IPPP3/4512-197/15-2/IG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 4 marca r. (data wpływu 6 marca r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca opodatkowania transakcji dokonywanej poza terytorium kraju - jest prawidłowe.

W dniu 6 marca 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca opodatkowania transakcji dokonywanej poza terytorium kraju.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest podmiotem mającym siedzibę w Hongkongu, który jest zarejestrowany dla celów VAT w Polsce. Wnioskodawca nabywa sprzęt elektroniczny od podmiotu zlokalizowanego w Chinach (dalej: "Dostawca"). Następnie Wnioskodawca odsprzedaje powyższy sprzęt klientowi zlokalizowanemu w Polsce (dalej: "Klient").

Dostawca organizuje transport towarów ze swojej fabryki/swojego magazynu w Chinach do portu również znajdującego się w Chinach, gdzie towary te są ładowane na znajdujący się w porcie statek. Wnioskodawca odpowiada natomiast za organizację transportu na odcinku z portu w Chinach do portu w Szczecinie. Po przybyciu towarów do portu w Szczecinie, Klient dokonuje odprawy celnej tych towarów i organizuje transport towarów do swojej fabryki położonej na terytorium Polski. Klient jest podatnikiem podatku z tytułu importu towarów w związku z dopuszczeniem ich do obrotu na terytorium Unii Europejskiej (dalej: "UE").

Patrz wniosek ORD - in

Powyższe ustalenia odzwierciedlone są w przyjętych przez strony dla potrzeb powyższych transakcji warunkach INCOTERMS. Wnioskodawca nabywa towary od Dostawcy na warunkach INCOTERMS CIF/FOB port w Chinach. Z kolei Wnioskodawca sprzedaje towary Klientowi stosując warunki INCOTERMS DAP/CIP/CPT Szczecin.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, iż w świetle opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego sprzedaż towarów przez Wnioskodawcę na rzecz Klienta jest poza zakresem opodatkowania VAT w Polsce.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, sprzedaż towarów przez Wnioskodawcę na rzecz Klienta jest poza zakresem opodatkowania VAT w Polsce.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy

a. Brak bezpośredniego wydania towarów pomiędzy Dostawcą a Klientem

W myśl art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), dalej ustawa o VAT, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Jednocześnie na podstawie art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Ponadto, zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie. Tego typu transakcje często określane są "transakcjami łańcuchowymi".

Jak trafnie potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 2 października 2014 r. (sygn. IBPP4/443-331/14/PK) z punktu widzenia kwalifikacji danej transakcji za transakcję łańcuchową istotne jest również to, aby dostarczany towar był przedmiotem jednego transportu pomiędzy krajem rozpoczęcia transportu a krajem docelowym. Przy czym nie chodzi tutaj o aspekt logistyczny tego transportu, czyli o to aby transportu dokonywał tylko jeden podmiot (np. spedytor), ale o aspekt organizacyjny.

Mianowicie chodzi o to aby tylko jeden z podmiotów biorących udział w transakcji odpowiadał za jego organizację.

W omawianej sytuacji, Spółka nabywa towary od Dostawcy na terytorium Chin. Dostawca zobowiązany jest dostarczyć te towary do portu w Chinach, gdzie towary te są ładowane na statek (czyli wydawane przewoźnikowi działającemu na rzecz Wnioskodawcy).

Dlatego też, w ocenie Spółki mamy w omawianym przypadku do czynienia z dwiema dostawami, które skutkują dwoma oddzielnymi transportami oraz dwoma wydaniami towarów:

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy w omawianym przypadku nie można mówić o bezpośrednim wydaniu towarów przez pierwszego z dostawców (tekst jedn.: Dostawcę) ostatniemu w kolejności nabywcy (tekst jedn.: Klientowi).

Prawidłowość podejścia Spółki potwierdza m.in. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 27 kwietnia 2012 r. (sygn. IBPP4/443-55/12/PK), wydana w zbliżonym stanie faktycznym, w której Dyrektor stwierdził:

Jak wynika z wniosku, dostawy dokonywane przez chińskiego kontrahenta na rzecz Wnioskodawcy będą realizowane na warunkach FOB Shanghaj (Shunde lub inne miasto portowe na terytorium Chin) skąd Wnioskodawca organizuje transport do St. Petersburga. Zgodnie z czym, towar uznaje się za dostarczony po jego załadunku na wskazany przez kupującego statek w macierzystym porcie sprzedawcy. Jednocześnie ryzyko związane z ewentualną utratą lub zniszczeniem towarów przekazane jest w momencie, gdy towary te znajdą się na pokładzie wskazanego przez kupującego statku.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że wydanie Wnioskodawcy towaru przez chińskiego kontrahenta ma miejsce na terytorium Chin gdzie podmiot ten powierza towar przewoźnikowi zorganizowanemu przez Wnioskodawcę.

Transport zorganizowany przez Wnioskodawcę składa się z dwóch etapów tj. przewozu towaru z portu chińskiego do St. Petersburga gdzie towar jest powierzony następnemu przewoźnikowi, który również działa na zlecenie Wnioskodawcy i przetransportuje towar do odbiorcy na terytorium Rosji.

Co prawda dostarczany towar jest przedmiotem jednego transportu, lecz mając powyższe na uwadze, zdaniem tut. organu nie dochodzi do bezpośredniego wydania towarów podmiotowi rosyjskiemu przez podmiot z Chin, lecz jest on wydawany Wnioskodawcy który następnie wydaje towar dalej. Tym samym dochodzi tutaj do przerwania ciągłości bezpośredniej wydania pomiędzy podmiotem z Chin a podmiotem z Rosji, a tym samym nie ma miejsca transakcja łańcuchowa przewidziana w art. 22 ust. 2 ustawy o VAT.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, miejsce dostawy pomiędzy Spółką oraz Klientem powinno być określone na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, a więc dostawa ta powinna być uznana za dokonaną i opodatkowaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki, tj. na terytorium Chin (a więc poza terytorium Polski).

b. Dostawa dokonana przez importera jako pierwsza transakcja podlegająca opodatkowaniu VAT w Polsce

Zdaniem Spółki, nie bez znaczenia w przypadku analizowania konsekwencji podatkowych dostaw dokonywanych na rzecz podmiotu będącego importerem towarów w Polsce (tu: Klient) jest również art. 22 ust. 4 ustawy o VAT. Zgodnie z zasadą wyrażoną w tym przepisie, w przypadku gdy miejscem rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów jest terytorium państwa trzeciego, dostawę towarów dokonywaną przez podatnika lub podatnika podatku od wartości dodanej, który jest również podatnikiem z tytułu importu albo zaimportowania tych towarów, uważa się za dokonaną na terytorium państwa członkowskiego importu albo zaimportowania tych towarów.

W ocenie Spółki oznacza to, że w omawianym przypadku pierwszą dostawą podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce, może być dostawa dokonywana przez podmiot, który jest podatnikiem z tytułu importu towarów. Ewentualną wcześniejszą dostawę towarów niewspólnotowych (tekst jedn.: niedopuszczonych jeszcze do obrotu na terytorium UE) dokonaną na rzecz podmiotu, który jest podatnikiem z tytułu importu tych towarów w Polsce (tu: Klient) należy uznać za opodatkowaną poza terytorium Polski.

Prawidłowość tego stanowiska została potwierdzona w licznych interpretacjach podatkowych wydanych przez Dyrektorów Izb Skarbowych (w imieniu Ministra Finansów) na przestrzeni ostatnich lat. Poniżej Spółka przedstawia fragmenty uzasadnień przykładowych interpretacji, w których Dyrektorzy Izb Skarbowych potwierdzają, że dostawy towarów dokonane na rzecz klienta, który jest importerem towarów na terytorium Polski pozostają poza zakresem opodatkowania VAT w Polsce:

Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 13 grudnia 2013 r. (sygn. IPPP3/443-859/13-2/k.c.)

Ponadto, ze wskazanych powyżej regulacji, zwłaszcza art. 22 ust. 4 ustawy, wynika, że w przypadku importu towarów pierwszą dostawą podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce, jest dostawa dokonywana przez podmiot który jest podatnikiem z tytułu importu towarów, w kraju importu lub zaimportowania tych towarów. Jak wskazano w opisie sprawy, zarówno zgłoszenie celne, jak i dopuszczenie towarów do obrotu na terytorium Polski, nastąpiło w imieniu i na rzecz polskiego Nabywcy, tj. trzeciego w kolejności podatnika w łańcuchu dostaw.

W przedmiotowej sprawie, dostawa, której przedmiotem będzie towar niedopuszczony do obrotu na terytorium UE, dokonana przez Wnioskodawcę, nie może zostać potraktowana jako transakcja podlegająca opodatkowaniu VAT w Polsce. Dostawy tej nie będzie dokonywał importer towaru, co w konsekwencji prowadzi do wyłączenia tej transakcji z katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zawartego w art. 5 ust. 1 ustawy.

Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 13 maja 2013 r. (sygn. IPPP3/443-146/13-2/k.c.)

Stosownie do postanowień ust. 4 art. 22 ustawy, w przypadku gdy miejscem rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów jest terytorium państwa trzeciego, dostawę towarów dokonywaną przez podatnika lub podatnika podatku od wartości dodanej, który jest również podatnikiem z tytułu importu albo zaimportowania tych towarów, uważa się za dokonaną na terytorium państwa członkowskiego importu albo zaimportowania tych towarów.

Wnioskodawca wskazuje, iż towar jest dostarczany bezpośrednio z Chin do Polski, gdzie podatnikiem z tytułu importu towaru będzie polski kontrahent a nie Wnioskodawca. Zatem uregulowania zawarte w art. 22 ust. 4 ustawy nie będą miały zastosowania. W takim przypadku transakcję dostawy przez Wnioskodawcę towaru na rzecz polskiego kontrahenta, będącego jednocześnie importerem towaru należy uznać - zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy - za dokonaną i opodatkowaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki, a zatem na terytorium państwa trzeciego. Tym samym dostawa dokonana przez Wnioskodawcę nie będzie podlegała w Polsce opodatkowaniu podatkiem VAT.

Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 17 kwietnia 2012 r. (sygn. IPTPP2/443 -73/12-2/ JS)

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, iż - jak wskazał Wnioskodawca - podatnikiem z tytułu importu towarów będzie ostateczny odbiorca - polski kontrahent, zatem uregulowania zawarte w art. 22 ust. 4 ustawy nie będą miały zastosowania. W takim przypadku transakcję dostawy przez Wnioskodawcę towaru na rzecz polskiego kontrahenta, będącego jednocześnie importerem towaru należy uznać - zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy - za dokonaną i opodatkowaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki, a zatem na terytorium państwa trzeciego.

Reasumując, w świetle powołanych przepisów, dokonywana przez Wnioskodawcę dostawa przedmiotowego towaru na rzecz podmiotu mającego swoją siedzibę w Polsce (Spółka B) nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce. Wobec powyższego Zainteresowany nie będzie zobowiązany do rozliczenia podatku z tytułu jej dokonania.

Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 14 września 2011 r. (sygn. ITPP2/443-941/11/AK)

Wskazał Pan, iż podatnikiem zobowiązanym do uiszczenia podatku z tytułu importu dokonanego na terenie Polski będzie ostateczny odbiorca - polski kontrahent. Zatem uregulowania zawarte w art. 22 ust. 4 ustawy nie będą miały zastosowania. W takim przypadku transakcję dostawy przez Pana towaru na rzecz polskiego kontrahenta, będącego jednocześnie importerem towaru należy uznać - zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy - za dokonaną i opodatkowaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki, a zatem na terytorium państwa trzeciego.

Reasumując, w świetle powołanych przepisów, dokonywana przez Pana dostawa przedmiotowego towaru na rzecz polskiego kontrahenta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski. Wobec powyższego nie będzie Pan zobowiązany do rozliczenia podatku z tytułu jej dokonania.

c. Ryzyko podwójnego opodatkowania VAT tej samej dostawy

Spółka jest również zdania, że ewentualne opodatkowanie dostawy towarów niedopuszczonych do obrotu na terytorium UE na rzecz podmiotu będącego podatnikiem z tytułu ich importu prowadziłoby do rażącego naruszenia jednej z podstawowych zasad systemu VAT, tj. zasady unikania podwójnego opodatkowania. Uznanie bowiem, że dostawa towarów pomiędzy Spółką a Klientem podlega opodatkowaniu VAT w Polsce (jako czynność odrębna od importu tych towarów) skutkowałoby podwójnym wykazaniem podatku należnego z tytułu tej samej transakcji - raz jako dostawy towarów, a drugi raz jako importu towarów.

Ponadto, taka wykładnia przepisów mogłaby prowadzić do naruszenia zasady neutralności VAT w sytuacji, gdyby np. Klientowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od dokonanych nabyć. W takiej sytuacji Klient zmuszony byłby do poniesienia podwójnego kosztu ekonomicznego podatku w odniesieniu do tego samego nabycia towarów - raz zapłaciłby VAT na rzecz Spółki (bez prawa do odliczenia), a drugi raz dokonałby zapłaty VAT z tytułu czynności importu (również bez prawa do odliczenia).

Prawidłowość powyższych wniosków potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 20 kwietnia 2010 r. (sygn. akt III SA/Wa 224/10):

Jeżeli dwa podmioty dokonują dostawy towaru przed dokonaniem importu i dopuszczeniem do obrotu tegoż towaru na terenie UE nie mamy do czynienia z dostawą opodatkowaną w świetle ustawy o VAT. (...) Należy zgodzić się z podatnikiem, iż w przypadku opodatkowania sprzedaży towaru przed dokonaniem importu doszłoby do podwójnego opodatkowania. Raz nabywca zobowiązany byłby zapłacić podatek z tytułu nabycia a drugi raz z tytułu importu towaru. W przypadku podmiotu zwolnionego z podatku od towarów i usług VAT byłby płacony dwukrotnie bez możliwości jego odliczenia.

Do analogicznego wniosku doszedł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w prawomocnym wyroku dnia 12 listopada 2013 r. (sygn. akt I SA/Po 338/13), w którym sąd stwierdził co następuje:

Z zawartego we wniosku o wydanie interpretacji opisu zdarzenia przyszłego jednoznacznie wynika, że importerem jest "X.i " (Spółka C), a nie skarżąca Spółka "X.". Fakt ten ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, albowiem powstanie obowiązku podatkowego z tytułu importu towarów jest powiązane z powstaniem obowiązku zapłaty cła lub faktem zaistnienia określonych procedur celnych.

Natomiast podatnikami podatku od towarów i usług z tytułu importu są, w myśl art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., między innymi osoby prawne, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła (...). Mając zatem na względzie powyższe regulacje prawne, w ocenie Sądu, uznać należy, że sprzedaż towaru przez skarżącą na rzecz Spółki C ("X.i") będzie czynnością nieopodatkowaną, gdyż zgodnie z treścią art. 19 u.p.t.u. i art. 201 Wspólnotowego Kodeksu Celnego nie powstanie w stosunku do niej obowiązek podatkowy. Zaakcentować bowiem należy, że w momencie sprzedaży, tj. przed dokonaniem importu i dopuszczeniem do obrotu jako towar wspólnotowy podlegający konsumpcji, towar w żaden sposób nie zostanie wprowadzony do konsumpcji na obszarze Wspólnoty. Tymczasem, funkcjonujący na terytorium Wspólnoty wspólny system podatku od wartości dodanej polega na stosowaniu powszechnego, proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnego od liczby transakcji podatku obciążającego konsumpcję, tzn. obciąża ostatecznego odbiorcę konsumenta.

W ocenie Sądu, w przypadku zaakceptowania wyrażonego przez organ w zaskarżonej interpretacji stanowiska i opodatkowaniu sprzedaży towaru przed dokonaniem importu doszłoby w istocie do podwójnego opodatkowania. Ostateczny nabywca "X.i" (Spółka C) zobowiązana byłby bowiem zapłacić podatek z tytułu nabycia (dostawa krajowa), a także podatek z tytułu importu towaru, co jest niedopuszczalne na gruncie prawa wspólnotowego i niezgodne ze wspomnianą fundamentalną zasadą neutralności tego podatku. Powyższe oznacza więc, że naruszona zostałaby również jedna z podstawowych zasad podatku od towarów i usług, tj. zasada unikania podwójnego opodatkowania. Skoro podatek od towarów i usług ma w swoim założeniu mieć charakter neutralny, to muszą być eliminowane zarówno sytuacje, w których podatek w ogóle nie zostanie zapłacony, jak i sytuacje, w których wystąpi zjawisko podwójnego opodatkowania. W tym pierwszym przypadku podatnik uzyskiwałby nieuzasadnioną korzyść finansową i przewagę konkurencyjną, natomiast w drugim przypadku - ponosiłby nieuzasadniony ciężar podatkowy.

d. Podsumowanie

Reasumując, w świetle przytoczonej powyżej argumentacji, w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, sprzedaż towarów przez Wnioskodawcę na rzecz Klienta będzie poza zakresem opodatkowania VAT w Polsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.