IPPP3/4512-15/16-2/RM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 grudnia 2015 r. (data wpływu 5 stycznia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji zbycia składników majątku związanych z działalnością Oddziału - jest prawidłowe.

W dniu 5 stycznia 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji zbycia składników majątku związanych z działalnością Oddziału.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe:

L. S.A. jest zakładem ubezpieczeń z siedzibą w Hiszpanii, wykonującym w Polsce działalność ubezpieczeniową na podstawie art. 128 ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 1206) poprzez założony w Polsce oddział (dalej: "Oddział" lub "Wnioskodawca"). Oddział oferuje ubezpieczenia majątkowe, w tym ubezpieczenia komunikacyjne, mieszkaniowe oraz turystyczne.

Charakter prawny Oddziału odpowiada definicji zawartej w art. 5 pkt 4 w zw. z art. 85 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn.: Dz. U. Z 2015 r., poz. 584), a mianowicie jest to wyodrębniona i samodzielna organizacyjnie część działalności gospodarczej wykonywanej przez L. S.A. (dalej: "Spółka") poza głównym miejscem wykonywania działalności. Oddział posiada własny numer NIP, REGON, jest zarejestrowany w Krajowym Rejestrze Sądowym oraz jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych oraz składek na ubezpieczenie społeczne. Oddział funkcjonuje na polskim rynku ubezpieczeniowym w oparciu o stosowne zezwolenie na wykonywanie działalności ubezpieczeniowej uzyskane przez Spółkę (Oddział nie jest zobowiązany na podstawie przepisów szczególnych do uzyskania niezależnego od Spółki zezwolenia na wykonywanie działalności ubezpieczeniowej). Oddział stanowi zatem wyodrębnioną na terytorium Polski część przedsiębiorstwa Spółki.

Jednocześnie, Oddział stanowi zakład w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 dalej: "Ustawa o CIT") oraz art. 5 ust. 1 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Hiszpanii o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 15 listopada 1979 r. (Dz. U. z 1982 r. Nr 17, poz. 127, dalej: "Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania"). W konsekwencji, Oddział dokonuje samodzielnego rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych.

Oddział jest również zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Oddział posiada aktywa i zobowiązania niezbędne dla wykonywania działalności ubezpieczeniowej, w szczególności związane z zawartymi umowami ubezpieczeniowymi, jak również środki trwałe i wartości niematerialne i prawne (wyodrębnione w prowadzonej dla Oddziału ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych), pracowników oraz środki pieniężne na rachunkach bankowych. Tym samym, Oddział stanowi zespół składników przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych tj. wykonywania działalności ubezpieczeniowej.

Oddział ma możliwość nabywania w sposób niezależny towarów i usług na własne potrzeby w zależności od zapotrzebowania oraz w ramach dostępnych środków własnych oraz własnego planu finansowego. Ponadto, w strukturach Oddziału wskazana została osoba na stanowisku kierowniczym, w której zakresie obowiązków znajduje się nadzór i koordynacja funkcjonowania działalności Oddziału. Ustalone zostały również zasady podległości służbowej pomiędzy kierownikiem Oddziału a pracownikami Oddziału.

Oddział korzysta z licencji programu księgowego SAP będącego własnością Spółki, tym niemniej Oddział posiada w programie SAP własną wyodrębnioną księgę główną, która służy wyłącznie do ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych Oddziału. Fakt posiadania niezależnej księgi głównej pozwala na odrębne ewidencjonowanie przez Oddział wszystkich przychodów i kosztów Oddziału, związanych z działalnością Oddziału oraz wyodrębnienie należności i zobowiązań oraz aktywów i pasywów związanych z działalnością Oddziału. Na tej podstawie, Oddział sporządza roczne sprawozdanie finansowe (bilans oraz rachunek zysków i strat), które podlega badaniu przez niezależnego audytora.

Oddział posiada również wyodrębniony rachunek bankowy, który służy jedynie jego działalności. Rachunek przeznaczony jest do regulowania należności oraz zobowiązań Oddziału (np. zapłata wynagrodzeń, opłaty za usługi), jak również do otrzymywania przychodów związanych z działalnością Oddziału z tytułu świadczenia usług ubezpieczeniowych.

Obecnie Oddział świadczy usługi na rzecz klientów w sposób samodzielny i w sposób samodzielny nabywa towary i usługi w ww. zakresie. Tym samym, Oddział obecnie realizuje całokształt zadań związanych z działalnością ubezpieczeniową oraz posiada składniki majątkowe oraz osobowe niezbędne dla wykonywania tej działalności, w tym:

* składniki majątku (materialne jak i niematerialne);

* pracowników Oddziału zaangażowanych w jego działalność.

Oddział nie posiada własnych nieruchomości, obecnie korzysta z powierzchni nieruchomości wynajmowanej. Ponadto Oddział korzysta z licencji oraz infrastruktury technicznej wynajmowanych od podmiotów trzecich (w tym podmiotów z grupy kapitałowej).

Oddział realizuje wszystkie funkcje związane z wykonywaną działalnością ubezpieczeniową w tym:

* procesy związane z działalnością podstawową (m.in. realizuje czynności związane z zawieraniem umów ubezpieczenia, obsługą posprzedażową, obsługą klientów, billingu, kontrolą sprzedażową, zarządzaniem produktami);

* procesy związane z działalnością wsparcia (księgowość i kontroling, kadry i płace, zarządzanie obszarem IT, zakupy i zarządzanie majątkiem) realizowane przez pracowników Oddziału oraz zewnętrznych dostawców.

Obecnie Spółka planuje dokonać sprzedaży całości działalności Oddziału (dalej: "Transakcja") na rzecz podmiotu niepowiązanego działającego w branży ubezpieczeniowej (dalej: "Nabywca"). Transakcja stanie się prawnie skuteczna po spełnieniu warunków wskazanych w treści warunkowej umowy sprzedaży, w dniu wskazanym w warunkowej umowie sprzedaży z Nabywcą jako dzień wykonania umowy. Z tym momentem dojdzie również do przeniesienia przez Oddział na Nabywcę prawa do rozporządzania składnikami majątku Oddziału jak właściciel.

Intencją stron Transakcji, wyrażoną w treści warunkowej umowy sprzedaży, jest zbycie przez Spółkę całości działalności ubezpieczeniowej wykonywanej przez Oddział, w tym wszystkich składników majątkowych związanych z tą działalnością, z wyjątkiem części składników majątku Oddziału, niemających wpływu na możliwość wykonywanej przez Oddział działalności ubezpieczeniowej.

W szczególności, przedmiotem niniejszej Transakcji będzie zespół wyodrębnionych składników wskazanych poniżej, ze wskazanymi poniżej wyjątkami.

1. Prawa i obowiązki wynikające z umów ubezpieczenia.

Planowane jest, że Nabywca nabędzie wszystkie prawa i obowiązki wynikające z umów ubezpieczenia zawartych przez Oddział w toku prowadzonej działalności (przeniesienie całości portfela ubezpieczeń). Nie jest wykluczone, że część umów ubezpieczenia nie zostanie zbyta w ramach Transakcji, np. z uwagi na fakt wypowiedzenia umowy przez ubezpieczającego. Przedmiotem Transakcji, zgodnie z warunkową umową sprzedaży będzie jednak cały portfel umów ubezpieczenia Oddziału.

2. Środki trwałe związane z prowadzeniem działalności Oddziału.

Planuje się, iż wszystkie środki trwałe będące własnością Oddziału będą przedmiotem Transakcji, tj. w szczególności:

* sprzęt elektroniczny (np. komputer, serwery, systemy łączności, telefony, systemy alarmowe);

* wyposażenie biura (w tym meble biurowe itp.);

* flota samochodowa;

* inne środki trwałe wykazane w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Oddziału.

3. Wartości niematerialne i prawne związane z prowadzeniem działalności Oddziału.

Planowane jest, iż wszystkie wartości niematerialne i prawne związane z działalnością Oddziału będą przedmiotem Transakcji, w tym w szczególności:

* systemy informatyczne związane z prowadzeniem działalności Oddziału;

* licencje związane z działalnością Oddziału, w szczególności licencja do systemu TIA, w którym gromadzone są dane dotyczące umów ubezpieczenia zawartych przez Oddział w toku prowadzonej działalności;

* prawa własności intelektualnej związane z działalnością Oddziału;

* inne wartości niematerialne i prawne wykazane w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Oddziału.

4. Środki trwałe i wartości niematerialne i prawne związane z prowadzeniem działalności Oddziału - nie stanowiące własności Oddziału.

Licencje.

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż niektóre licencje wykorzystywane przez Oddział w toku prowadzonej działalności nie stanowią jego własności, udostępniane są natomiast na rzecz Oddziału, głównie przez podmioty z grupy kapitałowej.

W konsekwencji, przeniesienie prawa do ww. licencji nie jest możliwe. Intencją Spółki oraz Nabywcy jest jednak, że na mocy porozumień zawartych w ramach Transakcji, ww. licencje zostaną udostępnione na rzecz Nabywcy, na okres, który umożliwi Nabywcy kontynuację działalności Oddziału do czasu zapewnienia funkcjonalności własnych programów i systemów informatycznych oraz zapewni migrację danych związanych z działalnością Oddziału.

Infrastruktura RDC.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż infrastruktura RDC (regionalne centrum gromadzenia informacji) w postaci serwerów jest wykorzystywana przez Oddział na podstawie umowy cywilnoprawnej. Po dacie Transakcji Nabywca stanie się stroną umowy cywilnoprawnej w zakresie przedmiotowej infrastruktury, która zostanie zawarta na okres, który umożliwi Nabywcy transfer danych zgromadzonych na serwerach RDC na własne urządzenia.

5. Portfel inwestycyjny.

Papiery wartościowe.

Papiery wartościowe (obligacje Skarbu Państwa) nabyte przez Oddział w toku prowadzonej działalności gospodarczej będą w całości przedmiotem Transakcji. Papiery wartościowe nabyte zostały w toku działalności lokacyjnej Oddziału i stanowią przeważającą wartość portfela inwestycyjnego Oddziału.

Lokaty terminowe.

Środki pieniężne zgromadzone na lokatach terminowych Oddziału nie zostaną przeniesione na Nabywcę. Na dzień Transakcji lokaty nie będą co do zasady zapadalne lub umowy lokat terminowych zostaną rozwiązane przed datą zapadalności.

6. Środki pieniężne zgromadzone na rachunku Oddziału.

Środki pieniężne zgromadzone na rachunku Oddziału będą przedmiotem Transakcji, w części umożliwiającej Oddziałowi regulowanie bieżących zobowiązań, przy uwzględnieniu przychodów z należności Oddziału związanych z bieżącą działalnością ubezpieczeniową.

7. Tytuły prawne do korzystania z nieruchomości wykorzystywanych bezpośrednio na potrzeby działalności Oddziału.

Oddział nie posiada własnych nieruchomości, a w konsekwencji korzysta z powierzchni wynajmowanej. Intencją jest, aby po dokonaniu Transakcji Nabywca stał się stroną umowy podnajmu nieruchomości wykorzystywanych przez Wnioskodawcę.

8. Wszystkie umowy związane z działalnością Oddziału.

Przedmiotem Transakcji będą co do zasady wszystkie umowy związane z działalnością Oddziału, tj. w szczególności:

* umowy o pracę zawarte z pracownikami Oddziału;

* umowy z agentami ubezpieczeniowymi;

* umowy reasekuracji;

* inne umowy związane z działalnością Oddziału.

W związku z faktem, iż usługi związane z prowadzeniem księgowości i kontrolingu Oddziału, kadr i płac, zarządzania obszarem IT, zakupów i zarządzania majątkiem Oddziału są wykonywane przez pracowników Oddziału, po dacie Transakcji nie będzie konieczne zawieranie dodatkowych umów w tym zakresie przez Nabywcę.

Jest jednak możliwe, że niektóre z umów związanych z działalnością Oddziału nie będą przeniesione na rzecz Nabywcy w związku z brakiem zgody podmiotu trzeciego, tj. strony danej umowy z Wnioskodawcą (np. agenta).

Powyższe wynika z faktu, iż na podstawie regulacji prawa cywilnego, zgoda osoby trzeciej na przeniesienie zobowiązań wynikających z zawartych umów jest wymogiem formalnoprawnym i jej brak będzie skutkował wyłączeniem możliwości ich przeniesienia na rzecz Nabywcy.

Tym niemniej, Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż intencją stron wyrażoną w warunkowej umowie sprzedaży jest aby wszystkie umowy związane z działalnością Oddziału były przeniesione na rzecz Nabywcy w ramach Transakcji. Wnioskodawca wskazuje jednak, że brak uzyskania zgody podmiotu trzeciego na przeniesienie danej umowy jest czynnikiem niezależnym od woli Oddziału/Spółki oraz Nabywcy.

9. Należności związane z działalnością Oddziału.

Planowane jest, iż wszystkie należności związane z działalnością Oddziału będą przedmiotem Transakcji.

10. Zobowiązania związane z działalnością Oddziału.

Planowane jest, iż zobowiązania związane bezpośrednio z działalnością ubezpieczeniową Oddziału będą przedmiotem Transakcji, tj. w szczególności:

* zobowiązania związane z zawartymi umowami ubezpieczenia;

* zobowiązania związane z zawartymi umowami o reasekuracji;

* zobowiązania związane z zawartymi umowami agencyjnymi;

* zobowiązania pracownicze, z uwzględnieniem rezerwy na urlopy, rezerwy z tytułu nagrody rocznej, z wyłączeniem zobowiązań związanych z pracowniczym programem retencyjnym oraz z wyłączeniem zobowiązań związanych z pracowniczym programem przydziału akcji fantomowych;

* zobowiązania związane z umowami usługowymi dotyczącymi działalności Oddziału, z wyłączeniem zobowiązań wynikających z umowy najmu powierzchni biurowej Oddziału;

* zobowiązania Oddziału powstałe przed dniem Transakcji, wynikające z postępowań cywilnych, karnych lub administracyjnych związanych z zawartymi umowami ubezpieczenia będącymi przedmiotem Transakcji, inne zobowiązania wynikające z postępowań cywilnych, karnych lub administracyjnych, tj. nie związane z przenoszonymi umowami ubezpieczenia nie będą stanowiły przedmiotu Transakcji.

Na rzecz Nabywcy nie zostaną przeniesione zobowiązania "wewnętrzne" Oddziału wobec Spółki (jednostki macierzystej) związane z alokowaniem kapitału na rzecz Oddziału.

W odniesieniu do zobowiązań oraz zaległości podatkowych, znajdą zasady wynikające z regulacji prawa podatkowego. W ramach warunkowej umowy sprzedaży, strony uzgodniły jednak, że na mocy postanowień umownych Oddział pokryje/dokona zwrotu ewentualnych kosztów zobowiązań/zaległości podatkowych, które powstały do dnia Transakcji, a nie zostały ujawnione na ten dzień. Nabywca zamierza jednak uzyskać zaświadczenie o wysokości zaległości podatkowych zbywającego, na podstawie obowiązujących przepisów prawa podatkowego, w określonych w tych przepisach terminach.

11. Dane i dokumenty związane z działalnością Oddziału.

Dane i dokumenty związane z działalnością Oddziału będą przedmiotem Transakcji.

12. Formalne procedury wewnętrzne regulujące sposób funkcjonowania Oddziału.

Formalne procedury regulujące sposób funkcjonowania Oddziału będą przedmiotem transferu w ramach Transakcji. Ww. procedury dotyczą w szczególności:

* struktury organizacyjnej Oddziału;

* zależności służbowych w ramach Oddziału;

* procedur wewnętrznych funkcjonujących w Oddziale.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że Spółka posiada stosowne zezwolenie na wykonywanie działalności ubezpieczeniowej w Państwie Członkowskim Unii Europejskiej, w którym znajduje się jej siedziba - tj. w Hiszpanii. Zgodnie z mającymi zastosowanie w tym zakresie przepisami polskiego prawa, Spółka może wykonywać w Polsce działalność ubezpieczeniową m.in. za pośrednictwem oddziału. Prowadzenie działalności transgranicznej w tej formie nie wymaga posiadania przez oddział odrębnego zezwolenia na prowadzenie działalności ubezpieczeniowej. Tym samym, Oddział nie może przenieść na Nabywcę zezwolenia na wykonywanie działalności ubezpieczeniowej. Jednocześnie, Nabywca jako podmiot działający w branży ubezpieczeniowej posiada własne zezwolenie na wykonywanie działalności ubezpieczeniowej, w oparciu o które wykonywana będzie również działalność Oddziału po dniu Transakcji.

W wyniku sprzedaży całości działalności ubezpieczeniowej wykonywanej przez Oddział, po dacie Transakcji stanie się on częścią działalności ubezpieczeniowej Nabywcy. Nabywca będzie wykorzystywał majątek Oddziału w ramach prowadzonej działalności gospodarczej - działalności ubezpieczeniowej. Należy przy tym wskazać, iż na dzień Transakcji Oddział będzie w takim stopniu zorganizowany i wyodrębniony, aby po dacie Transakcji zachowana została pełna ciągłość w zakresie przenoszonej działalności ubezpieczeniowej.

Wnioskodawca pragnie przy tym wskazać, iż wszystkie składniki majątku Oddziału zostaną przeniesione na rzecz Nabywcy jednorazowo w dniu wskazanym w warunkowej umowie sprzedaży z Nabywcą jako dzień wykonania umowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, że działalność ubezpieczeniowa wykonywana przez Oddział, w tym składniki majątkowe związane z tą działalnością, które będą przedmiotem sprzedaży na rzecz Nabywcy kwalifikować się będą jako zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT.

2. Czy w związku z faktem, że działalność ubezpieczeniowa wykonywana przez Oddział, w tym składniki majątkowe związane z tą działalnością stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT, ich sprzedaż nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 6 ust. 1 Ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Działalność ubezpieczeniowa wykonywana przez Oddział, w tym składniki majątkowe związane z tą działalnością, które będą przedmiotem sprzedaży na rzecz Nabywcy kwalifikować się będą jako zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT.

W związku z faktem, że działalność ubezpieczeniowa wykonywana przez Oddział, w tym składniki majątkowe związane z tą działalnością stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT, ich sprzedaż nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 6 ust. 1 Ustawy o VAT.

Ad. pytania nr 2

Zgodnie z art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT zorganizowana część przedsiębiorstwa zdefiniowana jest jako: "organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania."

Na gruncie powyższych regulacji oraz w oparciu o dotychczasową praktykę organów podatkowych (np. interpretacje indywidualne: Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 maja 2014 r., sygn. ILPP2/443-228/14-2/AKr, Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 15 stycznia 2014 r., sygn. ITPP2/443-1163/13/AK) oraz doktrynę prawa podatkowego (np. W. Dmoch, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2015, Warszawa 2015, www.legalis.pl), przesłankami uznania danego zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest, aby:

W konsekwencji aby uznać, iż całość działalności ubezpieczeniowej wykonywanej przez Oddział stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przywołanego przepisu art. 2 pkt 27e Ustawy VAT, konieczna jest weryfikacja powyższych przesłanek.

W ocenie Wnioskodawcy, w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, działalność ubezpieczeniowa wykonywana przez Oddział oraz związany z nią majątek Oddziału będący zespołem składników majątkowych wyodrębnionym funkcjonalnie, organizacyjnie i finansowo, który ma być przedmiotem sprzedaży na rzecz Nabywcy, stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ww. regulacji Ustawy o VAT.

Na poparcie swojego stanowiska Oddział przedstawia poniżej następujące fakty i argumenty.

Ad. a Wyodrębnienie funkcjonalne.

W zakresie wyodrębnienia funkcjonalnego dla uznania danego zespołu składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, składniki te muszą pozostawać między sobą we wzajemnych interakcjach w taki sposób, że należy je traktować jako zorganizowany, autonomiczny zespół składników powiązanych funkcjonalnie, nie zaś zespół przypadkowych elementów, których jedyną cechą jest własność jednego podmiotu.

Powyższe podejście znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych wydawanych w indywidualnych sprawach podatników. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 2 października 2012 r. (sygn. IBPBI/2/423-795/12/SD) wskazał, że: "(...) zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie całość)."

Podobne stanowisko znaleźć można w innych interpretacjach prawa podatkowego (np. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 15 grudnia 2011 r., sygn. IBPBI/2/423-1159/11/CzP) oraz wyrokach sądów administracyjnych wydanych na przestrzeni ostatnich lat (np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2015 sygn. I FSK 572/14 czy też w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2836/11).

W tym kontekście wskazać należy, iż Oddział funkcjonuje w oparciu o posiadane składniki materialne i niematerialne, a pomiędzy składnikami tymi istnieje wyraźny związek funkcjonalny.

Podstawowym elementem, na którym opiera się działalność ubezpieczeniowa Oddziału są bowiem prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów ubezpieczenia. Umowy te zapewniają stałe źródło przychodów Oddziału i gwarantują jego pozycję biznesową. Możliwość realizacji praw i obowiązków Spółki wynikających z powyższych umów, a w konsekwencji realizację działalności ubezpieczeniowej zapewnia przy tym równocześnie alokacja do Oddziału składników majątku, w szczególności środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (wyodrębnionych w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Oddziału) zapewniających zaplecze administracyjno-techniczne prowadzonej działalności, środków pieniężnych oraz należności i zobowiązań (w zakresie wskazanym w treści zdarzenia przyszłego) związanych z funkcjonowaniem Oddziału.

Ponadto w skład majątku Oddziału wchodzą również umowy związane z działalnością ubezpieczeniową Oddziału takie jak przykładowo:

* umowy o pracę zawarte z pracownikami Oddziału;

* umowy z agentami ubezpieczeniowymi;

* umowy reasekuracji.

Zdaniem Oddziału, zgodnie z opisem przedstawionym w ww. zdarzeniu przyszłym, majątek Oddziału, który będzie przedmiotem sprzedaży na rzecz Nabywcy nie stanowi zatem zbioru niezależnych elementów, lecz jest zespołem składników (w tym zobowiązań), powiązanych ze sobą w sposób funkcjonalny i celowy.

W kontekście przesłanek potwierdzających funkcjonalne wyodrębnienie Oddziału jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa przytaczanych w wydawanych przez organy podatkowe interpretacjach indywidualnych, Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż posiada możliwość nabywania w sposób niezależny towarów i usług na własne potrzeby w zależności od zapotrzebowania oraz posiadanych środków i własnego planu finansowego.

Ponadto Oddział posiada odrębny rachunek bankowy, który służy jedynie jego działalności. Rachunek przeznaczony jest do regulowania należności oraz zobowiązań Oddziału (np. wynagrodzeń, opłaty za usługi), jak również do otrzymywania przychodów związanych z działalnością Oddziału (w szczególności z tytułu świadczenia usług ubezpieczeniowych).

Innymi słowy, majątek Oddziału który będzie przedmiotem sprzedaży na rzecz Nabywcy w ramach Transakcji służy - jako całość - wykonywaniu działalności ubezpieczeniowej przez Oddział. Po dacie Transakcji majątek Oddziału będzie należał do przedsiębiorstwa Nabywcy i będzie wystarczający do prowadzenia przez Nabywcę działalności w takim samym zakresie, jak obecna działalność Oddziału.

Wszystkie wskazane powyżej przesłanki świadczą zatem w ocenie Oddziału o wyodrębnieniu funkcjonalnym działalności ubezpieczeniowej Oddziału oraz związanego z nią majątku.

Ad. b Wyodrębnienie organizacyjne.

W odniesieniu do wyodrębnienia organizacyjnego wskazać należy, że Ustawa o VAT nie określa wprost, co należy rozumieć przez wyodrębnienie organizacyjne.

W praktyce organów podatkowych oraz sądów administracyjnych wyodrębnienie organizacyjne jest rozumiane jako odpowiednie umiejscowienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w strukturze organizacyjnej podatnika - w szczególności, jako pionu, działu, wydziału, oddziału. Jak wskazują organy podatkowe wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, oddział, wydział itp. (np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 września 2012 r., sygn. IPPP1/443-547/12-2/MPe, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 lutego 2009 r., sygn. IPPB5/423-165/08-6/MB).

Jak potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 marca 2013 r. sygn. II FSK 1896/11: "Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, oddział, wydział itp. Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej."

Jak wskazał natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (wyrok z dnia 12 sierpnia 2008 r., sygn. III SA/WA 666/08): "każdy zespół składników majątkowych, dający się wyodrębnić poprzez funkcjonalne powiązanie polegające na przydatności do realizacji określonego działania gospodarczego - bez względu na jego organizacyjne wyodrębnienie w postaci zakładu czy też oddziału - będzie przedsiębiorstwem w rozumieniu art. 55 (1) k.c. (...) użyte w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT pojęcie "przedsiębiorstwo" obejmuje każdy zespół składników materialnych i niematerialnych służących do realizacji określonych zadań gospodarczych, bez względu na to, czy obejmuje on całość, czy jedynie część majątku określonego podmiotu." Powyższa argumentacja znalazła aprobatę NSA w wyroku z dnia 23 lutego 2010 r. sygn. I FSK 37/09, który potwierdził argumentację wskazaną w ww. wyroku.

Jak zostało wskazane w treści zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca prowadzi działalność w formie Oddziału. Oddział posiada numer NIP, REGON, jest zarejestrowany w Krajowym Rejestrze Sądowym oraz jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych oraz składek na ubezpieczenie społeczne.

Oddział świadczy usługi na rzecz klientów w sposób samodzielny i nabywa towary i usługi w ww. zakresie. Tym samym, Oddział obecnie realizuje całokształt zadań związanych z działalnością ubezpieczeniową oraz posiada składniki majątkowe, osobowe oraz procedury wewnętrzne niezbędne dla prowadzenia tej działalności.

Poza umowami ubezpieczenia, które stanowią podstawę do świadczenia usług, Oddział jest właścicielem składników majątku, takich jak: środki trwałe (sprzęt elektroniczny, wyposażenie biura, flota samochodowa) oraz wartości niematerialnych i prawnych (systemy informatyczne związane z prowadzeniem działalności Oddziału, licencje związane z działalnością Oddziału) oraz innych aktywów, które będą przedmiotem Transferu na rzecz Nabywcy (wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego).

Oddział posiada pracowników mających odpowiednie kompetencje do realizacji zadań związanych z wykonywaniem działalności ubezpieczeniowej, a przy tym w strukturach Oddziału wskazana została osoba na stanowisku kierowniczym, w której zakresie obowiązków znajduje się nadzór i koordynacja funkcjonowania działalności Oddziału. Ustalone zostawały również zasady podległości służbowej pomiędzy kierownikiem Oddziału a pracownikami Oddziału.

W konsekwencji struktura organizacyjna Oddziału cechuje się faktycznym wyodrębnieniem organizacyjnym.

Stanowisko Oddziału w tym zakresie jest zgodne z podejściem organów podatkowych oraz sądów administracyjnych prezentowanym w przytoczonych powyżej interpretacjach prawa podatkowego oraz wyrokach. W ocenie Oddziału, całokształt prowadzonej przez Oddział działalności oraz związany z nią majątek, które będą stanowiły przedmiot Transakcji spełnia niezbędne dla istnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa kryterium wyodrębnienia organizacyjnego.

Ad. c Wyodrębnienie finansowe.

Zdaniem Wnioskodawcy całokształt prowadzonej przez Oddział działalności oraz związany z nią majątek, posiada cechy wyodrębnienia finansowego.

W doktrynie prawa podatkowego, przyjmuje się, iż wyodrębnienie finansowe nie musi oznaczać całkowitej samodzielności finansowej, w szczególności wyodrębnienie finansowe może ale nie musi oznaczać konieczności prowadzenia odrębnej księgowości dla zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Takie stanowisko znajduje również potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 18 maja 2012 r. (sygn. ITPB3/423-120/12/DK) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy stwierdzono, iż wyodrębnienie finansowe: "nie oznacza, co prawda pełnej całkowitej samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa."

Oddział korzysta z licencji programu księgowego SAP będącego własnością Spółki, tym niemniej Oddział posiada własną wyodrębnioną księgę główną, która służy wyłącznie do ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych Oddziału. O wyodrębnieniu finansowym Oddziału świadczy w szczególności fakt posiadania przez Oddział niezależnej od Spółki księgi głównej pozwalającej na odrębne ewidencjonowanie przez Oddział przychodów (głównie związanych ze świadczeniem usług ubezpieczeniowych) i kosztów a ponadto w księdze głównej wyodrębnione są ewidencyjne należności i zobowiązania oraz aktywa i pasywa związane z działalnością Oddziału. Na tej podstawie, Oddział sporządza roczne sprawozdanie finansowe (bilans oraz rachunek zysków i strat), które podlega badaniu przez niezależnego audytora. Oddział posiada również odrębną ewidencję środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz własny plan finansowy.

Ponadto Oddział posiada odrębny rachunek bankowy, który służy jedynie jego działalności. Rachunek przeznaczony jest do regulowania należności oraz zobowiązań Oddziału (np. opłaty wynagrodzeń i szkoleń, opłaty za usługi telefoniczne, pocztowe), jak również do odbioru przychodów związanych z działalnością Oddziału (w szczególności z tytułu świadczenia usług ubezpieczeniowych).

W konsekwencji w związku z faktem, iż Oddział posiada możliwość ewidencjonowania przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z prowadzoną działalnością ubezpieczeniową, w ocenie Wnioskodawcy spełnia on przesłanki uznania go za wyodrębniony finansowo zespół składników majątkowych.

Ad. d Możliwość funkcjonowania jako odrębne przedsiębiorstwo.

Zdaniem Oddziału, na dzień Transakcji Oddział będzie stanowił zespół składników majątkowych wyodrębniony pod względem funkcjonalnym, organizacyjnym i finansowym, a tym samym będzie posiadał zdolność do funkcjonowania jak niezależne przedsiębiorstwo zdolne do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych (działalności ubezpieczeniowej).

Jako kryterium zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo w praktyce wskazuje się możliwość samodzielnego działania na rynku jako odrębny podmiot prowadzący zadania gospodarcze realizowane w obecnym przedsiębiorstwie. Takie kryterium znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach prawa podatkowego oraz wyrokach sądów administracyjnych wydawanych na przestrzeni ostatnich lat m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 18 maja 2012 r. (sygn. ITPB3/423-120/12/DK), Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 2 kwietnia 2012 r. (sygn. ILPB4/423-4/12-2/ŁM), Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 31 sierpnia 2011 r. (sygn. ITPB3/423-291/11/DK) oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2014 r. (sygn. II FSK 2297/12) jak i wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 1998 r. (sygn. akt I SA/Gd 1097/96).

Jak zostało wskazane w treści zdarzenia przyszłego, w ramach Transakcji na Nabywcę przeniesiona zostanie działalność ubezpieczeniowa Oddziału, wraz z przypisanym jej majątkiem, będąca jednostką organizacyjną zdolną do wykonywania samodzielnej działalności ubezpieczeniowej. W szczególności na Nabywcę przeniesione zostaną następujące składniki majątku Oddziału (poza nielicznymi wyjątkami wynikającymi z natury biznesowej Transakcji wskazanymi w treści zdarzenia przyszłego):

* prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów ubezpieczenia;

* środki trwałe i wartości niematerialne i prawne;

* umowy związane z działalnością Oddziału (umowy o pracę zawarte z pracownikami Oddziału, umowy z agentami ubezpieczeniowymi, umowy reasekuracji, inne umowy istotne z punktu widzenia działalności Oddziału);

* środki pieniężne zgromadzone na rachunkach Oddziału, umożliwiające regulowanie bieżących zobowiązań;

* należności i zobowiązania związane z działalnością Oddziału;

* formalne procedury wewnętrzne regulujące sposób funkcjonowania Oddziału.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, że majątek Oddziału będący przedmiotem Transakcji pozwoli Nabywcy na samodzielne prowadzenie (kontynuowanie) w ramach Oddziału działalności ubezpieczeniowej. Majątek Oddziału podlegający sprzedaży w ramach Transakcji jest bowiem zdaniem Wnioskodawcy w stanie samodzielne funkcjonować w obrocie gospodarczym.

W ocenie Wnioskodawcy, na powyższe nie wpływa fakt braku przeniesienia na rzecz Nabywcy poszczególnych składników majątkowych Oddziału (wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego), niewpływających na możliwość wykonywania przez Oddział działalności ubezpieczeniowej.

W kontekście braku przeniesienia na Nabywcę środków pieniężnych zgromadzonych na lokatach terminowych Oddziału, istotne jest, że lokaty nie będą co do zasady zapadalne na moment Transakcji lub umowy lokat terminowych zostaną rozwiązane przed datą zapadalności. Na nabywcę zostaną natomiast przeniesione środki pieniężne zgromadzone na rachunkach Oddziału, umożliwiające regulowanie jego bieżących zobowiązań. Wnioskodawca pragnie również podkreślić, iż to papiery wartościowe, a nie lokaty terminowe stanowią główną wartości w ramach portfela inwestycyjnego Oddziału. Dla kompletności, Wnioskodawca wskazuje również, że zgodnie z wymogami regulacyjnymi, Oddział nie jest zobowiązany do posiadania portfela inwestycyjnego (lokaty terminowe, papiery wartościowe) umożliwiającego zachowanie wymogów wypłacalności (Sotvency). Do spełnienia wymogów wypłacalności zobowiązana jest bowiem Spółka oraz po dniu Transakcji Nabywca (które zgodnie z oświadczeniami, wymogi te spełniają).

Wnioskodawca pragnie także wskazać, iż z uwagi na fakt, iż to Spółka posiada stosowne zezwolenie na wykonywanie działalności ubezpieczeniowej, a Oddział nie posiada odrębnego/własnego zezwolenia, zezwolenie na wykonywanie działalności ubezpieczeniowej nie może zostać przeniesione na Nabywcę w ramach Transakcji. Jednocześnie, Nabywca jako podmiot działający w branży ubezpieczeniowej posiada własne stosowne zezwolenie na wykonywanie działalności ubezpieczeniowej, na podstawie którego wykonywana będzie również działalność Oddziału po dniu Transakcji.

Uwzględniając powyższe, Oddział stoi na stanowisku, że całość działalności ubezpieczeniowej wykonywanej przez Oddział, w tym całość składników majątkowych związanych z tą działalnością będące przedmiotem Transakcji, posiada przymiot odrębności wyrażający się zdolnością do samodzielnego kontynuowania realizowanych obecnie zadań gospodarczych, przy wykorzystaniu posiadanego zespołu składników majątkowych, relacji umownych oraz zespołów ludzkich.

Ad. pytania nr 2

Zdaniem Wnioskodawcy, przeniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w postaci majątku Oddziału w ramach Transakcji nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 Ustawy VAT przepisów tejże ustawy nie stosuje się m.in. do transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ustawodawca nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem "transakcji zbycia". Uwzględniając zakres przedmiotowy Ustawy VAT pojęcie "transakcja zbycia" należy rozumieć w sposób szeroki, tj. obejmujący swoim zakresem wszelkie czynności w ramach, których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę itp.

W konsekwencji zdaniem Wnioskodawcy, przeniesienie zorganizowanych części przedsiębiorstwa w postaci majątku Oddziału na rzecz Nabywcy w drodze sprzedaży nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W związku z tym, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie zakresu podatku od towarów i usług, w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.