IPPP3/4512-115/16-6/ISK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 lutego 2016 r. (data wpływu 15 lutego 2016 r.) uzupełnionym w dniu 19 kwietnia 2016 r. (data wpływu 21 kwietnia 2016 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 7 kwietnia 2016 r. (skutecznie doręczone w dniu 12 kwietnia 2016 r.) oraz ponownie uzupełnionym w dniu 13 maja 2016 r. (data wpływu 17 maja 2016 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 29 kwietnia 2016 r. (skutecznie doręczone w dniu 6 maja 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku rozpoznania importu usług - jest prawidłowe.

W dniu 15 lutego 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego uzupełniony w dniu 19 kwietnia 2016 r. (data wpływu 21 kwietnia 2016 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 7 kwietnia 2016 r. (skutecznie doręczone w dniu 12 kwietnia 2016 r.) oraz ponownie uzupełnionym w dniu 13 maja 2016 r. (data wpływu 17 maja 2016 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 29 kwietnia 2016 r. (skutecznie doręczone w dniu 6 maja 2016 r.), dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku rozpoznania importu usług.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (ostatecznie sformułowany w piśmie z dnia 13 maja 2016 r.):

Wnioskodawca jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku VAT (w tym do transakcji unijnych) świadczącym własnym taborem samochodowym usługi transportowe zarówno w kraju, jak i za granicą (Francja, Hiszpania, Portugalia - kontrahenci unijni).

Na mocy umowy z dnia 5 sierpnia 2009 r., zawartej przez Wnioskodawcę z firmą T. S.A. - wyłącznego przedstawiciela w Polsce firmy U. z siedzibą w Niemczech, spółka T. S.A. wystawiła do dyspozycji Wnioskodawcy karty serwisowe U., które mogą być używane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Karty te uprawniają Wnioskodawcę do dokonywania bezgotówkowego zakupu materiałów pędnych i smarów w stacjach benzynowych należących do towarzystw naftowych akceptujących karty U. i włączonych przez U. do jej sieci autoryzowanych stacji benzynowych, bezgotówkowych opłat za towary i usługi w firmach serwisowych, naprawczych, pomocy drogowej, akceptujących przedmiotowe karty. Zgodnie z zawartą umową, dwa razy w miesiącu T. S.A. przesyła Wnioskodawcy standardowe faktury wystawione przez U., obejmujące zakupy bezgotówkowe towarów i usług określonych w ww. umowie oraz dodatkowo faktury za przejazd autostradami niemieckimi, zwaną "fakturą autostradową" (wystawianą po każdorazowym przesłaniu obciążenia przez operatora autostrad firmę T.). Wszelkie faktury wystawiane są w złotych polskich. Na podstawie pkt 5 ww. umowy wszelkie płatności Wnioskodawca uiszcza na rzecz spółki T. S.A., w formie polecenia zapłaty na rachunek bankowy spółki T. S.A, wskazany w umowie lub w innym banku wskazanym przez kontrahenta Wnioskodawcy.

Ponadto spółka U. wystawia na Wnioskodawcę dokument "Uznanie wynikające z szybkiego zwrotu VAT - Faktura z tytułu honorarium". Dokument ten, na podstawie odrębnej umowy, zawartej pomiędzy U. z siedzibą w Niemczech, a "N." z siedzibą w Danii (w załączeniu dotyczące tej umowy "Warunki umowy dotyczące usług związanych ze zwrotem podatku VAT dla klientów C.") przesyła Wnioskodawcy firma "N.", informując jednocześnie o dokonaniu przez firmę "N." potrącenia należnego jej honorarium (o którym mowa w pytaniu zawartym we wniosku), które to potrącenie dokonywane jest z kwoty uzyskanego przez "N." na rzecz Wnioskodawcy zwrotu podatku VAT - w ramach prowadzonych przez tę firmę usług związanych z szybkim zwrotem podatku VAT od rachunków wystawionych przez U. Nadmienić w tym miejscu należy, iż na podstawie § 1 ust. 1.4 "Warunków (...)" możliwość korzystania z usług oferowanych przez firmę "N.", o których mowa wyżej, dotyczy wyłącznie przedsiębiorców uprawnionych do zwrotu podatku VAT, którzy nabyli za granicą towary i usługi podlegające zwrotowi tego podatku. Ponadto, zgodnie z § 1 ust. 1.5 "Warunków (...)" Firma ubiegająca się o zwrot podatku VAT nie może wykazywać żadnych obrotów podlegających opodatkowaniu VAT w danym państwie w określonym okresie. Wszystkie przedstawione wyżej warunki spełnia Wnioskodawca, w związku z czym korzysta z usług oferowanych przez firmę "N.", w zamian płacąc przedmiotowe honorarium.

Przysparzająca Wnioskodawcy wątpliwości (pod kątem podatkowym) zapłata opisanego wyżej honorarium odbywa się na zasadach określonych w § 6 ust. 6.2 "Warunków (...)" tzn.: "Po wpłacie danej kwoty zwrotu (w walucie obcej) przyznanej przez stosowne urzędy podatkowe, "N." przeliczy tę kwotę na walutę krajową Firmy (tekst jedn.: w przedmiotowej sprawie na walutę krajową Wnioskodawcy - polskiego złotego) po kursie średnim. Należne "N." honorarium zostanie potrącone, a pozostała kwota netto zostanie wypłacona, ewentualnie zapisana na dobro Firmy (Wnioskodawcy). Przez kurs średni rozumie się średni kurs urzędowy ustalony przez Narodowy Bank Duński każdego dnia roboczego o godzinie 12.00." Jednocześnie, zgodnie z § 6 ust. 6.5 "Warunków (...)", niezależnie od faktu dokonania zwrotu podatku VAT, "N." jest uprawniony do żądania zapłaty honorarium za czynności związane z opracowywaniem dokumentów dotyczących zwrotu podatku VAT, które zostały przez tę firmę opracowane. Sama wysokość honorarium regulowana jest przez arkusz stawek, stanowiący załącznik do ww. "Warunków (...)" i na podstawie § 7 ust. 7.6 "Warunków (...)" może ulec zmianie ze względu na wahania oprocentowania, kursy wymiany i/lub czas opracowywania wniosków przez odpowiednie urzędy. Ponadto, zgodnie z § 6 ust. 6.1 "Warunków (...)", wysokość honorarium uzależniona jest od rodzaju usług, państwa, itd.

Na fakturach przesyłanych przez "N.", obejmujących przedmiotowe honorarium, każdorazowo uwzględnione są tzw. uwagi dla celów podatkowych: "Kwota honorarium w wysokości (...) nie zawiera VAT. RC = Reverse Charge (odwrotne obciążenie): Niniejszy dokument zobowiązuje do rozliczenia podatku VAT metodą obciążenia odwrotnego w rozumieniu faktury wystawionej przez N. Wykonane świadczenia podlegają opodatkowaniu w miejscu odbioru z przeniesieniem zobowiązania podatkowego na usługobiorcę zgodnie z VAT Package 2010".

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 13 maja 2016 r.):

Czy honorarium wypłacone przedsiębiorcy z siedzibą na terytorium innego kraju UE zarejestrowanego w kraju siedziby do celów podatku od wartości dodanej (tj, "N." z siedzibą w Danii) - na podstawie wyżej opisanego dokumentu, dotyczącego szybkiego zwrotu VAT, podlega opodatkowaniu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jako import usług w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535).

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowanym w piśmie z dnia 13 maja 2016 r.), opłatę z tytułu ww. honorarium należy traktować jako import usług.

Zgodnie bowiem z art. 27 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r., ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej świadczenie usług polegających na ubieganiu się o zwrot lub otrzymywaniu zwrotów podatku VAT zgodnie z dyrektywą Rady 2008/9/WE z dnia 12 lutego 2008 r. określającą szczególne zasady zwrotu podatku od wartości dodanej, przewidzianego w dyrektywie 2006/112/WE, podatnikom niemającym siedziby w państwie członkowskim zwrotu, lecz mającym siedzibę w innym państwie członkowskim regulują przepisy art. 44 dyrektywy 2006/112/WE. Zgodnie ze wskazanym art. 44 Dyrektywy 2006/112/WE miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej (...).

Z kolei w art. 28b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług stanowi, że miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej (...).

Nadto, zgodnie z art. 28a pkt 1 lit. a, na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału: ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to: podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6.

Zatem przytoczone wyżej przepisy jednoznacznie wskazują, że miejscem świadczenia nabywanych przez Wnioskodawcę, jako zarejestrowanego w podatku VAT przedsiębiorcę, usług zwrotu VAT świadczonych przez przedsiębiorcę mającego siedzibę na terenie innego kraju UE (tekst jedn.: "N." z siedzibą w Danii) - i wypłata z tego tytułu honorarium, będzie terytorium Polski.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (...).

W myśl natomiast art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. a i b Podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

* usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju (...),

* usługobiorcą jest w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15 (...).

Jak zatem podkreślono, zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 5 ust. 1 art, 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 28b ust. 1 ustawy o VAT zapłata honorarium za świadczoną usługę zwrotu VAT zapłaconego w innym państwie UE winna zostać zakwalifikowana jako import usług, w związku z czym należy przeprowadzić odpowiednie korekty w deklaracji VAT-7 w następujących pozycjach: 27, 28, 29, 30, 35, 36, 41, 42.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast, przez świadczenie usług - stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również:

W powyższym przepisie przyjęto generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja "świadczenia usług" ma charakter dopełniający definicję "dostawy towarów" i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Stosownie do art. 28a ustawy - na potrzeby stosowania Rozdziału 3 "Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług":

Działalność gospodarcza - zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Artykuł 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy o podatku od towarów i usług. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z zasadą ogólną zawartą w art. 28b ust. 1 ustawy - miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 28b ust. 2 ustawy).

Z powyższych przepisów wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika, tj. podmiotu działającego w takim charakterze, jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Tę zasadę ogólną należy stosować, gdy usługa jest świadczona na rzecz podatnika, a przepisy art. 28e, 28f ust. 1 i 1a, 28g ust. 1 i 1a, 28i, 28j ust. 1 i 2 oraz 28n ustawy nie będą przewidywać innych zasad ustalenia miejsca świadczenia.

Jednocześnie w myśl art. 2 pkt 9 ustawy - przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Natomiast na mocy art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy - podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku VAT (w tym do transakcji unijnych) świadczącym własnym taborem samochodowym usługi transportowe zarówno w kraju, jak i za granicą (Francja, Hiszpania, Portugalia - kontrahenci unijni).

Wnioskodawca za pomocą kart serwisowych U. wystawionych do dyspozycji Wnioskodawcy przez firmę T. S.A. - wyłącznego przedstawiciela w Polsce firmy U. z siedzibą w Niemczech, dokonuje bezgotówkowego zakupu towarów i usług określonych w umowie. Następnie Wnioskodawca otrzymuje faktury rozliczające przedmiotowe zakupy.

Wnioskodawca korzysta ponadto z usług świadczonych przez firmę "N." z siedzibą w Danii - podmiotu zarejestrowanego w kraju siedziby do celów podatku od wartości dodanej, usługi te polegają na szybkim zwrocie podatku VAT, dla przedsiębiorców uprawnionych do zwrotu podatku VAT, którzy nabyli za granicą towary i usługi podlegające zwrotowi tego podatku.

Firma "N." przesyła Wnioskodawcy faktury obejmujące honorarium za przedmiotowe usługi. Z warunków umowy wynika, iż przedmiotowe honorarium potrącane jest z kwoty uzyskanego przez "N." na rzecz Wnioskodawcy zwrotu podatku VAT, a pozostała kwota netto, jest wypłacana, ewentualnie zapisywana na dobro Firmy. Ponadto z uregulowań zawartych w umowie wynika również, iż niezależnie od faktu dokonania zwrotu podatku VAT, "N." jest uprawniony do żądania zapłaty honorarium za czynności związane z opracowywaniem dokumentów dotyczących zwrotu podatku VAT, które zostały przez tę firmę opracowane.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą obowiązku rozpoznania importu usług w związku z wypłaceniem honorarium przedsiębiorcy z siedzibą na terytorium innego kraju UE zarejestrowanego w kraju siedziby do celów podatku od wartości dodanej tj, "N." z siedzibą w Danii.

Z wniosku wynika, iż Wnioskodawca korzysta z usług oferowanych przez firmę "N." polegających na szybkim zwrocie podatku VAT od nabytych za granicą towarów i usług podlegających zwrotowi tego podatku. Za przedmiotowe usługi firma "N." otrzymuje wynagrodzenie w postaci honorarium. Zatem powyższe honorarium stanowi wynagrodzenie za świadczenie usług przez firmę "N.".

Odnosząc cytowane przepisy dotyczące określenia miejsca świadczenia usług do opisu sprawy należy stwierdzić, że usługi związane z szybkim zwrotem podatku VAT świadczone przez firmę "N." na rzecz Wnioskodawcy będącego podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy nie należą do katalogu usług dla których w sposób szczególny ustalane jest miejsce świadczenia usług, przez co w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie zasada ogólna wskazana w art. 28b ust. 1 ustawy.

Zatem miejscem świadczenia, a tym samym miejscem opodatkowania nabywanych przez Wnioskodawcę od firmy "N." usług związanych z szybkim zwrotem podatku VAT jest miejsce siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, tj. Wnioskodawcy - czyli w Polsce.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że nabycie usług związanych z szybkim zwrotem podatku VAT przez Wnioskodawcę następuje od przedsiębiorcy z siedzibą w Danii, zarejestrowanego w kraju siedziby do celów podatku od wartości dodanej. Jednocześnie nie wynika, aby posiadał on stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Zatem należy stwierdzić, że Wnioskodawca jako podatnik, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, zobowiązany jest do opodatkowania nabywanych od firmy "N." usług związanych z szybkim zwrotem podatku VAT na zasadzie importu usług, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego na terytorium kraju.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie należało uznać za prawidłowe.

Jednocześnie Organ zaznacza, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego tj. w zakresie obowiązku rozpoznania importu usług w związku z wypłaceniem honorarium firmie "N." z siedzibą w Danii. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa - rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.