IPPP3/4512-177/15-4/RD - VAT w zakresie określenia miejsca świadczenia usług reklamowych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 lutego 2015 r. (data wpływu 2 marca 2015 r.), uzupełnionym w dniu 2 kwietnia 2015 r. (data wpływu 3 kwietnia 2015 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 26 marca 2015 r. (skutecznie doręczone w dniu 30 marca 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca świadczenia usług reklamowych - jest prawidłowe.

W dniu 2 marca 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca świadczenia usług reklamowych.

Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 31 marca 2015 r., złożonym w dniu 2 kwietnia 2015 r. (data wpływu 3 kwietnia 2015 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 26 marca 2015 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. - zwana dalej C., zajmuje się udostępnianiem, wynajmem powierzchni reklamowej na różnego rodzaju nośniach takich jak: banery, bilbordy, tablice reklamowe, wiaty komunikacyjne na przystankach, ścianach budynków na zewnątrz i wewnątrz, na drzwiach różnych pomieszczeń, na pojazdach itp. dla klientów polskich, a także zagranicznych.

Działalność jw. Wnioskodawca kwalifikuje do grupowania PKWiU 74.4, usługi reklamowe, do podkategorii PKWiU 74.40.11. sprzedaż miejsca lub czasu na reklamę na zlecenie.

C. realizuje powyższe czynności w oparciu o zawarte z Klientami Umowy dzierżawy. Przedmiotem tych Umów jest dzierżawa przez C. na rzecz Klienta powierzchni reklamowych w celu ekspozycji materiałów reklamowych. W ramach dzierżawy jw. C. zapewnia Klientowi świadczenia polegające na jednorazowej instalacji oraz utrzymaniu w należytym stanie materiałów reklamowych w okresie trwania kampanii reklamowej.

Zgodnie z warunkami płatności zapłata nastąpi na podstawie wystawionej przez C. faktury VAT w określonych terminach świadczenia usługi.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, że usługi będące przedmiotem wniosku będą świadczone dla podatników posiadających siedzibę działalności gospodarczej na terenie Unii Europejskiej (dotyczy to firm zagranicznych, które siedzibę działalności gospodarczej mają poza terytorium Polski), jak i podatników posiadających siedzibę działalności gospodarczej poza terenem Unii Europejskiej, a także dla podmiotów niebędących podatnikami posiadających siedzibę poza terytorium Unii Europejskiej.

Podatnicy (zagraniczni usługobiorcy) na rzecz których Wnioskodawca świadczy usługi reklamowe nie posiadają stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu):

Czy C. prawidłowo będzie kwalifikować usługi najmu powierzchni reklamowej, jako usługę reklamową (zakwalifikowaną do kategorii PKWiU 74.40.11), której miejscem świadczenia na rzecz firm zagranicznych (zgodnie z treścią art. 28b oraz art. 281 pkt 2 ustawy o VAT) jest miejsce, w którym podmioty te (usługobiorcy) posiadają siedzibę swojej działalności.

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu):

Działalność C. wchodzi w ogólny zakres działalności reklamowej, której specyficzną formą jest świadczenie usługi najmu (dzierżawy) miejsca na nośnikach reklamowych. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 6 października 2014 r., znak IPPP1/443-756/14-4/AP wydanej dla C. uznał, że umowa najmu powierzchni reklamowych jest usługą reklamową, której obowiązek podatkowy będzie powstawał na zasadach określonych w art. 19a ust. 1 w powiązaniu z ust. 3 ustawy o VAT.

Jeżeli C. świadczy ww. usługi na rzecz polskich klientów (lub firm które posiadają siedzibę swojej działalności na terenie Polski), wówczas wystawia fakturę z 23% VAT-em i nie jest ten fakt przedmiotem złożonego wniosku o interpretację prawa podatkowego.

Usługi będące przedmiotem wniosku będą świadczone natomiast również na rzecz firm zagranicznych, nieposiadających stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. C. wystawiając faktury z tytułu świadczenia usług jw. na rzecz firm zagranicznych będących podatnikami (o których mowa w treści art. 28b ustawy o VAT), które mają swoją siedzibę poza terytorium Polski - wykaże tę transakcję z punktu widzenia podatku VAT na zasadzie "odwrotnego obciążenia", ponieważ miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, w którym usługobiorca posiada swoją siedzibę działalności. Podobnie, jeżeli C. świadczy ww. usługę na rzecz firmy zagranicznej mającej siedzibę poza terytorium Wspólnoty oraz podmioty te nie będą podatnikami - wówczas na podstawie treści art. 281 pkt 2 ustawy o VAT miejscem świadczenia tych usług jest także miejsce, gdzie podmioty te posiadają swoją siedzibę. Oznacza to również, że C. wystawia faktury potwierdzające wykonanie usługi reklamy na zasadzie "odwrotnego obciążenia".

Wobec tego należy uznać niniejszy wniosek o interpretację prawa podatkowego, że dotyczy on faktu, że Wnioskodawca będzie świadczyć usługi reklamy, na rzecz podatników posiadających siedzibę działalności gospodarczej poza terytorium Polski, a także podmiotów niebędących podatnikami posiadających siedzibę poza terytorium Unii Europejskiej. Dlatego we wniosku powołano podstawę prawną regulującą miejsce świadczenia usług reklamy: na rzecz podatnika - art. 28b ustawy o VAT oraz regulującą kwestię świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami i mających siedzibę poza terytorium Wspólnoty - art. 281 pkt 2 ustawy o VAT. Ww. przepisach miejscem świadczenia m.in. usługi reklamy jest miejsce siedziby działalności usługobiorcy (w omawianym przypadku dotyczy to firm zagranicznych).

Reasumując: C. będzie świadczyć usługę najmu, dzierżawy miejsca na nośnikach reklamowych m.in. na rzecz zagranicznych firm, które nie posiadają w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Co za tym idzie faktury VAT potwierdzające wykonanie tych usług będą wystawiane na zasadzie "odwrotnego obciążenia". Miejscem świadczenia tych usług będzie miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez terytorium kraju, zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy, rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Stosownie do przepisu art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

W przypadku usług, bardzo ważną kwestią dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie charakteru danej czynności a co za tym idzie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dane dane świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

I tak, według art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania rozdziału Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług:

Powyższy artykuł wprowadza w ustawie drugą definicję podatnika. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług.

Generalna zasada dotycząca miejsca świadczenia usług (na rzecz podatników) została określona w art. 28b ust. 1 ustawy. W oparciu o ten przepis, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Przy czym w myśl art. 28b ust. 2 ustawy w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Natomiast w przypadku, gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu (art. 28b ust. 3 ustawy).

Z powyższych przepisów wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą ma stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Ogólna zasada dotycząca określania miejsca świadczenia usług na rzecz podmiotów, które nie są podatnikami zawarta została w art. 28c ust. 1 ustawy, zgodnie z którym - miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n.

Od powyższej zasady ustawodawca przewidział szereg wyjątków, wskazując m.in. szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług reklamowych.

Na podstawie art. 28I pkt 2 ustawy, w przypadku świadczenia na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu poza terytorium Unii Europejskiej, usług reklamy - miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zajmuje się udostępnianiem, wynajmem powierzchni reklamowej na różnego rodzaju nośniach takich jak: banery, bilbordy, tablice reklamowe, wiaty komunikacyjne na przystankach, ścianach budynków na zewnątrz i wewnątrz, na drzwiach różnych pomieszczeń, na pojazdach itp. dla klientów polskich, a także zagranicznych. Działalność powyższą Wnioskodawca kwalifikuje do grupowania PKWiU 74.4, usługi reklamowe, do podkategorii PKWiU 74.40.11. sprzedaż miejsca lub czasu na reklamę na zlecenie. Wnioskodawca realizuje powyższe czynności w oparciu o zawarte z Klientami Umowy dzierżawy. Przedmiotem tych Umów jest dzierżawa przez Wnioskodawcę na rzecz Klienta powierzchni reklamowych w celu ekspozycji materiałów reklamowych. W ramach dzierżawy Wnioskodawca zapewnia Klientowi świadczenia polegające na jednorazowej instalacji oraz utrzymaniu w należytym stanie materiałów reklamowych w okresie trwania kampanii reklamowej.

Wątpliwości Wnioskodawcy odnoszą się do kwestii uznania świadczonych usług za usługi reklamowe oraz określenia miejsca świadczenia tych usług.

Zgodnie z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Stosownie zaś do art. 693 § 1 ww. ustawy, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

W niniejszej sprawie, udostępnienia powierzchni reklamowych np. na banerach, bilbordach, tablicach reklamowych, wiatach komunikacyjnych na przystankach, ścianach budynków na zewnątrz i wewnątrz, drzwiach różnych pomieszczeń, pojazdach itp., nie można utożsamiać z klasycznym wynajmem bądź dzierżawą. Istotą tego świadczenia jest umożliwienie drugiej stronie, tj. Klientowi, przekazywania określonych informacji dotyczących towarów bądź usług w celu nakłonienia odbiorców reklamy do ich nabycia. Nie występuje tu klasyczne wydanie rzeczy do używania. Zatem, ze względu na brak przesłanek charakterystycznych dla usług najmu czy dzierżawy, usługi udostępniania przestrzeni promocyjnej należy w opisanym przypadku uznać za usługi reklamowe. Tym bardziej, że Wnioskodawca sam klasyfikuje świadczone usługi jako usługi reklamowe.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca będzie świadczyć usługi reklamowe dla podatników posiadających siedzibę działalności gospodarczej na terenie Unii Europejskiej, jak i podatników posiadających siedzibę działalności gospodarczej poza terenem Unii Europejskiej, a także dla podmiotów niebędących podatnikami posiadających siedzibę poza terytorium Unii Europejskiej. Podatnicy na rzecz których Wnioskodawca świadczy przedmiotowe usługi nie posiadają stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny i opis zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że miejscem świadczenia usług reklamowych na rzecz podatników posiadających siedzibę działalności gospodarczej na terenie Unii Europejskiej jak i podatników posiadających siedzibę działalności gospodarczej poza terenem Unii Europejskiej w myśl art. 28b ust. 1 ustawy jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. Również miejscem świadczenia przedmiotowych usług dla podmiotów niebędących podatnikami posiadających siedzibę poza terytorium Unii Europejskiej jest miejsce w którym podmioty te posiadają siedzibę. Jednakże w odniesieniu do podmiotów niebędących podatnikami zastosowanie znajdzie art. 28I pkt 2 ustawy.

Tym samym usługa reklamowa świadczona przez Wnioskodawcę zarówno na rzecz podatników posiadających siedzibę działalności gospodarczej na terenie Unii Europejskiej, podatników posiadających siedzibę działalności gospodarczej poza terenem Unii Europejskiej jak i podmiotów niebędących podatnikami posiadających siedzibę poza terytorium Unii Europejskiej nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski.

Zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy, faktura powinna zawierać w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi - wyrazy "odwrotne obciążenie".

W przedmiotowej sprawie, miejsce świadczenia opisanych usług reklamowych zostało określone w miejscu, w którym usługobiorca posiada siedzibę. Tym samym miejscem świadczenia, a zarazem opodatkowania wykonywanych przez Wnioskodawcę usług reklamowych jest terytorium tych państw, gdzie usługobiorcy mają swoją siedzibę. Przedmiotowa usługa nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce. Zatem wystawiona przez Wnioskodawcę faktura za wykonanie usługi powinna zawierać wyrazy "odwrotne obciążenie".

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.