IPPP3/4512-219/15-3/RD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 marca 2015 r. (data wpływu 18 marca 2015 r.) uzupełnionym w dniu 18 marca 2015 r. (data wpływu 20 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z wystawionych przez kontrahentów faktur dokumentujących nabycie usług jak również sposobu opodatkowania świadczonych usług - jest prawidłowe.

W dniu 18 marca 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z wystawionych przez kontrahentów faktur dokumentujących nabycie usług jak również sposobu opodatkowania świadczonych usług.

Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 17 marca 2015 r., złożonym w dniu 18 marca 2015 r. (data wpływu 20 marca 2015 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej: Spółka, Wnioskodawca lub Podatnik) jest spółką komandytową mającą swoją siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT). Wnioskodawca świadczy usługi elektroniczne, o których mowa w art. 2 ust. 26 ustawy o VAT. Działalność Wnioskodawcy polega na cyfrowej dystrybucji gier komputerowych (tekst jedn.: elektronicznej sprzedaży kluczy i kodów do gier komputerowych).

Wnioskodawca kupuje klucze i kody do gier na jeden z wymienionych sposobów:

* dostawcy przesyłają kody Wnioskodawcy na jej adres e-mail,

* Wnioskodawca nabywa kody, jako opakowane towary handlowe,

* dostawcy udostępniają kody Wnioskodawcy na internetowym dysku poprzez usługi

* kody są dostarczane Wnioskodawcy na serwerach internetowej platformy hurtowej.

Spółka dokonuje zakupów od podmiotów mających siedzibę w Polsce oraz za granicą - zarówno w krajach UE jak i w krajach spoza terytorium UE.

Sprzedaż odbywa się na rzecz firm, które mają swoje siedziby w Polsce, jak i poza Polską (zarówno na terytorium UE jak i poza nim). Sprzedaż będzie dokumentowana fakturami VAT, w przypadku klientów zagranicznych - bez podatku VAT z adnotacją, że podatek nalicza nabywca.

Jest to sprzedaż hurtowa, usługi nie są świadczone na cele osobiste podatnika lub jego pracowników.

Sprzedaż nie jest ewidencjonowana na kasie fiskalnej, gdyż nie jest dokonywana na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej ani na rzecz rolników ryczałtowych.

Transakcje Wnioskodawcy z kontrahentami są faktycznie dokonywane. Według wiedzy Wnioskodawcy, jego kontrahenci są rzetelnymi firmami i nie budzą jego wątpliwości.

Wnioskodawca, przed nawiązaniem współpracy z danym kontrahentem, weryfikuje fakt zarejestrowania przez ten podmiot działalności gospodarczej we właściwym rejestrze, zwykle uzyskując dokumenty rejestrowe. Niemniej jednak, polityka Wnioskodawcy zakłada ponadto dokładne i kompletne dokumentowanie dokonanych transakcji. Przy okazji każdego nabycia kodów do gier Wnioskodawca będzie posiadał otrzymane od dostawcy kody (w postaci ciągu znaków lub jako zdjęcia/skany poszczególnych kodów).

Wnioskodawca gromadzi również następujące dokumenty potwierdzające dokonywane transakcje:

* dokumenty zamówienia na kupowane kody, skierowane przez Wnioskodawcę do dostawcy,

* faktury zakupu kodów,

* potwierdzenia zapłaty za kody, będące przedmiotem zakupu dokonanego przez Wnioskodawcę,

* w zależności od sposobu nabycia kodów - różnego rodzaju potwierdzenia otrzymania zakupionych kodów, w szczególności mogą to być: potwierdzenia zakupów otrzymane na adres e-mail Wnioskodawcy, otrzymane pliki do pobrania z serwera platformy hurtowej (link do pobrania z internetu) i inne.

Ponadto podkreślenia wymaga również fakt, że ze względów ostrożności, przy nawiązaniu współpracy z nowym dostawcą Wnioskodawca początkowo realizuje tylko niewielkie transakcje w celu weryfikacji wiarygodności nowego kontrahenta.

W odniesieniu do dokumentowania sprzedaży realizowanej przez Wnioskodawcę, każdorazowo Wnioskodawca będzie posiadał zestawienie kodów, które zostały sprzedane (w postaci ciągu znaków lub jako zdjęcia/skany poszczególnych sprzedanych kodów). Ponadto dokumentacja sprzedaży realizowanej przez Wnioskodawcę zawiera następujący zestaw dokumentów:

* skierowane do Wnioskodawcy zamówienie na kody (klient przed zakupem loguje się na platformę internetową, za pomocą której prowadzona jest sprzedaż przez Wnioskodawcę i składa swoje zamówienie) - w przypadku gdy sprzedaż odbywa się za pomocą hurtowej platformy internetowej,

* skierowane do Wnioskodawcy zamówienie oraz potwierdzenie wysłania kodów za pomocą poczty elektronicznej (w przypadku sprzedaży poprzez wysyłkę kodów na e-mail klienta),

* wystawione przez Wnioskodawcę faktury sprzedaży,

* potwierdzenia przelewów dokonanych przez nabywcę kodów zgodne z wartościami wykazanymi na fakturach wystawionych przez Wnioskodawcę.

Ponadto Wnioskodawca wykazuje w rejestrach VAT (zakupu lub sprzedaży) wszelkie dokonane transakcje, opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Sprzedaż realizowana przez Wnioskodawcę odbywa się na dwa sposoby:

1. z wykorzystaniem platformy internetowej służącej dystrybucji produktów elektronicznych - klienci Spółki zakupione Produkty otrzymują drogą bezpośredniego pobrania z serwerów (tekst jedn.: bez nośnika fizycznego i opakowania),

2. Spółka wysyła sprzedane kody do swoich odbiorców za pośrednictwem poczty elektronicznej, tj. na adres e-mail podmiotu, który zakupił dany kod.

Każdorazowo sprzedaż odbywa się w taki sposób, że możliwe jest ustalenie, jaki podmiot kupił dany kod oraz potwierdzenie, że sprzedane kody zostały faktycznie wysłane do odbiorcy (poprzez wykaz z historii pobrań z serwera lub zapis wiadomości wysłanych do klientów Spółki, zawierających sprzedane im kody).

Sprzedaż realizowana przez Spółkę jest usługą świadczoną za pomocą Internetu i sieci elektronicznej. Wymaga niewielkiego udziału Wnioskodawcy polegającego na wysłaniu pocztą elektroniczną do odbiorcy kodu aktywacyjnego lub wprowadzeniu na serwer kodów, które następnie zostaną pobrane przez klientów Spółki.

Przedmiotowe usługi nie wiążą się z udzieleniem licencji lub sublicencji. Klucze aktywacyjne są niezbędne do skorzystania z licencji udzielanej przez producenta oprogramowania i sprzedaż kluczy nie stanowi sprzedaży prawa. Klucz aktywacyjny nie stanowi licencji - jest to wyłącznie ciąg znaków alfanumerycznych, rodzaj kodu - szyfru, dającego możliwość zainstalowania oprogramowania i uzyskania licencji na to oprogramowanie - bezpośrednio od producenta oprogramowania. Wnioskodawca nie będzie udzielał również jakiejkolwiek licencji na oprogramowanie, ani sublicencji - gdyż nie posiada żadnego uprawnienia do udzielania licencji. Licencji na używanie oprogramowania udziela bezpośrednio producent oprogramowania, a jest ona udzielana użytkownikowi końcowemu dopiero w momencie pobrania programu komputerowego przez użytkownika ze stron internetowych producenta i zainstalowania go na komputerze użytkownika (przy pomocy klucza aktywacyjnego).

Kupowane kody Wnioskodawca nabywa ze stawką podatku VAT 23% i rozlicza ten podatek jako podatek naliczony. Zgodnie z dyspozycją art. 28b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. Nr 54, poz. 535, dalej: Ustawa o VAT), sprzedaż kodów poza terytorium Polski (tzw. eksport usług) nie podlega w Polsce opodatkowaniu z uwagi na fakt, że miejsce świadczenia usług znajduje się poza terytorium kraju. W takim przypadku zobowiązanym do rozliczenia podatku jest nabywca usługi.

Mając powyższe na uwadze, na fakturach dokumentujących sprzedaż kodów na rzecz podmiotów mających siedzibę poza terytorium kraju, Wnioskodawca umieszcza adnotację, iż podatek rozlicza nabywca (system reverse charge).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy w świetle prezentowanego stanu faktycznego, przy nabyciu kodów do gier przez Wnioskodawcę i dysponowaniu przez niego wskazanymi dokumentami potwierdzającymi, że nabył on przedmiotowe kody do gier, należy uznać, że doszło do świadczenia usług na rzecz Wnioskodawcy, o których mowa w art. 2 pkt 26 ustawy o VAT, tj. Usług elektronicznych, nawet jeżeli kontrahenci okażą się nierzetelni, tzn. nie rozliczają prawidłowo podatku VAT należnego lub okaże się, że nie są prawnie umocowani do dysponowania kodami, będącymi przedmiotem transakcji.

2. Czy przyjęta przez Wnioskodawcę procedura weryfikacji kontrahentów i dokumentowania transakcji pozwala uznać, że dochowuje on należytej staranności w sprawdzaniu swoich kontrahentów w kontekście przysługującego mu prawa do odliczenia podatku naliczonego z wystawionych na jego rzecz faktur dokumentujących nabycia usług w postaci kodów do gier zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

3. Czy przyjęta przez Wnioskodawcę procedura weryfikacji kontrahentów i dokumentowania transakcji pozwala uznać, że dochowuje on należytej staranności w sprawdzaniu swoich kontrahentów i bez względu na ich rzetelność (tekst jedn.: nawet jeżeli nie będą oni później prawidłowo rozliczali podatku VAT), pozwala Wnioskodawcy na umieszczanie na fakturach dokumentujących świadczenie usług elektronicznych na rzecz tych podmiotów (spoza terytorium kraju) adnotacji, że podatek VAT rozlicza nabywca usługi i przyjęcie, że sprzedaż taka nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na terytorium kraju, zgodnie z dyspozycją art. 28b ust. 1 ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W ocenie Wnioskodawcy, w sytuacji zaprezentowanej w opisie stanu faktycznego przy nabyciu kodów i kluczy do gier przez Wnioskodawcę i dysponowaniu przez niego wskazanymi dokumentami potwierdzającymi, że nabył on przedmiotowe kody do gier, należy uznać, że doszło do świadczenia usług na rzecz Wnioskodawcy, o których mowa w art. 2 pkt 26 ustawy o VAT, tj. usług elektronicznych, nawet jeżeli jego kontrahenci okażą się nierzetelni, tzn. nie rozliczają prawidłowo podatku VAT należnego lub okaże się, że nie są prawnie umocowani do dysponowania kodami, będącymi przedmiotem transakcji.

Konkludując, bez względu na to, czy kontrahent jest prawnie umocowany do dysponowania przedmiotowymi kodami do gier, czy źródło ich pochodzenia jest legalne, czy podatek z tytułu tej transakcji zostanie prawidłowo rozliczony, nie ma znaczenia z punktu widzenia nabycia tych kodów i kluczy do gier przez Wnioskodawcę. Dochodzi bowiem do skutecznego przekazania kodów i kluczy do gier na rzecz Wnioskodawcy i nabywa on faktyczną możliwość rozporządzania nimi.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, podejmowane przez niego działania pozwalają uznać, iż dochowuje on należytej staranności w zakresie weryfikacji swoich kontrahentów, co pozwala mu na zachowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z wystawionych przez nich faktur, określonego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Artykuł 86 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że "w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124".

Wymienione w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przepisy art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy o VAT dotyczą procedur szczególnych i nie mają zastosowania do niniejszego wniosku.

Pozostałe przypadki, w których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT, formułuje art. 88 ustawy o VAT.

Dla stanu faktycznego przedstawionego w niniejszym wniosku, istotny jest ust. 3a tego przepisu, który stanowi, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

W przypadku Wnioskodawcy, w odniesieniu do powyżej przytoczonego przepisu, należy stwierdzić następująco:

Powyższy przepis, podobnie jak żaden inny przepis ustawy o VAT, nie formułuje podstawy do zakwestionowania podatkowi prawa do odliczenia z tego powodu, iż wystawca faktury jest nierzetelnym podatnikiem, w tym uczestnikiem tzw. karuzeli podatkowej. Przesłanki, które powodują iż faktura nie stanowi podstawy do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego, są wymienione w ustawie o VAT enumeratywnie i nie mogą być rozszerzane na inne stany faktyczne. Wynika to przede wszystkim z jednej z podstawowych zasad wykładni prawa, jaką jest zakaz rozszerzającej wykładni wyjątków. Zasadą jest bowiem, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia, a wyjątki od tej zasady są wyraźnie sformułowane w ustawie o VAT.

Prawne umocowanie usługodawcy do dysponowania przedmiotowymi kodami, legalność źródła ich pochodzenia, prawidłowe rozliczenie podatku z tytułu tej transakcji jak również okoliczność, czy jednym celem transakcji było wyłudzenie podatku, nie ma znaczenia z punktu widzenia Wnioskodawcy. Dochodzi bowiem do faktycznego świadczenia usług, co daje Wnioskodawcy bezwzględne prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionej faktury.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi podstawowe i fundamentalne prawo podatnika, będące jednocześnie najistotniejszą cechą podatku od wartości dodanej i jego systemu, wynikające z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Prawo to zapewnia neutralność podatku VAT dla podatników tego podatku. Celem prawa do odliczenia jest to, aby podatek płacony przez podatnika VAT przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych w działalności opodatkowanej nie stanowił dla niego obciążenia finansowego, stąd też nie może być traktowane jako przywilej czy ulga dla podatnika.

Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od podatku należnego wynika wprost z przepisu art. 168 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. W sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L z 2006 r. Nr 347/1 z późn. zm., dalej: Dyrektywa VAT). Zgodnie z tym przepisem, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić:

Przewidziane w art. 168 i nast. Dyrektywy VAT prawo do odliczenia stanowi integralną część systemu VAT i zasadniczo nie podlega ograniczeniu. Jest ono wykonywane w sposób bezpośredni w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku.

Zarówno w interpretacjach prawa podatkowego jak również w orzeczeniach sądów administracyjnych oraz TSUE wskazuje się, że w sytuacji, gdy kontrahenci podatnika okażą się nierzetelni, podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, powinien on wykazać, że dochował należytej staranności w sprawdzaniu swoich kontrahentów oraz nie wiedział i nie mógł się dowiedzieć, że bierze udział w oszustwie podatkowym. Na potwierdzenie tego należy wskazać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w orzeczeniu z dnia 21 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 316/14, analizując tezy wynikające z wyroków TSUE z dnia 31 stycznia 2013 r. W sprawach C-642/11 Stroj Trans Eood i C-643/11 ŁWK - 56 Eood oraz z dnia 21 czerwca 2012 r. W sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben KFT oraz Peter David zaznaczył, że:" (...) W wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben KFT oraz Peter David orzeczono, m.in., że ponieważ odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja, mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia, wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (teza 49).

Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (teza 60).

Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty (teza 61).

Co do zasady bowiem to do organów podatkowych należy dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń (teza 62).

W ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie brak jest stosownych ustaleń Organów podatkowych czy odbiorca usług z zakwestionowanych faktur (czyli Skarżąca), wiedziała lub powinna była wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług. Organy podatkowe w tej sprawie skupiły się na ustaleniu okoliczności mogących wskazywać na brak możliwości wykonania usług remontowo-budowlanych przez spółkę "A" oraz spółkę "B", pomijając sferę świadomości skarżącej strony co do oszukańczej działalności wystawcy faktur.

Zdaniem Sądu - w przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie wykazały w sposób niebudzący wątpliwości, aby Skarżąca będąca odbiorcą zakwestionowanych prac budowlanych oraz spornych faktur, dokonując odliczenia podatku wynikającego z tych faktur działała ze świadomością, że dokumentują one oszukańcze (przestępcze) działania ich wystawcy lub nie dochowała należytej staranności przy zawieraniu spornych transakcji".

Również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 czerwca 2012 r., sygn. I FSK 1200/11, zwrócił uwagę na fakt, że jeżeli podatnik dochował należytej staranności w sprawdzeniu swojego kontrahenta, to nieuprawnione jest ograniczanie jego prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego:

" (...) W przedmiotowej sprawie zakwestionowane zostały faktury, które w sposób fałszywy dokumentują podmiot dokonujący dostawy, wskazując w tym zakresie na podmiot jedynie firmujący transakcję. Jednak Organy podatkowe błędnie oceniły zebrany w sprawie materiał dowodowy, gdyż jak wskazano powyżej nie wykazały w sposób niebudzący wątpliwości, aby Spółka będąca odbiorcą złomu i spornych faktur dokonując odliczenia podatku wynikającego z tych faktur działała ze świadomością, że dokumentują one przestępcze działania ich wystawcy nie dochowała należytej staranności przy spornych transakcjach (...)".

Z kolei w wyroku z dnia 14 marca 2013 r., sygn. I FSK 429/12, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że:

" (...) Za trafny należy uznać sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut uchybienia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez akceptację dokonanego przez organy podatkowe naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1 i art. 191 o.p., w zakresie, w jakim organy nie wykazały, że Skarżący nie podjął wszelkich możliwych działań, a więc nie dochował należytej staranności kupieckiej. Aby sprawdzić, czy jego kontrahent - którego faktury zakwestionowano w postępowaniu - rzeczywiście prowadził działalność gospodarczą i czy transakcje te nie stanowią oszustwa podatkowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, skutkujący odmową prawa odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dokonania przedmiotowych transakcji.

Oznacza to, że w sytuacji gdy - jak w tej sprawie - nie są kwestionowane dostawy paliwa ze spornych faktur na rzecz Skarżącego, lecz ich strona podmiotowo-przedmiotowa, nie zwalania to Organów podatkowych od dokonania ustaleń, czy Skarżący "nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej czynności dostawca dopuścił się oszustwa podatkowego lub że inna czynność, dokonana przed czynnością przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT". Przy czym ustalenia te powinny być dokonane w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków (...).

Odnosząc się do podniesionych w tym zakresie zarzutów, Sąd w pierwszym rzędzie podziela pogląd wyrażony w wielu orzeczeniach Sądów Administracyjnych, że dla istnienia prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego kluczowe jest wykazanie w każdym przypadku, że wiedział, bądź na podstawie obiektywnych okoliczności istniejących w sprawie powinien wiedzieć, iż transakcje, w których uczestniczy, mając oszukańczy charakter, stanowią nadużycie prawa do odliczenia VAT (zob. WSA w Warszawie w wyroku sygn. akt III SA/Wa 1896/09, opubl. Monitor podatkowy 2010, nr 8. s. 25). Taki wniosek wynika także z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zob.m.in. wyrok z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 C-440/04) (...)".

Również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 4 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 118/14 wskazał, że: "w świetle powyższego stwierdzić należy, że gdyby Organy podatkowe zamierzałyby odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego musiałyby dowieść, że okoliczności towarzyszące dostawie powinny spowodować powzięcie przez podatnika podejrzenia, że dokonywana na jego rzecz dostawa stanowi część łańcucha dostaw, w którym dopuszczono się naruszenia przepisów prawa normujących podatek od wartości dodanej, zaś podatnik, mimo ich istnienia, nie podjął działań zmierzających do sprawdzenia wiarygodności swojego dostawcy. Innymi słowy, należy najpierw wskazać, że istniały przesłanki uzasadniające przypuszczenie istnienia nieprawidłowości lub oszustwa po stronie wystawcy faktury. Zatem Organ podatkowy nie może za każdym razem żądać, że podatnik będzie kontrolował swojego kontrahenta. Powinien to uczynić wówczas, gdy istnieją przesłanki, aby podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa u dostawcy."

Do powyżej zaprezentowanej koncepcji należytej staranności przychylił się również Wojewódzki Sąd Administracyjny z siedzibą w Gliwicach w wyroku z dnia 17 czerwca 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 273/14:

"odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, a zatem Organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik, zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Co do zasady bowiem to do Organów podatkowych należy dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń."

Należy też zaznaczyć, że powyżej zaprezentowane stanowisko jest również akceptowane przez Organy podatkowe, o czym świadczą wydawane interpretacje indywidualne prawa podatkowego, np. Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IPPP2-443-883/08-2/MK z dnia 18 sierpnia 2008 r., w której Organ stwierdził:

"zgodnie z przepisem art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), który obowiązuje od dnia 1 stycznia 2008 r., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy: (...) pkt 2) transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Przytoczony przepis nie znajduje w przedstawionym stanie faktycznym zastosowania, gdyż prawo do podatku naliczonego wynika przede wszystkim z zastosowania przepisów art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług, zaś opodatkowanie świadczonej usługi następuje zgodnie z art. 5 ustawy.

Zatem w przypadku, gdy spółka otrzymuje faktury VAT za świadczenie usług podlegających opodatkowaniu (mają one związek ze sprzedażą opodatkowaną) - należy uznać, że Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w fakturach za odpłatne świadczenie usług, w zakresie, o którym mowa w powołanym art. 86 ust. 1 powołanej ustawy o ile nie wystąpią inne wyłączenia wynikające z treści art. 88 tej ustawy."

W związku z powyższym należy stwierdzić, iż dochowanie należytej staranności jest niezwykle istotne pod kątem realizacji prawa podatnika do odliczenia podatku VAT naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W ocenie Wnioskodawcy, dochowuje on należytej staranności w zakresie weryfikacji kontrahentów, wypełniając wymagane prawem przesłanki prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Wnioskodawca przystępuje do współpracy z kontrahentem dopiero wówczas, gdy zostanie on pozytywnie zweryfikowany.

Procedura dokumentacji dokonywanych transakcji wyszczególniona jest w opisie stanu faktycznego. Należy wskazać w tym zakresie przede wszystkim na:

Mając powyższe na uwadze, należy wskazać, iż standardy przyjęte przez Wnioskodawcę spełniają standardy należytej staranności.

Zdaniem Wnioskodawcy, przyjęte przez niego procedury pozwalają na stwierdzenie, że dochowuje on należytej staranności w zakresie weryfikacji kontrahentów oraz dokumentowania transakcji w kontekście przysługującego mu prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy, przyjęta przez niego procedura weryfikacji kontrahentów dokumentowania transakcji pozwala uznać, że dochowuje on należytej staranności w sprawdzaniu swoich kontrahentów i bez względu na ich rzetelność (tekst jedn.: nawet jeżeli nie będą oni później prawidłowo rozliczali podatek VAT), pozwala Wnioskodawcy na umieszczanie na fakturach dokumentujących świadczenie usług elektronicznych na rzecz tych podmiotów (spoza terytorium kraju) adnotację że podatek VAT rozlicza nabywca usługi i przyjęcie, że sprzedaż taka nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na terytorium kraju, zgodnie z dyspozycją art. 28b ust. 1 ustawy o VAT.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Z uwagi na fakt, że usługi elektroniczne nie zostały sklasyfikowane w klasyfikacjach statystycznych stwierdzić należy, że uznanie danej czynności za usługę elektroniczną zależy głównie od charakteru świadczenia.

W myśl przepisu art. 2 pkt 26 ustawy o VAT przez usługi elektroniczne rozumie się usługi świadczone za pomocą środków komunikacji elektronicznej, o których mowa w art. 7 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L 77 z dnia 23 marca 2011 r. str. 1 - dalej: rozporządzenie).

Na mocy art. 7 ust. 1 Rozporządzenia do "usług świadczonych drogą elektroniczną", o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE, należą usługi świadczone za pomocą internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie - ze względu na ich charakter - jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

Stosownie do art. 7 ust. 2 rozporządzenia ustęp 1 obejmuje w szczególności:

Załącznik 1 wymienia następujące usługi:

1. Punkt 1 załącznika II do Dyrektywy 2006/112/WE:

2. Punkt 2 załącznika II do Dyrektywy 2006/112/WE:

3. Punkt 3 załącznika II do Dyrektywy 2006/112/WE:

4. Punkt 4 załącznika II do Dyrektywy 2006/112/WE:

5. Punkt 5 załącznika II do Dyrektywy 2006/112/WE:

Natomiast art. 7 ust. 3 rozporządzenia zawiera katalog usług, które nie są zaliczane do "usług świadczonych drogą elektroniczną":

Z powyższego wynika, że warunkiem koniecznym uznania usługi za usługę elektroniczną jest to, aby była ona świadczona za pomocą internetu lub podobnej sieci elektronicznej. Warunek ten jednak nie jest wystarczający do uznania usługi za usługę elektroniczną w rozumieniu powołanych wyżej przepisów. Istotne jest wystąpienie następujących cech świadczonych usług:

* realizacja za pomocą internetu lub sieci elektronicznej,

* świadczenie jest zautomatyzowane, a udział człowieka jest niewielki,

* ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

Dopiero łączne spełnienie powyższych warunków pozwala na zaklasyfikowanie usługi jako usługi elektronicznej.

Ponadto usługi te nie mogą być objęte wyłączeniami zawartymi w art. 7 ust. 3 rozporządzenia.

W świetle powyższego należy więc wskazać, iż usługi świadczone przez Wnioskodawcę, wskazane w opisie stanu faktycznego, polegające na elektronicznej sprzedaży kluczy i kodów do gier komputerowych, należy klasyfikować jako usługi świadczone drogą elektroniczną w rozumieniu powołanych wyżej przepisów.

W przypadku usług, dla prawidłowego rozliczenia podatku VAT, istotnym jest ustalenie miejsca ich świadczenia, bowiem od określenia miejsca świadczenia zależeć będzie miejsce ich opodatkowania.

Zgodnie z treścią art. 28b ust. 1 ustawy o VAT miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art, 28f ust. 1 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy o VAT.

W myśl art. 28a ustawy o VAT, na potrzeby stosowania rozdziału 3 ustawy o VAT - miejsce świadczenia przy świadczeniu usług:

Ww. przepis wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy o VAT. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia przyświadczeniu usług. Podatnikiem według tej regulacji jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

W świetle art. 28a ustawy o VAT należy więc zauważyć, iż kontrahenci Wnioskodawcy, na rzecz których Wnioskodawca świadczy przedmiotowe usługi elektroniczne, są podmiotami wykonującymi działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami państw ich siedziby (zarówno państw członkowskich Unii Europejskiej, jak i państw spoza Unii Europejskiej), w związku z czym są oni podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT i konsekwentnie są oni podatnikami również w rozumieniu art. 28b ust. 1 ustawy o VAT.

Należy również zauważyć, iż Spółka w ramach procesu poprzedzającego zawarcie umowy zwykle sprawdza fakt zarejestrowania przez ten podmiot działalności gospodarczej we właściwym rejestrze, uzyskując dokumenty rejestrowe. Na uwagę zasługuje również fakt dokładnego rejestrowania wszelkich czynności związanych ze sprzedażą kluczy / kodów do gier przez Wnioskodawcę, tj. uzyskania potwierdzenia zapłaty za klucze / kody, potwierdzenia uzyskania kluczy / kodów w zależności od formy ich nabycia, czy których też dochodzi do identyfikacji kontrahenta.

W świetle powyższego, jako że:

usługi te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT na terytorium Polski.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.