IPPP3/4512-218/16-2/KP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 marca 2016 r. (data wpływu 17 marca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia miejsca świadczenia dla Usług Prawnych - jest prawidłowe.

W dniu 17 marca 1016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia miejsca świadczenia dla Usług Prawnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest podatnikiem VAT, posiadającym siedzibę w Polsce. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Wnioskodawca świadczy na rzecz swoich klientów usługi doradztwa prawnego dotyczące działalności na rynku energetyki, ochrony środowiska i infrastruktury (dalej "Usługi Prawne").

Niniejszy wniosek dotyczy sytuacji, w której Usługi Prawne świadczone są na rzecz kontrahentów nieposiadających na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (dalej: "Kontrahenci Zagraniczni").

Kontrahenci Zagraniczni Spółki prowadzą na terytorium Polski działalność gospodarczą głównie za pośrednictwem swoich spółek celowych (spółki projektowe). W szczególności, spółki projektowe zajmują się budową farm wiatrowymi i fotowoltaicznych oraz/lub wytwarzaniem i obrotem energią pozyskiwaną z odnawialnych źródeł energii.

Usługi Prawne świadczone przez Spółkę na rzecz Kontrahentów Zagranicznych można zaklasyfikować do następujących grup:

1. Doradztwo prawne/transakcyjne związane z realizowaniem w Polsce, przez spółki projektowe założone przez Kontrahentów Zagranicznych, inwestycji związanych z realizacją projektów farm wiatrowych i fotowoltaicznych lub wytwarzaniem i obrotem energią pozyskiwaną z odnawialnych źródeł energii przed rozpoczęciem budowy. Do usług tych zaliczają się m.in.:

2. Doradztwo prawne związane z potencjalnym rozszerzeniem działalności Kontrahenta Zagranicznego na rynek polski, w tym usługi związane z powołaniem polskiej spółki, zależnej od Kontrahenta Zagranicznego, doradztwo na rzecz Kontrahenta Zagranicznego związane ze sporządzeniem wzorcowych umów przed założeniem spółki operacyjnej i spółek celowych;

3. Doradztwo prawne na rzecz Kontrahentów Zagranicznych w związku z likwidacją polskiej spółki zależnej;

4. Pozostałe usługi realizowane na rzecz Kontrahentów Zagranicznych, obejmujące m.in.:

Usługi Prawne świadczone przez Spółkę nie stanowią usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usługi zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usługi przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego. Kontrahenci Zagraniczni są podmiotami wykonującymi samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, są więc podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT. Spółka wskazuje, że opisane wyżej Usługi Prawne będzie również świadczyć w przyszłości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy miejscem świadczenia Usług Prawnych wykonywanych przez Spółkę na rzecz Kontrahentów Zagranicznych jest miejsce, gdzie Kontrahent Zagraniczny posiada siedzibę działalności gospodarczej, a tym samym świadczenie Usług Prawnych nie podlega opodatkowaniu VAT w Polsce.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Miejscem świadczenia Usług Prawnych wykonywanych przez Spółkę na rzecz Kontrahentów Zagranicznych jest miejsce, gdzie Kontrahent Zagraniczny posiada siedzibę działalności gospodarczej, a tym samym świadczenie Usług Prawnych nie podlega opodatkowaniu VAT w Polsce.

1. Status Kontrahentów Zagranicznych w świetle przepisów dotyczących miejsca świadczenia usług

Przepisy ustawy o VAT zawierają odrębne zasady ustalania miejsca świadczenia usług, w zależności od tego, czy usługobiorcą jest podmiot będący podatnikiem, czy też nie. Jednocześnie, dla celów ustalenia miejsca świadczenia usług, przepisy o VAT zawierają odrębną definicję podatnika.

I tak, zgodnie z art. 28a ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, na potrzeby stosowania przepisów dotyczących miejsca świadczenia usług, ilekroć jest mowa o podatniku, rozumie się przez to:

a. podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6b. osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie powyższego przepisu, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, Kontrahenci Zagraniczni są podmiotami, które samodzielnie wykonują działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Tym samym podmiot ten należy uznać za podatników w rozumieniu powołanego art. 28a ustawy o VAT, a także kolejnych artykułów tej ustawy, regulujących zasady ustalania miejsca świadczenia usług.

2. Miejsce świadczenia usług realizowanych na rzecz podatników - zasada ogólna

Generalna zasada dotycząca miejsca świadczenia usług na rzecz podatników została określona w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej.

Od powyższej zasady przewidziane zostały pewne wyjątki, z których jeden dotyczy miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami.

3. Miejsce świadczenia usług związanych z nieruchomościami

3.1 Treść przepisu

Zgodnie z art. 28e ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Powyższy przepis stanowi implementację art. 47 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, str. 1 z późn. zm., dalej: "Dyrektywa VAT").

3.2 Zakres pojęcia "usług związanych z nieruchomościami"

Przepisy ustawy o VAT nie zawierają szczególnych regulacji, które wskazywałyby, jakie warunki muszą być spełnione, aby dana usługa mogła zostać uznana za związaną z nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy o VAT. Jednak w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE, krajowych sądów administracyjnych oraz organów podatkowych wykształciła się praktyka, zgodnie z którą zaliczenie danych usług do kategorii "usług związanych z nieruchomościami" w rozumieniu art. 28e ustawy o VAT wymaga spełnienia określonych kryteriów. Kryteria te opisane są poniżej.

a. warunek, aby usługa była związana z konkretną nieruchomością

Usługi związane z nieruchomościami podlegają opodatkowaniu w miejscu położenia tych nieruchomości. Mając na uwadze powyższe, niewątpliwie koniecznym warunkiem stosowania tej zasady jest istnienie konkretnej nieruchomości, z którą dana usługa byłaby związana. W przeciwnym bowiem razie (tzn. gdy usługa nie jest związana z żadną konkretną nieruchomością), ustalenie miejsca świadczenia dla takiej usługi w oparciu o analizowany art. 28e ustawy o VAT byłoby niemożliwe.

Powyższy pogląd został wyrażony w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, m.in. w wyroku z 27 czerwca 2013 r. w sprawie C-155/12 (RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland Sp. z o.o.).

Aby zatem uznać dane usługi za związane z nieruchomością, wynik prac musi być związany z konkretną nieruchomością (np. projekt budynku o znanej lokalizacji, wycena konkretnej nieruchomości itp.).

b. warunek, aby związek usługi z nieruchomością był bezpośredni oraz istotny

Oczywistym jest także, że nie każda usługa, która wykazuje jakikolwiek związek z nieruchomością, będzie opodatkowana zgodnie z zasadą określoną w art. 28e ustawy o VAT. Aby tak było, związek z nieruchomością musi być bezpośredni, a sama nieruchomość powinna być istotnym, centralnym elementem świadczonej usługi.

Kwestia ustalenia, jak istotny musi być związek usługi z nieruchomością, aby zastosowanie znalazła szczególna zasada dotycząca miejsca świadczenia, była przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości UE w orzeczeniu z dnia 7 września 2006 r. w sprawie C-166/05 (Rudi Heger GmbH). W wyroku tym (pkt 23) TSUE stwierdził: "W tych okolicznościach należy zbadać jeszcze, czy związek łączący owe usługi z tymi nieruchomościami jest wystarczający. W rzeczywistości bowiem sprzeczne z systematyką art. 9 ust. 2 lit. a szóstej dyrektywy byłoby dopuszczenie, aby w zakresie tej zasady szczególnej mieściło się każde świadczenie usług, które pozostaje w jakimkolwiek, nawet niewielkim związku z nieruchomością, ponieważ znaczna liczba usług jest mniej lub bardziej związana z nieruchomością".

4. Ocena związku Usług Prawnych świadczonych przez Spółkę z nieruchomością

Jak Spółka zaznaczyła w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, Usługi Prawne nie stanową usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usługi zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usługi przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, a zatem nie obejmują żadnej z kategorii usług, które zostały wymienione wprost w art. 28e ustawy o VAT.

Podkreślenia również wymaga, że Usługi Prawne nie wykazują istotnego związku z konkretnymi nieruchomościami, w szczególności zaś nieruchomości nie są bezpośrednim przedmiotem świadczonych przez Spółkę Usług Prawnych. I tak:

1. Usługi przedstawione w pkt 1 opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, obejmują doradztwo prawne związane z realizowaniem w Polsce, przez Kontrahentów Zagranicznych, inwestycji związanych z budową farm wiatrowych i fotowoltaicznych lub wytwarzaniem i obrotem energią pozyskiwaną z odnawialnych źródeł energii.

Usługi te dotyczą m.in, nabywania udziałów w spółkach projektowych lub form inwestowania w polskie podmioty. Podkreślenia wymaga, że powyższe Usługi Prawne nie dotyczą nabywania nieruchomości jako takich, lecz inwestowania w spółki projektowe, które są (lub będą) właścicielem nieruchomości. Usługi Prawne mogą więc obejmować doradztwo związane z nabywaniem udziałów w takich spółkach, tworzeniem tych spółek lub tworzeniem w Polsce oddziałów podmiotów zagranicznych. Na dalszym etapie doradztwo realizowane przez Spółkę obejmuje m.in. świadczenie usług związanych z nadzorem właścicielskim sprawowanym przez Kontrahentów Zagranicznych nad polskimi spółkami.

Nie ulega więc wątpliwości, że związek opisanych wyżej Usług Prawnych z nieruchomościami jest bardzo odległy i niewątpliwie niewystarczający do uznania, że usługi te należy traktować jako usługi związane z nieruchomością, w rozumieniu art. 28e ustawy o VAT.

2. Kolejną grupą usług wymienionych w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego (w pkt 2) są usługi związane ze sprzedażą udziałów w spółkach celowych posiadających prawa do projektów farm wiatrowych i fotowoltaicznych. Ponownie należy więc zwrócić uwagę, że Usługi Prawne nie dotyczą umów związanych ze sprzedażą nieruchomości, a jedynie doradztwa związanego ze sprzedażą udziałów w spółkach, które są (lub mogą być) właścicielami nieruchomości. Usługi Prawne nie są więc bezpośrednio i ściśle związane z określonymi nieruchomościami. Brak takiego związku uniemożliwia zaliczenie omawianych Usług Prawnych do kategorii usług związanych z nieruchomością, o których mowa w art. 28e ustawy o VAT.

3. Trzecia kategoria Usług Prawnych świadczonych przez Spółkę obejmuje inne usługi świadczone na rzecz podmiotów z sektora energetyki odnawialnej, takie jak prowadzenie szkoleń czy doradztwo prawne związane ze współpracą Kontrahenta Zagranicznego z polskim partnerem biznesowym. W tym zakresie związek świadczonych Usług Prawnych z konkretną nieruchomością w zasadzie nie istnieje, ewentualnie jest bardzo odległy.

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy należy uznać, że Usługi Prawne świadczone przez Spółkę nie stanowią usług związanych z nieruchomościami, o których mowa w art. 28e ustawy o VAT ze względu na brak bezpośredniego związku z nieruchomością, a w niektórych przypadkach również brak jakiegokolwiek związku z konkretna nieruchomością.

5. Miejsce świadczenia Usług Prawnych na gruncie przepisów o VAT

Skoro w odniesieniu do Usług Prawnych nie znajdzie zastosowania art. 28e ustawy o VAT, uznać należy, że miejsce świadczenia tych usług powinno być określane zgodnie z art. 28b ustawy o VAT, czyli w miejscu, w którym Kontrahent Zagraniczny posiada siedzibę działalności gospodarczej.

Ponieważ zaś Kontrahenci Zagraniczni mają siedzibę poza terytorium Polski (nie posiadając jednocześnie na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej), miejscem świadczenia Usług Prawnych nie jest terytorium Polski. Usługi Prawne świadczone przez Spółkę na rzecz Kontrahentów Zagranicznych nie podlegają więc opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce.

Tym samym przedstawione powyżej stanowisko Spółki, zgodnie z którym miejscem świadczenia Usług Prawnych wykonywanych przez Spółkę na rzecz Kontrahentów Zagranicznych jest miejsce, gdzie Kontrahent Zagraniczny posiada siedzibę działalności gospodarczej, a tym samym świadczenie Usług Prawnych nie podlega opodatkowaniu VAT w Polsce, jest prawidłowe.

6. Stanowisko prezentowane przez organy podatkowe

Wnioskodawca wskazuje również, że jego stanowisko znajduje potwierdzenie w indywidualnych interpretacjach wydawanych przez Ministra Finansów, dotyczących stanów faktycznych analogicznych do opisanego w niniejszym wniosku, w tym w interpretacjach wydanych przez:

1. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 25 marca 2014 r., sygn. IPPP3/443-2/14-2/IG, w której organ w całości przychylił się do stanowiska Wnioskodawcy, wskazującego, że: "pomimo iż katalog usług zawarty w przepisie art. 28e ustawy ma charakter przykładowy, nie ulega wątpliwości, że (...) przedmiotem świadczenia usług związanych z nieruchomościami musi być sama nieruchomość, która stanowi konstytutywny, centralny i nieodzowny element świadczenia takich usług (...) innymi słowy, usługi związane z nieruchomościami mają służyć bezpośrednim potrzebom tych nieruchomości i nieruchomości są bezpośrednim przedmiotem usług związanych z nieruchomościami. (...) W świetle powyższego, Usługa Doradcza nie stanowi usługi związanej z nieruchomościami o której mowa w art. 28e, wobec czego miejsce świadczenia Usługi Doradczej będzie określane zgodnie z art. 28b."

2. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 lipca 2013 r., sygn. IPPP3/443-348/13-5/SM, w której organ wskazał, że: "Wnioskodawca nie będzie świadczył oraz nie będzie umocowany na podstawie umowy o świadczenie usług doradczych do świadczenia usług zarządzania ani też usług związanych z konkretnym projektem inwestycyjnym w nieruchomości. Zadanie to będzie wykonywane przez specjalnie powołane w tym celu spółki projektowe oraz ich poszczególnych zleceniobiorców. (...) w zaistniałej sytuacji będzie mieć zastosowania ogólna zasada dotycząca miejsca świadczenia usług określona w art. 28b ust. 1 ustawy".

3. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30 stycznia 2013 r., sygn. IPPP3/443-1110/12-2/JK, zgodnie z którą: "Tak więc charakter tych usług nie pozwała na powiązanie ich z konkretną nieruchomością. Istotą tych usług jest szeroko rozumiane doradztwo gospodarcze na rzecz Spółki Węgierskiej mające służyć rozwojowi Grupy F w Polsce poprzez spółki celowe oraz zwiększeniu rozpoznawalności Grupy F w Polsce. (...) Tym samym, skoro przedmiotowe usługi nie wiążą się z konkretną nieruchomością, miejsce świadczenia niniejszych usług nie może być ustalane zgodnie z regułą wynikająca z art. 28e ustawy (...). Natomiast świadczone na rzecz Spółki Węgierskiej usługi związane z doradztwem w zakresie bieżącego funkcjonowania konkretnego projektu, które będą świadczone po zakończeniu realizacji (budowy i uruchamiania) projektu na konkretnej nieruchomości (...) mimo, iż mają charakter usług związanych z konkretną nieruchomością, związek ten nie jest wystarczająco bezpośredni (ścisły) aby tego rodzaju usługi mogły zostać objęte zakresem art. 28e ustawy. Aby taki związek mógł zostać uznany za wystarczająco bezpośredni, majątek musiałby być bezpośrednim przedmiotem świadczonej usługi. W konsekwencji stwierdzić należy, że w oparciu o przepis art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, gdzie ich nabywca posiada siedzibę".

4. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 11 lipca 2013 r., sygn. IPPP3/443-334/13-2/SM, w której odstępując od uzasadnienia uznano w całości za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym: "W przypadku usług świadczonych przez W. na rzecz E., innych niż związane z potencjalną bądź konkretną inwestycją, a mianowicie szeroko rozumianych usług doradczych związanych z obsługą prawną, finansową i negocjacyjną procesu przyszłej sprzedaży inwestycji bądź udziałów w Spółkach Projektowych (...) zastosowanie znajdzie zasada ogólna dotycząca miejsca świadczenia usług wyrażona w art. 28b ust. 1-3 ustawy o VAT. (...) szczególności, zdaniem Spółki, usługi nie spełniają przedstawionych powyżej przesłanek do zaklasyfikowana ich jako usług związanych z nieruchomością położoną w Polsce, w rozumieniu art. 28e ustawy o VAT. (...) istotą przedmiotowych usług doradczych związanych z obsługą prawną, finansową i negocjacyjną procesu przyszłej sprzedaży inwestycji bądź udziałów w Spółkach Projektowych, nie jest doradztwo związane z konkretnymi nieruchomościami. (...) Usługi wykonywane przez Spółkę mają zapewnić efektywne, prawidłowe zgodne z przepisami prawa funkcjonowanie i prowadzenie działalności gospodarczej przez E. (i pośrednio Spółki Projektowe) - są więc ukierunkowane na działalność gospodarczą E. i same spółki celowe, a nie konkretne nieruchomości. Czynności świadczone przez Spółkę nie spełniają zatem warunku ścisłego i bezpośredniego związku z konkretną nieruchomością. Przedmiotowe usługi nie służą bowiem bezpośrednim potrzebom zlokalizowanych w Polsce farm wiatrowych, ale są one potrzebne E., tj. inwestorowi z siedzibą na Cyprze, do prowadzenia działalności związanej z inwestowaniem w nowatorską branżę energii odnawialnej w Polsce".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.