IPPP3/4512-156/16-2/PC - VAT w zakresie opodatkowania sprzedaży udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 lutego 2016 r. (data wpływu 26 lutego 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu - jest nieprawidłowe.

W dniu 26 lutego 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, dalej Spółka, jest użytkownikiem wieczystym gruntu, dalej zwanego nieruchomością, oznaczonego dla celów geodezyjnych jako działka nr 11. Na dzień 1 lipca 2015 r. nieruchomość nie była zabudowana budynkami lub budowlami. Zamieszczone w księdze wieczystej zapisy o zabudowie nieruchomości są nieaktualne. Na podstawie umowy najmu z dnia 1 lipca 2015 r. nieruchomość została wydzierżawiona dzierżawcy X. Zgodnie z postanowieniami umowy dzierżawca zaadaptuje na parking część powierzchni tej nieruchomości wynoszącą około 3.000 m². Postanowienia umowy przewidują możliwość zwiększenia powierzchni miejsc postojowych. Zgodnie z § 2 ust. 2 umowy "Dzierżawca poczyni własnymi staraniami i za pomocą środków własnych następujące nakłady, które częściowo rozliczone zostaną na zasadach określonych w treści niniejszej umowy: a) Utwardzenie terenu i wyznaczenie miejsc postojowych, b) Ogrodzenie działki, c) Montaż monitoringu, d) Oświetlenie terenu, e) Posadowienie przenośnego budynku ochrony, f) Montaż systemu do obsługi parkingu". W § 2 ust. 3 umowy ustalono, że wydzierżawiający (Spółka) nie będzie wymagała przedstawienia do akceptacji planów i projektów zagospodarowania.

Na dzień sporządzenia wniosku teren został utwardzony i wyznaczono miejsca postojowe dla więcej niż 10 samochodów osobowych. Spółka nie posiada wiedzy o tym, czy dzierżawca uzyskał stosowne zezwolenia budowlane na utwardzenie terenu i wydzielenie miejsc postojowych.

Spółka zamierza dokonać zbycia udziałów w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości obecnie zabudowanej utwardzonym placem z wydzielonymi miejscami postojowymi.

Mając na uwadze, że jest to ponownie składany wniosek o udzielenie interpretacji poniżej przedstawiona zostanie odpowiedź na wezwanie z dnia 5 stycznia 2016 r., znak IPPP3/4512-1014/15-2/RM:

1. Do placu postojowego prowadzi wjazd o szerokości ok. 5 m, utwardzony wylewką betonową. Na terenie placu znajdują się "uliczki" dojazdowe do miejsc postojowych o szer. ok. 2,5 m, utwardzone wylewką betonową, o łącznej długości ok 400 m. Miejsca postojowe utwardzone są tłuczniem (warstwą kamienną). Na środku placu postojowego znajduje się barak socjalny dla pracowników obsługi.

2. Dla terenu, na którym znajduje się przedmiotowa działka nr 11, Prezydent Miasta w dniu 14 czerwca 2013 r. wydał decyzję o warunkach zabudowy, dla przedsięwzięcia polegającego na budowie: budynku hotelowo-usługowego z funkcją muzealną, garażem podziemnym, wjazdami i infrastrukturą techniczną, planowanego na działce nr ew. 11 oraz części działki nr ew. 1 i I (pod infrastrukturę i wjazdy). Gdyby przedmiotowa działka nie była zabudowana, to należałoby ją zakwalifikować do kategorii terenów budowlanych, o których mowa w art. 2 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług.

3. Przedmiotowy grunt będzie wykorzystywany do czynności opodatkowanych. Zgodnie z umową dzierżawy oraz aneksem nr 1, w związku z koniecznością wykonania istotnych nakładów przez dzierżawcę, pierwszy czynsz będzie płatny od 1 stycznia 2016 r.

4. Wnioskodawca nie dokonał rozliczenia nakładów poniesionych przez dzierżawcę w związku z utwardzeniem terenu i przygotowaniem miejsc postojowych. Dzierżawca nie wystawił faktury VAT na rzecz Wnioskodawcy z tytułu poniesionych nakładów, a zatem Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktury wystawionej przez dzierżawcę. Potencjalnym nabywcą udziału w prawie użytkowania gruntu zabudowanego placem postojowym jest osoba inna niż dotychczasowy dzierżawca. W przypadku sprzedaży przedmiotowej nieruchomości będzie ustalona jedna cena obejmująca udział w prawie użytkowania wieczystego i placu postojowego. Z nieoficjalnych informacji, które posiada Wnioskodawca wynika, że potencjalny nabywca zamierza nabyć przedmiotową nieruchomość do celów innych niż parkowanie samochodów.

5. Jeżeli chodzi o rozliczenia z tytułu poniesionych nakładów przez najemcę, to zgodnie z umową najmu są one przewidziane tylko w przypadku, gdy wydzierżawiający wypowie umowę przed upływem 4 lat od jej zawarcia, przy czym wydzierżawiający zwróci dzierżawcy niezamortyzowaną część nakładów w kwocie 7.000,00 zł za każdy miesiąc, którego będzie brakować do 4 letniego okresu licząc od daty zawarcia umowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że dla potrzeb opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia udziałów w omawianej nieruchomości należy tę nieruchomość zakwalifikować do kategorii nieruchomości zabudowanych budowlą.

2. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że sprzedaż udziałów w prawie użytkowania wieczystego gruntu zabudowanego budowlą w postaci utwardzonego placu z wydzielonymi miejscami postojowymi dla więcej niż 10 samochodów osobowych, będzie podlegała zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad.1.

Według stanu na dzień sporządzenia niniejszego wniosku nieruchomość jest zabudowana budowlą w postaci utwardzonego placu postojowego na więcej niż 10 samochodów osobowych.

Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym w orzecznictwie sądów administracyjnych, np. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 17 lipca 2014 r. II SA/Rz 462/14, ilość miejsc postojowych stanowi kryterium decydujące o tym, czy mamy doczynie z urządzeniem budowlanym, czy z obiektem budowlanym.

Sąd wywiódł, że "budowa do 10 miejsc postojowych została zwolniona od obowiązku posiadania pozwolenia na budowę. Brak tego obowiązku należy wiązać z pojęciem placu postojowego, które traktowane jest jako urządzenie budowlane. Urządzenia budowlane nie zostały zaliczone do obiektów budowlanych, o czym świadczy art. 3 pkt 3 i pkt 9 P.b. Z zestawienia zawartej w tym przepisie definicji urządzenia budowlanego i oraz przepisów ustalających obowiązek uzyskania pozwolenia na budowę wynika, że ustawodawca za plac postojowy a tym samym za urządzenie budowlane niebędące obiektem budowlanym, traktuje teren utwardzony umożliwiający postój do 10 samochodów osobowych. Budowa takiego urządzenia została zwolniona na mocy art. 29 ust. 1 pkt 10 P.b. od wymogu posiadania pozwolenia na budowę. Jeżeli w wyniku robót utwardzających teren powstaje plac umożliwiający postój więcej niż 10 samochodów osobowych, to nie jest to już wyłącznie urządzenie budowlane (plac postojowy), a obiekt budowlany, co do którego budowy art. 29 ust. 1 pkt 10 P.b. przewiduje konieczność uzyskania pozwolenia na budowę. Nie można przyjąć, że plac o ilości miejsc postojowych większej niż 10, ustawodawca kwalifikowałby do urządzeń budowlanych. Potwierdza ten wniosek treść art. 29 ust. 1 pkt 10 P.b. Innymi słowy, ilość 10 miejsc postojowych stanowi granice rozdzielającą urządzenie budowlane w postaci placu postojowego od obiektu budowlanego służącego parkowaniu pojazdów".

Uwzględniając powyższe Spółka uważa, że przedmiotowa nieruchomość jest zabudowana budowlą w postaci utwardzonego terenu z wydzielonymi miejscami postojowymi dla więcej niż 10 samochodów osobowych.

Ad. 2.

Na wstępie należy wyjaśnić, że sprzedaż udziału w prawie użytkowania wieczystego należy zakwalifikować jako dostawę towaru.

Takie stanowisko, w związku z rozbieżnymi poglądami sądów administracyjnych w zakresie kwalifikowania i sprzedaży udziału w nieruchomości - jako świadczenia usług lub dostawy towaru - zajął Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Pojęcie pierwszego zasiedlenia zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 14 ustawy VAT. Należy przez nie rozumieć oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Tym samym, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu musi dojść do oddania budynków, budowli lub ich części do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało przykładowo miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt będzie przedmiotem sprzedaży lub będzie oddany w najem albo w dzierżawę.

W przypadku sprzedaży udziałów w budowli wzniesionej przez dzierżawcę, sprzedaż ta będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia. Budowla była bowiem wykorzystywana przez dzierżawcę i tym samym nie mogła być przedmiotem transakcji podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. W konsekwencji zwolnienie z opodatkowania tej planowanej transakcji na mocy przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy nie może mieć zastosowania. Należy zatem przeanalizować, czy znajdzie zastosowania zwolnienie z opodatkowania na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT. Stosownie do brzmienia ww. przepisu zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

Budowla została wzniesiona przez dzierżawcę, a zatem Spółka nie ponosiła wydatków na jej kupno, budowę bądź ulepszenie, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a i b ustawy VAT. Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami poniesionymi na wzniesienie budowli. W konsekwencji powyższego należy uznać, że sprzedaż udziału w omawianej budowli będzie korzystała ze zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT.

Z takiego samego zwolnienia będzie korzystała sprzedaż udziału w prawie użytkowania wieczystego, co stanowi konsekwencje regulacji przyjętej w art. 29a ust. 8 ustawy VAT.

Przepis ten stanowi, że w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

* oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;

* zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Towary, według art. 2 pkt 6 ww. ustawy, to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle powołanych powyżej przepisów grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, a jego sprzedaż jak również sprzedaż prawa użytkowania gruntu stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 48 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm.) z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Na mocy art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Zatem z punktu widzenia prawa cywilnego wydzierżawiający jako właściciel dzierżawionych gruntów jest również właścicielem wzniesionych na nich budynków/budowli. Przedmiotem sprzedaży, w świetle prawa cywilnego, jest cała nieruchomości (grunt z budynkiem). Sposób rozliczenia się przez strony umowy dzierżawy, w związku z ulepszeniami poczynionymi przez dzierżawcę na rzeczy dzierżawionej, pozostawiony jest, w ramach swobody zawierania umów, woli stron, chyba że ze względu na treść lub cel umów w tym przedmiocie sprzeciwiałyby się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego, o czym stanowi art. 353¹ Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 693 § 1 Kodeksu cywilnego przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Na podstawie art. 705 Kodeksu cywilnego po zakończeniu dzierżawy dzierżawca obowiązany jest, w braku odmiennej umowy, zwrócić przedmiot dzierżawy w takim stanie, w jakim powinien się znajdować stosownie do przepisów o wykonywaniu dzierżawy.

Do dzierżawy - stosownie do brzmienia art. 694 Kodeksu cywilnego - stosuje się odpowiednio przepisy o najmie z zachowaniem przepisów poniższych.

W myśl art. 676 ww. Kodeksu jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że roszczenie o zwrot nakładów ulepszających powstaje z chwilą dokonania przez wydzierżawiającego wyboru pomiędzy uprawnieniami z art. 676 Kodeksu cywilnego. Dodatkowo wzniesienie budynku/budowli przez osobę trzecią na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste może też uzasadniać, przy spełnieniu stosownych warunków (art. 231 Kodeksu cywilnego odpowiednio zastosowany) roszczenie posiadacza samoistnego o przeniesienie użytkowania wieczystego zajętej działki lub roszczenie użytkownika wieczystego o nabycie przez inwestora prawa użytkowania wieczystego.

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy o VAT. W myśl tego przepisu w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że co do zasady grunt będący przedmiotem sprzedaży (w tym zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu) podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki, budowle lub ich części posadowione na tym gruncie. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzystać będzie ze zwolnienia od podatku.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca jest użytkownikiem wieczystym gruntu. Na dzień 1 lipca 2015 r. nieruchomość nie była zabudowana budynkami lub budowlami. Na podstawie umowy najmu z dnia 1 lipca 2015 r. nieruchomość została wydzierżawiona dzierżawcy X. Zgodnie z postanowieniami umowy dzierżawca zaadaptuje na parking część powierzchni tej nieruchomości wynoszącą około 3.000 m². Dzierżawca poczyni własnymi staraniami i za pomocą środków własnych następujące nakłady, które częściowo rozliczone zostaną na zasadach określonych w treści niniejszej umowy: a) Utwardzenie terenu i wyznaczenie miejsc postojowych, b) Ogrodzenie działki, c) Montaż monitoringu, d) Oświetlenie terenu, e) Posadowienie przenośnego budynku ochrony, f) Montaż systemu do obsługi parkingu. Na dzień składania wniosku teren został utwardzony i wyznaczono miejsca postojowe dla więcej niż 10 samochodów osobowych. Do placu postojowego prowadzi wjazd o szerokości ok. 5 m, utwardzony wylewką betonową. Na terenie placu znajdują się "uliczki" dojazdowe do miejsc postojowych o szer. ok. 2,5 m, utwardzone wylewką betonową, o łącznej długości ok 400 m, a miejsca postojowe utwardzone są tłuczniem (warstwą kamienną). Wnioskodawca zamierza dokonać zbycia udziałów w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości obecnie zabudowanej utwardzonym placem z wydzielonymi miejscami postojowymi. Potencjalnym nabywcą udziału w prawie użytkowania gruntu zabudowanego placem postojowym jest osoba inna niż dotychczasowy dzierżawca.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy dla potrzeb opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia udziałów w omawianej nieruchomości należy tę nieruchomość zakwalifikować do kategorii nieruchomości zabudowanych budowlą, oraz czy sprzedaż udziałów w omawianej nieruchomości będzie podlegała zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT.

Na podstawie art. 232 § 1 Kodeksu cywilnego grunty stanowiące własność Skarbu Państwa a położone w granicach administracyjnych miast oraz grunty Skarbu Państwa położone poza tymi granicami, lecz włączone do planu zagospodarowania przestrzennego miasta i przekazane do realizacji zadań jego gospodarki, a także grunty stanowiące własność jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków, mogą być oddawane w użytkowanie wieczyste osobom fizycznym i osobom prawnym.

Zgodnie z art. 235 § 1 ww. Kodeksu budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie Skarbu Państwa lub gruncie należącym do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków przez wieczystego użytkownika stanowią jego własność. To samo dotyczy budynków i innych urządzeń, które wieczysty użytkownik nabył zgodnie z właściwymi przepisami przy zawarciu umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste.

Stosownie do § 2 tego artykułu przysługująca wieczystemu użytkownikowi własność budynków i urządzeń na użytkowanym gruncie jest prawem związanym z użytkowaniem wieczystym.

Na mocy art. 237 ww. Kodeksu do przeniesienia użytkowania wieczystego stosuje się odpowiednio przepisy o przeniesieniu własności nieruchomości.

W świetle ww. przepisów użytkownik wieczysty jest właścicielem tylko tych budynków i urządzeń znajdujących się na gruncie Skarbu Państwa lub gruncie należącym do gmin bądź ich związków, które sam wzniósł albo nabył zgodnie z właściwymi przepisami przy zawarciu umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste. Tym samym, budynki/budowle i urządzenia znajdujące się na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste, których użytkownik nie wzniósł ani nie nabył przy zawarciu umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste, nie stanowią jego własności i nie są objęte prawem własności związanym z użytkowaniem wieczystym.

W analizowanych okolicznościach Wnioskodawca posiada prawo użytkowania wieczystego działki, która na podstawie umowy została wydzierżawiona. Dzierżawca część powierzchni nieruchomości zaadoptował na parking. Teren został utwardzony przez dzierżawcę i wyznaczono miejsca postojowe dla więcej niż 10 samochodów osobowych. Wnioskodawca nie dokonał rozliczenia nakładów poniesionych przez dzierżawcę, dzierżawca nie wystawił faktury VAT na rzecz Wnioskodawcy z tytułu poniesionych nakładów.

Wobec przedstawionego opisu oraz obowiązujących przepisów prawa należy stwierdzić, że skoro dzierżawca wybudował parking z własnych środków i dla zrealizowania własnych celów wynikających z umowy dzierżawy nie sposób przyjąć, że Wnioskodawca dokona dostawy parkingu posadowionego na zbywanym gruncie. Z punktu widzenia prawa cywilnego, na osobę trzecią formalnie przejdzie prawo wieczystego użytkowania nieruchomości wraz z parkingiem. Jednocześnie, w świetle rozwiązań przyjętych w ustawie o podatku od towarów i usług, w ramach transakcji nie wystąpi dostawa towaru, jakim jest parking, ponieważ to dzierżawca dysponuje wybudowanym przez siebie parkingiem jak właściciel. Wnioskodawca nie jest w ekonomicznym posiadaniu parkingu przed dokonaniem zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu na rzecz osoby trzeciej. Prawo to pozostaje po stronie dzierżawcy, który ten grunt zabudował parkingiem.

Należy wskazać, że wyrażenia "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" zawartego w przytoczonym wyżej art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług nie należy utożsamiać z prawem własności. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, definiując wyrażenie "dostawa towarów" akcentuje "własność ekonomiczną" funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że "wyrażenie "dostawa towarów" w rozumieniu artykułu 5 (1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym" (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że "zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5 (1) VI Dyrektywy, miało miejsce" (pkt 2).

Z perspektywy ekonomicznej od momentu wybudowania przedmiotowego parkingu, do dnia zawarcia umowy sprzedaży, to dzierżawca a nie Wnioskodawca jako sprzedający znajduje się w faktycznym posiadaniu parkingu i korzysta z niego jak właściciel. Bez wpływu na ekonomiczne władztwo dzierżawcy nad parkingiem pozostaje fakt, że nie należy do niego prawo własności tego parkingu w rozumieniu prawa cywilnego. Tym samym, uzasadnione jest stwierdzenie, że w następstwie przedmiotowego zbycia udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu nie dojdzie do dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT parkingu, tj. nie dojdzie do przeniesienia przez Wnioskodawcę na rzecz osoby trzeciej prawa do rozporządzania jak właściciel parkingiem wzniesionym na zbywanym gruncie przez dzierżawcę. Przeniesienie przez Wnioskodawcę na osobę trzecią prawa do rozporządzania towarem jak właściciel ograniczy się w związku z tym do gruntu będącego do czasu transakcji przedmiotem dzierżawy.

W konsekwencji, skoro art. 7 ust. 1 ustawy o VAT stanowi o czynności, w wyniku której nabywca otrzyma prawo rozporządzania rzeczą jak właściciel to niewątpliwie transakcja zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu zabudowanego parkingiem, w części dotyczącej wzniesionego przez dzierżawcę parkingu, nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Zatem w sytuacji zbycia przez Wnioskodawcę udziałów w prawie wieczystego użytkowania gruntu przedmiotem dostawy w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług będzie wyłącznie sam grunt. Parking wzniesiony na gruncie przez dzierżawcę będzie wyłączonym z przedmiotu tej dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Zatem w niniejszych okolicznościach przedmiotem dostawy będzie wyłącznie grunt.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy VAT stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże, zgodnie z art. 146a pkt 1 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednak zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

W odniesieniu do przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu sprawy i pytania dotyczącego zastosowania ww. zwolnienia od podatku od towarów i usług transakcji zbycia udziałów w nieruchomości stwierdzić należy, że skoro w analizowanej sprawie przedmiotem dostawy będzie jedynie grunt, przedmiotowe zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10a nie będzie miało zastosowania.

W analizowanym przypadku należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

Przy czym, w myśl art. 2 pkt 33 ustawy, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z powyższych przepisów wynika, że dostawa nieruchomości gruntowych niezabudowanych, które nie stanowią terenów budowlanych w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy podlega zwolnieniu.

Ponadto, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy dotyczy wszystkich towarów - zarówno nieruchomości, jak i ruchomości - przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych - niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) - wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Biorąc pod uwagę treść powołanych przepisów oraz opis zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że analizowana transakcja nie będzie objęta zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, gdyż grunt nie stanowi terenu niezabudowanego, innego niż tereny budowlane. Ponadto przedmiotowa dostawa nie będzie również korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, bowiem z okoliczności sprawy wynika, że grunt nie był wykorzystywany wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku.

W konsekwencji, sprzedaż udziału w prawie użytkowania wieczystego przedmiotowego gruntu będzie podlegała opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT w wysokości 23%.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w pełnym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.