzasadnionym jest odwoływanie się do wskazanych powyżej orzeczeń przez Wnioskodawcę, w sytuacji gdy istnieje orzeczenie TSUE w sprawie będącej przedmiotem rozstrzygnięcia w niniejszej interpretacji, czyli możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących świadczenie usługi marketingowej. W orzeczeniu C-55/09, TSUE wskazał, że odpłatna dostawa towarów łub świadczenie usług w rozumieniu art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy zakłada istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem. Szósta dyrektywa nie wymaga dla uznania dostawy towarów lub świadczenia usług za czynności odpłatne w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej dyrektywy, by wynagrodzenie za te towary lub usługi było płatne bezpośrednio przez ich odbiorcę. Zgodnie bowiem z art. 11 część A ust. 1 lit. a tej dyrektywy wynagrodzenie może pochodzić od osoby trzeciej. W konsekwencji TSUE stwierdził, że płatności dokonywane przez sponsora na rzecz podmiotu zarządzającego omawianym programem, który to podmiot dostarcza klientom prezenty lojalnościowe należy uznać w części za wynagrodzenie płacone przez osobę trzecią za dostawę towarów klientom, a w części za wynagrodzenie za usługi świadczone przez zarządzającego tym programem na rzecz sponsora.

Podobnie w wyroku I FSK 1249/13 skład orzekający podzielił pogląd wyrażony w powołanym przez tut. Organ wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej C-55/09 i stwierdził, że "Nieuprawnionym jest zatem uznanie, że przekazanie towarów w okolicznościach ujętych w opisie stanu faktycznego przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego stanowi nierozerwalna całość z usługą marketingową".

Dokonując analizy przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, stwierdzić należy, że na czynności wykonywane przez Wnioskodawcę składają się dwa odrębne świadczenia:

* pierwsze z nich obejmuje: usługę o charakterze reklamowo-marketingowym polegającą m.in. na opracowaniu strategii/koncepcji akcji promocyjnej tak, aby osiągnąć cele Klienta,

* druga z nich obejmuje: wydanie nagród uczestnikom akcji promocyjnych w postaci np. wycieczek, warsztatów kulinarnych czy kursów językowych, czyli odpłatne świadczenie usług wykonywanych przez podwykonawców Spółki (podmioty profesjonalnie zajmujące się świadczeniem danego rodzaju usług).

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust, 2-5, art. 30a- 30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W analizowanej sprawie Wnioskodawca w ramach zawartych umów o świadczenie usług (art. 750 kodeksu cywilnego), albo zlecenia bądź na podstawie samego kosztorysu opracowanego przez Spółkę i zaakceptowanego przez Klienta, świadczy na rzecz Klienta usługę o charakterze reklamowo-marketingowym, natomiast na rzecz uczestników akcji promocyjnych w ramach wydania nagród usługi w postaci np. wycieczek, warsztatów kulinarnych czy kursów językowych, świadczone przez profesjonalne podmioty zajmujące się świadczeniem danego rodzaju usług.

Są to dwie odrębne transakcje i każda z nich podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z tego, że płatności zarówno za usługę reklamowo-marketingową oraz za usługi będące nagrodami dokonuje Klient, nie należy wnioskować że podstawa opodatkowania obejmuje łącznie te świadczenia, gdyż beneficjentami tych usług są odrębne podmioty.

Tak więc w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z jedną kompleksową usługą.

W przypadku usług, dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług, istotnym jest ustalenie miejsca ich świadczenia, bowiem od określenia miejsca świadczenia zależeć będzie miejsce ich opodatkowania.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejsce świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i la, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 28b ust. 2 ustawy o VAT).

W przypadku gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu (art. 28b ust. 3 ustawy o VAT).

Stosownie do art. 28a ustawy o VAT, na potrzeby stosowania rozdziału "Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług":

Niniejszy przepis wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy o podatku od towarów i usług. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji, jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Z powyższych przepisów wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą ma stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Z przedmiotowego wniosku wynika, że Wnioskodawca (podatnik) świadczy usługi reklamowo-marketingowe mające na celu promocję marek Klientów oraz ich produktów. Usługi rekłamowo-marketingowe świadczone są na rzecz Klientów - podatników - posiadających siedzibę działalności poza terytorium RP. Natomiast nagrody w postaci usług wydawane są konsumentom albo pracownikom kontrahentów Klienta mającym miejsce zamieszkania na terytorium RP - niebędących podatnikami osobom fizycznym.

Jak wskazano powyżej w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z jedną kompleksową usługą lecz dwoma świadczeniami. Jednym świadczeniem jest usługa reklamowo-marketingowa a drugim świadczeniem jest wydanie nagród w postaci usług wykonywanych przez podwykonawców Spółki, które to wydanie stanowi odrębne odpłatne świadczenie usług od usług reklamowo-marketingowych. Przy tym usługa reklamowo-marketingowa jest świadczona przez Wnioskodawcę na rzecz podatników posiadających siedzibę działalności poza terytorium RP przez co miejscem świadczenia a tym samym opodatkowania usług reklamowo-marketingowych jest miejsce, w którym Klient Spółki posiada siedzibę działalności gospodarczej. Natomiast odpłatne świadczenie usług polegające na wydaniu nagród w postaci usług świadczone jest na rzecz niebędących podatnikami osób fizycznych mających miejsce zamieszkania na terytorium RP przez co należy uznać, że w przypadku wydania nagród w postaci usług Spółka świadczy usługę na rzecz niepodatników.

Wnioskodawca w przedmiotowej sprawie wyraził zdanie, że świadczenia na rzecz Klienta Spółki powinny być zakwalifikowane jako kompleksowa usługa marketingowa, a z uwagi na fakt, że odbiorcami usług Spółki będą Klienci - podatnicy - posiadający siedzibę poza terytorium RP, stosownie do treści art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usługi jest w takim przypadku kraj siedziby Klienta Spółki. Tym samym, pomimo że Organ uznał, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, miejscem świadczenia przez Wnioskodawcę usług reklamowo-marketingowych na rzecz Klienta jest miejsce, w którym Klient Spółki posiada siedzibę działalności gospodarczej, to oceniając stanowisko Spółki całościowo należało uznać je za nieprawidłowe.

Należy podkreślić, że zaprezentowane w niniejszej interpretacji stanowisko jest tożsame z wyrokiem I SA/G1 1086/12 podtrzymanym przez wyrok I FSK 1112/13, w którym skład orzekający wskazał, że "sprzedaż towarów oraz świadczenie usług prowadzące do przyznawania klientom nagród w ramach programu lojalnościowego oraz z drugiej strony przekazanie prezentów lojalnościowych, stanowią dwie odrębne czynności. W niniejszej sprawie na cenę płaconą przez skarżącą agencji składają się dwa elementy. Pierwszy to wynagrodzenie za usługi marketingowe świadczone przez agencję na rzecz skarżącej. Drugim elementem ceny jest wynagrodzenie płacone przez osobę trzecią, tj. skarżącą za dostawę towarów dokonywana przez agencję na rzecz uczestników".

Na uwagę zasługuje również orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 4 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2154/14, w którym przedmiotem sporu było nieuznanie przez Organ usługi świadczonej przez Stronę za kompleksową usługę marketingową, a w związku z tym Strona ma obowiązek opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów realizowanego w ramach świadczonej usługi. W orzeczeniu tym Sąd wskazał, że: "Przypomnieć należy bowiem utrwalony w orzecznictwie TSUE, NSA i Sądów Wojewódzkich pogląd, że dla zaistnienia usługi (świadczenia) kompleksowej konieczne jest, aby odbiorcą świadczenia był jeden podmiot. Tymczasem w niniejszej sprawie odbiorcami akcji Spółki są różne podmioty. Odbiorcą przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel są klienci (potencjalni klienci) kontrahenta zagranicznego, zaś odbiorcą usługi marketingowej jest ten kontrahent. Minister trafnie więc uznał, że opisany stan faktyczny składa się z dwóch niezależnych czynności gospodarczych, różnych także kategorialnie. Jednym z nich jest wydanie towaru, innym zaś świadczenie usługi. Stanowisko Spółki, która upatrywała w opisanym zdarzeniu jednego, złożonego świadczenia kompleksowego, było więc nieprawidłowe. Przeczy mu nie tylko fundamentalny dla niniejszej sprawy i wskazywany przez Strony wyrok Baxi Group, ale też wyrok NSA o sygn. I FSK 1863/13 i przywołane w nim inne, liczne wyroki tego Sądu wydane w analogicznych sprawach, a w końcu orzecznictwo tut. Sądu Wojewódzkiego (np. wyrok o sygn. III SA/Wa 2548/12)".

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.