IPPP3/4512-113/16-7/WH - Zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT dostawy zabudowanej nieruchomości.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 lutego 2016 r. (data wpływu 15 lutego 2016 r.) uzupełnionym w dniu 1 kwietnia 2016 r. (data wpływu 4 kwietnia 2016 r.) na wezwanie nr IPPP3/4512-113/16-2/WH z dnia 18 marca 2016 r. (skutecznie doręczone w dniu 25 marca 2016 r.) i uzupełnionym w dniu 22 kwietnia 2016 r. (data wpływu 25 kwietnia 2016 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 14 kwietnia 2016 r. (skutecznie doręczone w dniu 18 kwietnia 2016 r.) oraz uzupełnionym w dniu 27 kwietnia 2016 r. (data wpływu 2 maja 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT dostawy zabudowanej nieruchomości - jest nieprawidłowe.

W dniu 15 lutego 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT dostawy zabudowanej nieruchomości.

Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 1 kwietnia 2016 r. (data wpływu 4 kwietnia 2016 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 18 marca 2016 r. i pismem z dnia 22 kwietnia 2016 r. (data wpływu 25 kwietnia 2016 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 14 kwietnia 2016 r. oraz pismem z dnia 27 kwietnia 2016 r. (data wpływu 2 maja 2016 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca w dniu 23 stycznia 2008 r. nabył nieruchomość jako użytkowanie wieczyste gruntu 16 183 m² wraz z 12 budynkami gospodarczymi. Sprzedający był osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, nie wystawił faktury VAT podpisano tylko akt notarialny. Kupujący nie otrzymał faktury, więc nie miał możliwości odliczyć podatku VAT. Podczas użytkowania od 2008 r. do dnia dzisiejszego Wnioskodawca dokonywał drobnych nakładów na remonty, jednak kwota tych wydatków nie przekroczyła 30% wartości nieruchomości. Obecnie Wnioskodawca zamierza sprzedać ww. nieruchomość.

Przed sprzedażą budynki te nie były objęte umowami dzierżawy ani najmu oraz nie były ponoszone wydatki na ulepszenie budynków, które stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej budynków. Wnioskodawca jako podatnik VAT świadczył usługi najmu opodatkowane stawką 23%. Wnioskodawca w okresie 2008 r. - 2016 r. nie ponosił wydatków na ulepszenie budynków, które stanowiłyby co najmniej 30% ich wartości początkowej. Przedmiotowe budynki były wykorzystywane przez Wnioskodawcę wyłącznie na cele działalności opodatkowanej VAT. W 2016 r. Wnioskodawca planuje sprzedaż ww. nieruchomości jako całość zgodnie z aktem nabycia.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegająca na wynajmie i zarządzaniu nieruchomościami własnymi wpisana do CEIDG pod nr 6820.Z - wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi i dzierżawionymi. Jest to jedyna działalności Wnioskodawcy faktycznie wykonywana.

Przed najmem poszczególne budynki nigdy nie były użytkowane przez Wnioskodawcę dla celów innej, prowadzonej działalności gospodarczej. Budynki znajdujące się na przedmiotowej nieruchomości zgodnie z aktem notarialnym, znajdujące się na działce 8/1, 8/2, 8/3 dzielą się na budynki wykorzystywane do: wynajmu, który został zakończony, wynajmu, który trwa nadal oraz takie, które nigdy nie były wynajmowane ani wykorzystywane do innej działalności gospodarczej.

Nieruchomość mająca być przedmiotem sprzedaży obejmuje:

Działka 8/1

budynek niemieszkalny - 82 m² - nigdy nie był wynajmowany

budynek niemieszkalny - 164 m² - wynajmowano od 1 lipca 2008 r. do 5 stycznia 2013 r.

budynek niemieszkalny - 44 m² - wynajmowano od 1 lipca 2008 r. do 5 stycznia 2013 r.

Działka 8/2

budynek przemysłowy - 1237 m²

* wynajmowano 554 m² od 1 czerwca 2008 r. do 31 maja 2015 r.

* wynajmowano 136 m² od 1 sierpnia 2015 r. trwa nadal

* wynajmowano 20 m² od 1 lipca 2010 r. do 14 kwietnia 2014 r.

* wynajmowano 140 m² od 1 września 2010 r. do 14 kwietnia 2014 r.

* wynajmowano 176 m² od 1 lipca 2015 r. trwa nadal

* wynajmowano 285 m² od 9 kwietnia 2014 r. trwa nadal

budynek: zbiorniki, silosy i budynek magazynowy - 171 m² - nigdy nie był wynajmowany budynek przemysłowy -17 m² - nigdy nie był wynajmowany

budynek handlowo-usługowy 34 m² - nigdy nie był wynajmowany

budynek zbiorniki, silosy i budynek magazynowy - 65 m² - nigdy nie były wynajmowane

budynek zbiorniki, silosy i budynki magazynowe -71 m²- nigdy nie były wynajmowane

Działka 8/3

budynek - zbiorniki silosy i budynek magazynowy - 43 m² - nigdy nie był wynajmowany

budynek - zbiorniki silosy i budynek magazynowy - 247 m² - wynajmowano od 1 listopada 2014 r. do 19 listopada 2015 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu z dnia 1 kwietnia 2016 r.):

1. Czy sprzedaż ww. nieruchomości korzysta ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub art. 43 ust. 1 pkt 10a.

2. Czy można dobrowolnie opodatkować sprzedaż nieruchomości stawką 23% w przypadku przysługującego zwolnienia z VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Sprzedaż ww. nieruchomości korzysta ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 gdyż:

* okres od pierwszego zasiedlenia przekroczył 2 lata

* przy nabyciu nieruchomości nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego.

W przypadku zwolnienia z VAT sprzedaży nieruchomości nie można tej transakcji obciążyć 23% VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710), zwanej dalej "ustawą", opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast stosownie do art. 146a pkt 1, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże w treści ustawy o podatku od towarów i usług, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku oraz zwolnienie od podatku VAT.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Zatem wykluczenie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy następuje w sytuacjach, gdy dostawa budynków, budowli lub ich części jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia upłynął okres krótszy niż dwa lata.

Definicję pierwszego zasiedlenia zawiera art. 2 pkt 14 ww. ustawy, zgodnie z którym, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że zwolnienie uregulowane w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ma charakter zwolnienia fakultatywnego, gdyż w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków - możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W przypadku budynków, budowli lub ich części niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

Przy czym, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy o VAT).

Jednocześnie należy wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków, budowli lub ich części w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w dniu 23 stycznia 2008 r. nabył aktem notarialnym nieruchomość jako użytkowanie wieczyste gruntu wraz z budynkami gospodarczymi. Sprzedający był osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, nie wystawił faktury VAT, więc Wnioskodawca nie miał możliwości odliczenia podatku VAT. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegająca na wynajmie i zarządzaniu nieruchomościami własnymi. Jest to jedyna działalności Wnioskodawcy faktycznie wykonywana. W 2016 r. Wnioskodawca zamierza dokonać sprzedaży nieruchomości, na którą składa się:

Działka 8/1

budynek niemieszkalny - 82 m² - nigdy nie był wynajmowany

budynek niemieszkalny - 164 m² - wynajmowano od 1 lipca 2008 r. do 5 stycznia 2013 r.

budynek niemieszkalny - 44 m² - wynajmowano od 1 lipca 2008 r. do 5 stycznia 2013 r.

Działka 8/2

budynek przemysłowy - 1237 m²

* wynajmowano 554 m² od 1 czerwca 2008 r. do 31 maja 2015 r.

* wynajmowano 136 m² od 1 sierpnia 2015 r. trwa nadal

* wynajmowano 20 m² od 1 lipca 2010 r. do 14 kwietnia 2014 r.

* wynajmowano 140 m² od 1 września 2010 r. do 14 kwietnia 2014 r.

* wynajmowano 176 m² od 1 lipca 2015 r. trwa nadal

* wynajmowano 285 m² od 9 kwietnia 2014 r. trwa nadal

budynek: zbiorniki, silosy i budynek magazynowy - 171 m² - nigdy nie był wynajmowany budynek przemysłowy -17 m² - nigdy nie był wynajmowany

budynek handlowo-usługowy 34 m² - nigdy nie był wynajmowany

budynek zbiorniki, silosy i budynek magazynowy - 65 m² - nigdy nie były wynajmowane

budynek zbiorniki, silosy i budynki magazynowe -71 m²- nigdy nie były wynajmowane

Działka 8/3

budynek - zbiorniki silosy i budynek magazynowy - 43 m² - nigdy nie był wynajmowany

budynek - zbiorniki silosy i budynek magazynowy - 247 m² - wynajmowano od 1 listopada 2014 r. do 19 listopada 2015 r.

Budynki przed nabyciem przez Wnioskodawcę nie były oddane do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Przed najmem poszczególne budynki nigdy nie były użytkowane przez Wnioskodawcę dla celów innej, prowadzonej działalności gospodarczej. Wnioskodawca w okresie 2008 r. - 2016 r. nie ponosił wydatków na ulepszenie budynków, które stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej budynków. Przedmiotowe budynki były wykorzystywane przez Wnioskodawcę wyłącznie na cele działalności opodatkowanej VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą opodatkowania sprzedaży ww. nieruchomości opisanych w zdarzeniu przyszłym.

W celu ustalenia czy w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania czy też opodatkowanie stawką podstawową należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć czy względem Budynków nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że "Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako "pierwsze zajęcie budynku, używanie". Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT".

Wobec przywołanych wyżej przepisów i przedstawionych okoliczności sprawy należy stwierdzić, że względem powierzchni budynków, która była przedmiotem najmu, z chwilą oddania danej powierzchni w najem, powstało pierwsze zasiedlenie w rozumieniu przepisów ustawy. Jeśli przedmiotem najmu była cała powierzchnia danego budynku pierwsze zasiedlenie powstało w stosunku do całego budynku natomiast gdy przedmiotem najmu była tylko część powierzchni danego budynku pierwsze zasiedlenie powstało tylko w stosunku do tej części budynku, która była przedmiotem najmu. Tym samym sprzedaż budynków bądź części budynków, która była oddana w najem nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim. Natomiast względem budynków bądź części budynków, które nigdy nie były oddane w najem nie powstało pierwsze zasiedlenie w rozumieniu ustawy. Tym samym sprzedaż budynków bądź części budynków, które nigdy nie były przedmiotem najmu będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia.

W konsekwencji sprzedaż budynków bądź części budynków, które były przedmiotem najmu i pomiędzy oddaniem danego budynku bądź części budynku w najem a sprzedażą minie okres co najmniej 2 lat będzie podlegać zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Natomiast sprzedaż budynków bądź części budynków, które były przedmiotem najmu i pomiędzy oddaniem danego budynku bądź części budynku w najem a sprzedażą nie minie okres co najmniej 2 lat nie będzie podlegać zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Jednocześnie nie będzie podlegać zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy sprzedaż budynków bądź części budynków, które nigdy nie były przedmiotem najmu.

W związku z brakiem możliwości zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy do sprzedaży budynków bądź części budynków, które były przedmiotem najmu ale pomiędzy oddaniem danego budynku bądź części budynku w najem a sprzedażą nie minie okres co najmniej 2 lat oraz tych budynków bądź części budynków, które nigdy nie były przedmiotem najmu należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawcy w stosunku do budynków nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ponadto Wnioskodawca nie poniósł nakładów na ulepszenie budynków, które stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej budynków. Zatem oba warunki określone w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy zostały spełnione. Tym samym dla sprzedaży budynków bądź części budynków, które były przedmiotem najmu ale pomiędzy oddaniem danych budynków bądź części budynków w najem a sprzedażą nie minie okres co najmniej 2 lat oraz budynków bądź części budynków, które nigdy nie były oddane w najem zastosowanie znajdzie zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Jak wskazano wyżej w świetle art. 29a ust. 8 ustawy przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny tych obiektów w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zatem w analogiczny sposób jak dostawa budynków posadowionych na danej działce opodatkowana będzie sprzedaż odpowiedniej części prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym posadowione są budynki.

Tym samym zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy dostawa prawa użytkowania wieczystego gruntu na którym posadowione są poszczególne budynki objęta będzie w części zwolnieniem wynikającym z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy oraz w części zwolnieniem wynikającym z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Zatem w przedmiotowym przypadku sprzedaż nieruchomości będzie w części zwolniona na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy oraz w części na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, przedmiotowa dostawa będzie w całości zwolniona na postawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy należało uznać za nieprawidłowe.

Jak wskazano wyżej ustawodawca, po spełnieniu określonych warunków, daje podatnikom możliwość rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Zatem przy spełnieniu warunków wynikających z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy w stosunku do sprzedaży tej części nieruchomości, która będzie zwolniona na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy Wnioskodawca będzie mógł zrezygnować ze zwolnienia i opodatkować transakcję w tej części stawką 23%.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, w przypadku zwolnienia z VAT sprzedaży nieruchomości nie można tej transakcji obciążyć 23% VAT należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.