IPPP3/4512-202/16-4/KP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 marca 2016 r. (data wpływu 11 marca 2016 r.) uzupełnionym w dniu 5 maja 2016 r. (data wpływu 9 maja 2016 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 25 kwietnia 2016 r. (skutecznie doręczone w dniu 28 kwietnia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokumentowania usługi marketingowej - jest prawidłowe.

W dniu 11 marca 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokumentowania usługi marketingowej.

Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 4 maja 2016 r. (data wpływu 9 maja 2016 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 25 kwietnia 2016 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca w ramach działalności gospodarczej świadczy usługę marketingową dla firm, polegającą na całościowym przygotowaniu produktu do wsparcia sprzedaży. W tym celu Wnioskodawca kupuje alkohol, wina itp. produkty na co posiada stosowne koncesje, a następnie po uzgodnieniu ze zleceniodawcą podejmuje działania polegające na spersonalizowaniu produktu. To znaczy z butelek ściągane są istniejące etykiety a nakładane są nowe spersonalizowane. Wnioskodawca opracowuje ich wzór, wykonuje projekt, druk a następnie nakłada. Dodatkowo na butelkach po wcześniejszym opracowaniu grafiki i wzoru nanoszony jest nadruk laserowy. Zatem usługa marketingowa polega na zdjęciu etykiety standardowej, opracowaniu nowej etykiety, przygotowaniu grafiki, wydruku, matryc, przyklejeniu na butelkę i zapakowaniu, a także opracowaniu grafiki, logotypów i nadrukowaniu laserowo dedykacji. Całość kilkunastu, kilkudziesięciu czynności Wnioskodawca fakturuje jako całość usługi czyli jako usługa marketingowa i dołącza do faktury stosowne wz-tki na alkohol. Wnioskodawca stosuje taki sposób albowiem żaden program do fakturowania nie ma aż tylu pól. Poza tym na usługę wchodzi kilkadziesiąt czynności i fakturowanie poszczególnych składników powodowałoby, że faktura na jedną usługę wyglądałaby jak książka. Dodatkowo ta jedna faktura dokumentująca usługę stanowi zespół czynności dla jednego kontrahenta i w jednym celu co stanowi według ekonomii jedną całość.

W odpowiedzi na wezwanie Wnioskodawca wskazał, że w ramach usługi marketingowej na rzecz danego klienta wykonuje oprócz opisanych we wniosku zmiany etykiety szereg czynności takich jak: dobór odpowiedniego alkoholu, wina lub innego wyrobu winiarsko alkoholowego; dobór dodatkowych produktów (czekolady, słodycze, bombonierki, kawy, herbaty, ciasteczka itp.); dobór odpowiednich produktów dekoracyjnych (kosze, skrzynki, folia itp.); przygotowanie projektów zestawów koszy, skrzynek, opakowań tekturowych; opracowanie graficzne nadruku na skrzynkach drewnianych, zestawach kartonowych; dobór techniki wykonania, laser, tampondruk itp.; przygotowanie komputerowe grafiki dla techniki laserowej; przygotowanie szablonu dla techniki tampondruku; wykonanie przykładowych zestawów do akceptacji; wykonanie przykładowych nadruków do akceptacji; drukowanie etykiet; wyciąganie z kartonów do etykietowania lub nadruku; konsolidacja towaru po nadruku; zdjęcie etykiet starych z butelek; naniesienie nowych etykiet; przygotowanie matrycy do wycięcia z kartonu opakowań zbiorczych lub pojedynczych; wycinanie na prasie formatek kartonów; składanie i klejenie kartonów; nanoszenie na nich grafiki itp.; przygotowanie zestawów; dostarczenie zestawów do kontrahenta; w każdym przypadku opakowań opracowywane są indywidualne projekty graficzne.

Ponadto w ramach usługi marketingowej dochodzi do wydania ilościowego alkoholu na podstawie WZ-tki która jest dołączana do faktury marketingowej i która jest nierozłącznym elementem rozliczenia. W ramach ustalania ceny całościowej usługi marketingowej Wnioskodawca bierze pod uwagę technikę wykonania, włożony wkład pracy czy też zastosowane elementy lub produkty z naciskiem na produkty. Niekiedy cena wychodzi z wyliczenia, niekiedy z odpowiednio zastosowanych rabatów, a niekiedy po prostu aby była to usługa dochodowa. Wnioskodawca poprzez dochodowa ma na myśli, że niekiedy można nie zarobić na zastosowanym do zestawów towarze ale dzięki obrotowi przy następnym zakupie od producenta otrzyma dodatkowy upust lub bonus w towarze.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy sposób fakturowania czynności dla jednego kontrahenta i jednej powiązanej ze sobą czynności upoważnia do wystawienia faktury zbiorczej typu usługa marketingowa.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Biorąc rozumienie stosownych ustaw Wnioskodawca uważa, że ma prawo wystawić na fakturze opis "usługa marketingowa" i dołączyć do niej stosowne wz-tki dokumentując w ten sposób odprowadzanie stosownych podatków.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Z kolei w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Jak stanowi art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

Zatem, kwota należna z tytułu sprzedaży (zapłata) to kwota, która obejmuje całość należnego świadczenia. Oznacza to, że kwotą należną jest wartość wszelkich świadczeń, których ma prawo domagać się sprzedawca (usługodawca) lub które otrzymał z tytułu wykonywania określonych czynności podlegających opodatkowaniu.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca w ramach działalności gospodarczej świadczy usługę marketingową dla firm, polegającą na całościowym przygotowaniu produktu do wsparcia sprzedaży. W tym celu Wnioskodawca kupuje alkohol, wina itp. produkty na co posiada stosowne koncesje, a następnie po uzgodnieniu ze zleceniodawcą podejmuje działania polegające na spersonalizowaniu produktu. To znaczy z butelek ściągane są istniejące etykiety a nakładane są nowe spersonalizowane. Wnioskodawca opracowuje ich wzór, wykonuje projekt, druk a następnie nakłada. Dodatkowo na butelkach po wcześniejszym opracowaniu grafiki i wzoru nanoszony jest nadruk laserowy. Zatem usługa marketingowa polega na zdjęciu etykiety standardowej, opracowaniu nowej etykiety, przygotowaniu grafiki, wydruku, matryc, przyklejeniu na butelkę i zapakowaniu, a także opracowaniu grafiki, logotypów i nadrukowaniu laserowo dedykacji. Całość kilkunastu, kilkudziesięciu czynności Wnioskodawca fakturuje jako całość usługi czyli jako usługa marketingowa i dołącza do faktury stosowne wz-tki na alkohol.

W odpowiedzi na wezwanie Wnioskodawca wskazał, że w ramach usługi marketingowej na rzecz danego klienta wykonuje oprócz opisanych we wniosku zmiany etykiety szereg czynności takich jak: dobór odpowiedniego alkoholu, wina lub innego wyrobu winiarsko alkoholowego; dobór dodatkowych produktów (czekolady, słodycze, bombonierki, kawy, herbaty, ciasteczka itp.); dobór odpowiednich produktów dekoracyjnych (kosze, skrzynki, folia itp.); przygotowanie projektów zestawów koszy, skrzynek, opakowań tekturowych; opracowanie graficzne nadruku na skrzynkach drewnianych, zestawach kartonowych; dobór techniki wykonania, laser, tampondruk itp.; przygotowanie komputerowe grafiki dla techniki laserowej; przygotowanie szablonu dla techniki tampondruku; wykonanie przykładowych zestawów do akceptacji; wykonanie przykładowych nadruków do akceptacji; drukowanie etykiet; wyciąganie z kartonów do etykietowania lub nadruku; konsolidacja towaru po nadruku; zdjęcie etykiet starych z butelek; naniesienie nowych etykiet; przygotowanie matrycy do wycięcia z kartonu opakowań zbiorczych lub pojedynczych; wycinanie na prasie formatek kartonów; składanie i klejenie kartonów; nanoszenie na nich grafiki itp.; przygotowanie zestawów; dostarczenie zestawów do kontrahenta; w każdym przypadku opakowań opracowywane są indywidualne projekty graficzne.

Ponadto w ramach usługi marketingowej dochodzi do wydania ilościowego alkoholu na podstawie WZ-tki która jest dołączana do faktury marketingowej i która jest nierozłącznym elementem rozliczenia. W ramach ustalania ceny całościowej usługi marketingowej Wnioskodawca bierze pod uwagę technikę wykonania, włożony wkład pracy czy też zastosowane elementy lub produkty z naciskiem na produkty. Niekiedy cena wychodzi z wyliczenia, niekiedy z odpowiednio zastosowanych rabatów, a niekiedy po prostu aby była to usługa dochodowa. Wyjaśniając ostatnie w poprzednim zdaniu określenie dochodowa Wnioskodawca ma na myśli, że niekiedy można nie zarobić na zastosowanym do zestawów towarze ale dzięki obrotowi przy następnym zakupie od producenta otrzymam dodatkowy upust lub bonus w towarze.

W przedstawionej sprawie Wnioskodawca powziął wątpliwość co do sposobu dokumentowania (fakturowania) opisanej usługi marketingowej, na którą składają się ww. czynności. Zdaniem Wnioskodawcy poprawne będzie wystawienie faktury na "usługę marketingową", do której dołączony będzie dodatkowy dokument, tj. WZ-tka.

Należy zauważyć, że dla celów podatkowych, co do zasady, złożone działania podatnika traktowane są jako jednolita całość. Oznacza to, że jeżeli podatnik dokonuje kilku świadczeń na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia - dla celów podatku od towarów i usług - stanowią jedną całość. Wniosek taki wypływa z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, m.in. z wyroku w sprawie pomiędzy Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise (sygn. C-349/96).

Aby móc uznać, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

W konsekwencji, świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Z orzecznictwa TSUE wynika przy tym, że sposoby fakturowania i taryfikacji mogą dostarczać wskazówek w odniesieniu do jednolitego charakteru świadczenia. Zatem oddzielne fakturowanie, jak również odrębna taryfikacja świadczeń, przemawiają za istnieniem niezależnych świadczeń, jednakże nie przybierają przy tym rozstrzygającego znaczenia (wyrok w sprawie C-224/111 BGŻ Leasing sp. z o.o., pkt 44). Każdorazowo należy poddać analizie ogół okoliczności, w jakich ma miejsce dana transakcja, dla potrzeb ustalenia występowania lub braku świadczenia złożonego.

Dodać należy, że w przypadku świadczeń kompleksowych konieczna jest analiza charakteru danej transakcji także z punktu widzenia nabywcy. Czynnikiem wyróżniającym określoną czynność z punktu widzenia nabywcy jest przede wszystkim takie świadczenie, które zmierza do zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego. Na podstawie tej tezy nie sposób jednak uznać, że wyodrębnienie poszczególnych elementów świadczonej usługi dla świadomości ceny jej poszczególnych elementów poprzez wyodrębnienie ceny poszczególnych świadczeń w pozycjach faktury powoduje uznanie wyszczególnionych w pozycjach faktury świadczeń za odrębne czynności, w sytuacji kiedy wszystkie one zmierzają do bezpośredniego zaspokojenia określonej przez zamawiającego potrzeby. W tym więc kontekście, za świadczenia odrębne należy uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich, ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz regulacje Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347 s. 1, z późn. zm.) nie regulują kwestii czynności złożonych. Jednakże, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podatkiem VAT oraz na podstawie polskiego i europejskiego orzecznictwa można stwierdzić, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone. W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną.

W analizowanej sprawie świadczenia ze strony Wnioskodawcy obejmują szereg różnych czynności. Na usługę świadczoną przez Wnioskodawcę składa się nabycie produktów będących przedmiotem personalizacji w ramach usługi marketingowej, opracowanie i przygotowanie nowych etykiet, wymiana etykiet, przygotowanie nadruków laserowych (opracowanie grafiki, logotypów, dedykacji) i naniesienie ich na produkty. Ponadto w ramach usługi marketingowej dochodzi do wydania alkoholu. Przy czym należy podnieść, że Wnioskodawca - jak wynika z wniosku - w ramach ustalenia ceny całościowej usługi marketingowej bierze pod uwagę wykonanie, włożony wkład pracy oraz zastosowane produkty. Tak więc odpłatna usługa wykonywana przez Wnioskodawcę obejmuje różne elementy, przy czym wszystkie świadczenia w ramach tej usługi realizowane są na rzecz jednego podmiotu - firmy zamawiającej personalizację określonego produktu dla celów marketingowych. Zatem usługa marketingowa wykonywana przez Wnioskodawcę powinna być uznawana na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług za jedno świadczenie, w ramach którego wykonywane są ww. czynności

Na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą m.in. sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 3-5, 7-9, 12-14 ustawy, faktura powinna zawierać m.in:

* imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;

* numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;

* numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;

* nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;

* miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;

* cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);

* stawkę podatku;

* sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;

* kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku; (...).

Zatem z treści ww. przepisu wynika jednoznacznie, że faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać m.in. nazwę (rodzaj) towaru lub usługi.

Faktury są dokumentami sformalizowanymi i muszą być wystawione zgodnie z obowiązującymi w tym względzie przepisami prawa krajowego. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla w sposób prawidłowy zaistniałe zdarzenie gospodarcze. Elementy formalne faktury, wymagane przez art. 106e ust. 1 ustawy, mają znaczenie dowodowe. Jednocześnie należy dodać, że elementy faktury określone w przepisach prawa podatkowego nie są jedynymi, które mogą być zamieszczone na dokumencie faktury. Ustawodawca w żaden sposób nie ograniczył prawa podatnika do zamieszczania na fakturach dodatkowych informacji, np. ujęcia poszczególnych elementów i kosztów dokonanego świadczenia.

Treść ww. art. 106e ust. 1 ustawy określa, jakie elementy powinna zawierać faktura. Są to elementy obligatoryjne, których podanie ma przede wszystkim cel fiskalny. Służą one bowiem do prawidłowego zidentyfikowania dla celów podatkowych strony podmiotowej danej transakcji, rodzaju transakcji, jak również wartości służących do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w kwotach bezwzględnych. Podmiot zobowiązany do wystawienia faktury powinien precyzyjnie określić rodzaj "fakturowanej" czynności, tj. podać nazwę (rodzaj) towaru lub usługi. Źródłem tego obowiązku jest aktualnie art. 106e ust. 1 pkt 7 ustawy.

Istotą czynności, na tle których Wnioskodawca powziął wątpliwości sformułowane we wniosku, jest usługa marketingowa. Zatem na fakturze dokumentującej taką sprzedaż - a precyzyjniej rzecz ujmując, w tej jej części, która odzwierciedla elementy obligatoryjne w świetle przepisów prawa - powinna widnieć jedna pozycja. W pozycji tej - co należy również wywodzić z treści art. 29a ust. 1 w zw. z ust. 6 ustawy - powinna być zsumowana wartość wszystkich świadczeń składających się na tę usługę.

Jednakże - po wypełnieniu obowiązków nałożonych przez obowiązujące przepisy prawa podatkowego - Wnioskodawca może, niezależnie od podania jednolitej pozycji obejmującej wartość świadczenia głównego oraz świadczeń pomocniczych, umieścić na dokumencie faktury albo w dowolnym załączniku do niej dodatkowe informacje skierowane do kontrahenta. Przykładowo, może wyszczególnić elementy składowe danego świadczenia wraz z informacją o wartościach tych elementów.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.