IPPP3/4512-1093/15-2/JŻ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 28 grudnia 2015 r. (data wpływu 31 grudnia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności przekazania karnetów - jest prawidłowe.

W dniu 31 grudnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności przekazania karnetów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z rezydencją podatkową w Polsce, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz VAT. Zawiera on z innymi podmiotami ("Kontrahenci Spółki") umowy, na mocy których Kontrahent wykonuje dla Spółki umówione czynności (usługi, dzieła itp.) ("Umowy ze Spółką"). Kontrahent może zawierać Umowę ze Spółką w ramach prowadzonej działalności gospodarczej lub też bez związku z działalnością gospodarczą. Kontrahent może być zarówno osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, osobą prawną, jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, której przepisy prawa przyznają zdolność prawną. Zgodnie z Umową z tytułu jej wykonania Kontrahentowi przysługuje od Spółki wynagrodzenie. Z tego tytułu Kontrahent wystawia stosowny dokument wymagany przez właściwe przepisy (np. fakturę VAT). Strony jako formę zapłaty wynagrodzenia dopuszczają tzw. zapłatę karnetem ("Karnet"). Polega to na tym, iż Kontrahentowi wydawany jest przez Spółkę Karnet, opiewający na określoną kwotę pieniężną brutto (np. 50 zł, 100 zł, 1000 zł - kwota ta stanowi wartość Karnetu brutto). Karnet ten pozwala jego każdorazowemu posiadaczowi na skorzystanie z usług sportowych lub medycznych u różnych podmiotów, które ten Karnet honorują (np. w obiektach sportowych, siłowniach itp.). Na taką formę zapłaty naturalnie Kontrahent wyraża zgodę. Zapłata wynagrodzenia może nastąpić w całości w formie Karnetu, lub też w części w formie Karnetu, a w części w formie gotówkowej lub przelewem - w zależności od ustaleń Stron (a także wartości Karnetu). Kontrahent nie jest zobowiązany do wykorzystania Karnetu i wyłącznie w gestii jego leży to, czy go wykorzysta czy nie. Sam Wnioskodawca jako podmiot, który nie świadczy usług sportowych ani medycznych, nie honoruje Karnetów.

Rozliczenia między Kontrahentem a Spółką odbywają się w kwotach brutto - wartość Karnetu oznacza wartość usług brutto z VAT, jakie może otrzymać posiadacz Karnetu w zamian za Karnet. Usługi, które można nabyć za Karnet, mogą mieć różne stawki VAT lub mogą być z niego zwolnione. Nie jest wiadome, na jakie konkretnie usługi zostanie wymieniony Karnet i czy uczyni to sam Kontrahent, nie jest także w ogóle wiadome, czy go wykorzysta. Te okoliczności nie interesują Spółki i są dla niej obojętne, dla Spółki istotne jest to, że ma ona spełnić swoje zobowiązanie, tj. zapłacić Kontrahentowi Karnetem, a wartość Karnetu równa się kwocie do zapłaty.

Zilustrować to można następującym przykładem: Spółka zawarła z Kontrahentem umowę, którą Kontrahent wykonał i wystawił z tego tytułu fakturę na kwotę 1000 zł + VAT (1230 zł brutto). Spółka płaci kontrahentowi kwotę 730 zł w pieniądzu, natomiast zapłata pozostałych 500 zł następuje w formie Karnetu opiewającego na kwotę 500 zł brutto (czyli wartość Karnetu to 500 zł brutto).

Zapłata wynagrodzenia może też nastąpić w całości Karnetem, np. załóżmy, iż Karnet ma wartość 600 zł (brutto), a kwota wynagrodzenia to także 600 zł brutto.

Jeśli Kontrahent nie jest VAT-owcem, to wówczas wystawia on np. fakturę na kwotę 1000 zł, nie naliczając podatku VAT, wówczas Spółka płaci np. 500 zł w pieniądzu i pozostałą kwotę Karnetem o wartości 500 zł brutto.

Ponadto

1. Wnioskodawca wszedł w posiadanie Karnetów poprzez ich zakup od innych podmiotów;

2. Wydatki na Karnety zostały pokryte ze środków obrotowych Wnioskodawcy;

3. Wydatki Wnioskodawcy na nabycie Karnetów równają się ich faktycznej wartości;

4. Wydatki na nabycie Karnetów nie zostają wcześniej zaliczone przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Jak w opisanym zdarzeniu przyszłym traktować pod względem podatkowym (w podatku VAT) zapłatę wynagrodzenia na rzecz Kontrahenta Karnetem.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym zapłata wynagrodzenia na rzecz Kontrahenta Karnetem wywołuje skutki podatkowe w podatku VAT identyczne jak zapłata w formie pieniężnej. Nie stanowi dostawy towarów ani świadczenia usług. Spółka nie jest obowiązana do wystawiania faktury VAT na okoliczność zapłaty Kontrahentowi wynagrodzenia Karnetem (przekazania Karnetu).

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy

W opisanym zdarzeniu przyszłym zapłata wynagrodzenia (w całości lub też w części) następuje w formie Karnetu, który to uprawnia jego posiadacza do skorzystania z usług sportowych lub medycznych u tych podmiotów, które ten Karnet honorują. Wydanie Karnetu Kontrahentowi należy potraktować jako formę zapłaty, wywołującą identyczne skutki jak zapłata w pieniądzu. Nie ma konieczności dokumentowania takiego wydania fakturą, powyższa czynność nie stanowi bowiem ani dostawy towarów ani świadczenia usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT opodatkowaniu podatkiem VAT, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Przepisy ustawy o VAT nie definiują takich pojęć jak bon, karta, karnet, voucher, token itp. Niemniej jednak wszystkie one pełnią podobną funkcję. Stanowią znaki legitymacyjne uprawniające do nabycia określonego świadczenia - wskazanego towaru lub skorzystania z usługi. Nie mieszą się w definicji towaru określonej w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Spełniają funkcję środka płatniczego, uprawniającego do zapłaty za określone towary lub usługi oferowane przez sprzedawcę/usługodawcę. Stanowią zatem jedynie rodzaj "pieniądza" (innego niż pieniądz ekwiwalentu wartości), upoważniającego jedynie do odbioru świadczenia, a więc do zakupu określonych towarów lub usług. W konsekwencji, czynności ich przekazania nabywcom nie można utożsamiać z dodatkową dostawą towarów, podlegającą opodatkowaniu VAT. Dokonania wpłaty środków pieniężnych, a w konsekwencji wydania karnetów, nie można również uznać za świadczenie usług za odpłatnością. Karnety uprawniają bowiem do zakupu dowolnej usługi przez osobę go posiadającą w punktach, które te karnety honorują. W konsekwencji, nie mamy również do czynienia ze świadczeniem usług przez Spółkę na rzecz Kontrahenta, tym bardziej, iż nawet nie wiadomo, czy w ogóle z niej skorzysta. Wszak w momencie przekazania karnetu, przyszłe świadczenie usług nie jest szczegółowo określone - nieznany jest przedmiot sprzedaży, rodzaj i ilość zamówionej usługi, jej cena, stawka VAT, określona jest jedynie wartość Karnetu. Zatem dopiero w momencie realizacji Karnetu, tj. w momencie zakupu na jego podstawie usługi, pojawi się obowiązek podatkowy w zakresie czynności świadczenia usługi na rzecz podmiotu, który finalnie jest dysponentem Karnetu. To jednak Spółki nie interesuje, gdyż sama nie honoruje Karnetów (nie świadczy bowiem usług sportowych lub medycznych).

W opisanym stanie faktycznym karnet pełni funkcję identyczną jak pieniądz. Uprawnia on bowiem do zapłaty za określoną usługę o określonej wartości. Pełni więc funkcję ułatwiającą rozliczenie. Pełni funkcję identyczną jak pieniądz, swego rodzaju znaku legitymacyjnego. Co ważne, nabycie karnetu nie stanowi w żadnym wypadku jeszcze nabycia usługi. Posiadacz uzyskuje jedynie określony przedmiot materialny (znak legitymacyjny), który to służy ułatwieniu zapłaty za tę usługę, aby ją nabyć. O tym, iż nabycie karnetu nie stanowi nabycia usług sportowych lub medycznych świadczy chociażby to, iż Kontrahent udając się z karnetem do obiektu sportowego, chcąc np. wejść na basen, ma wybór formy zapłaty za taką usługę. Może zarówno zapłacić karnetem, jak i może zapłacić gotówką czy przelewem.

Dopóki nie zapłaci, nie nabędzie żadnej usługi. Otrzymując zatem od Spółki Karnet uprawniający do skorzystania z usług sportowych, Kontrahent nie nabywa jakiejkolwiek usługi sportowej. Nabędzie ją dopiero wtedy, gdy zapłaci za nią Karnetem. Podobnie jak, gdy otrzymuje od Spółki pieniądze, to nie nabywa żadnej usługi, nabywają dopiero wtedy, gdy zapłaci za nią otrzymanymi pieniędzmi. Przekazanie karnetu nie jest także dostawą towarów. Karnet nie stanowi żadnego towaru. Tak samo jak przekazanie pieniędzy czy innych środków płatniczych nie jest dostawą towarów (mimo, iż z literalnego punktu widzenia mamy do czynienia z "dostawą" pieniędzy, które to dopiero uprawniają do nabycia różnych towarów lub usług).

Zatem Spółka, Kontrahent jak i honorujący Karnet traktują go jako substytut pieniądza, gdyż pełni on identyczną rolę jak pieniądze:

1. Są w kwocie brutto;

2. Mogą być wymienione na szerokiego rodzaju usługi sportowe lub medyczne w różnych punktach;

3. Kontrahent w ogóle nie ma obowiązku wykorzystywać Karnetu ani płacić nim za usługi sportowe (może płacić gotówką, kartą itp.).

W ocenie zatem Wnioskodawcy przekazanie Karnetów przez Spółkę dla Kontrahenta nie stanowi dostawy towarów ani świadczenia usług, wobec czego nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Przekazanie Karnetów stanowi jedynie przekazanie znaków legitymizujących do odebrania świadczeń (usług) w przyszłości przez uprawnione podmioty. W doktrynie oraz orzecznictwie przyjmuje się, że wszelkiego rodzaju bony (towarowe, usługowe) są substytutem pieniądza, ponieważ umożliwiają zakup określonego produktu lub usługi w punktach akceptujących tego typu płatność. Jako środek płatniczy Karnet nie może zostać uznany za towar (w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT) ani za usługę, a więc jego przekazanie nie stanowi opodatkowanej dostawy towarów lub świadczenia usług.

Takie stanowisko potwierdzają również interpretacje organów podatkowych, przykładowo:

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 25 października 2011 r. IPPP3/443-1043/11-2/JK - Ponieważ czynność sprzedaży bonów nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT gdyż nie mieści się ani w pojęciu odpłatnej dostawy towarów, ani odpłatnego świadczenia usług, zatem Spółka nie ma obowiązku dokumentowania takiej transakcji fakturą VAT. Z tych samych przyczyn Spółka nie ma obowiązku wystawiania rachunków, które (...) również wystawia się jedynie w przypadku sprzedaży towarów lub wykonania usługi. Wobec braku obowiązku dokumentowania czynności wydania bonów fakturą VAT lub rachunkiem, Spółka postępuje prawidłowo wystawiając z tego tytułu notę księgową;

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 28 maja 2012 r. IPPP1/443-246/12-2/AP - Spółka nie jest zobowiązana do opodatkowania kwoty należności wpłaconej przez klienta w chwili nabycia przez niego karty podarunkowej. Dopiero realizacja karty, czyli fizyczne wydanie zakupionego towaru klientów regulującemu zapłatę za towar ww. kartą, będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT;

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 28 września 2012 r. IPPP1/443-660/12-2/MP: Bony lub karty same w sobie nie zaspokajają żadnych potrzeb - nie stanowią więc autonomicznego świadczenia, a świadczenie jest elementem konstytutywnym usługi. Fakt pobierania za wydanie kuponu wynagrodzenie nie ma znaczenia, bowiem wynagrodzenie to jest należne podmiotowi, który faktycznie świadczy usługę (partnerowi) (...) wydanie bonów podarunkowych/kart podarunków/ zestawów podarunkowych nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o podatku VAT.

* Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 24 września 2014 r. IPPP2/443-556/14-4/AO, w której stwierdzono, iż przekazanie bonów podarunkowych pracownikom nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu VAT.

* Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 września 2011 r. ILPP2/443-955/11-2/MR stwierdzono, iż wydanie przez emitenta bonów towarowych nie może być traktowane jako czynność opodatkowana w VAT. Tego rodzaju bony mogą podlegać dalszemu obrotowi, np. hurtownik, który otrzymał bony, może je dalej przekazać detaliście, ten zaś konsumentowi, czy też przedsiębiorca kupuje bony w sieci handlowej, by nieodpłatnie obdarować nimi swoich kontrahentów. Również ten obrót leży poza sferą zainteresowania VAT.

* Podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 20 maja 2014 r. ILPP2/443-187/14-2/AK.

W orzecznictwie istnieje zatem jednolity pogląd dotyczący emisji, wydania i realizacji wszelkiego rodzaju karnetów, bonów, tokenów, voucherów i wszelkiego rodzaju znaków legitymacyjnych, pełniących identyczną funkcję, tzn. upraszczającą zapłatę. Zarówno emisja takich bonów (karnetów, tokenów, voucherów) nie podlega VAT, nie podlega VAT także ich wydanie. W przypadku realizacji karnetu (zapłaty karnetem za usługi/towary) opodatkowaniu VAT podlega jedynie dostawa towarów lub świadczenie usług, za które klient takim karnetem płaci. Zatem obowiązek podatkowy w VAT powstaje dopiero w momencie wyświadczenia usługi przez honorującego Karnet dla odbiorcy, zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT. Obowiązek podatkowy bowiem powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usług, z zastrzeżeniem ust. 5, 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i 21 ust. 1. Bezsprzecznie dostawa towarów lub wykonanie usługi następuje w momencie realizacji Karnetu przez finalnego konsumenta.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy transakcje z wykorzystaniem Karnetów są opodatkowane podatkiem VAT na poziomie finalnego wydania usługi (posiadaczowi Karnetu), co oznacza, iż przekazanie karnetów (jako substytutu pieniądza) na rzecz Kontrahenta nie stanowi dostawy towarów, ani świadczenia usług w rozumieniu ustawy o VAT.

Tym samym mając na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawa, Wnioskodawca jest zdania, że o ile oczywiście usługi świadczone przez Kontrahentów na rzecz Wnioskodawcy mogą podlegać opodatkowaniu VAT (zgodnie z przepisami, co oczywiście znajdzie odzwierciedlenie na wystawionym przez Kontrahenta stosownym dokumencie), to samo przekazanie przez Wnioskodawcę karnetu na rzecz Kontrahenta - jako zapłata za usługę - nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Obowiązek podatkowy powstanie dopiero w momencie świadczenia usługi kontrahentowi Spółki, ale to zdarzenie pozostaje już poza sferą zainteresowania Wnioskodawcy i nie rodzi dla niego żadnych skutków podatkowych.

Kluczowym argumentem przemawiającym za takim stanowiskiem jest ponadto fakt, iż z karnetu ściągana jest kwota brutto. Czyli jeśli cena usługi sportowej to 10 zł + VAT (12,30 zł), to z Karnetu ściągana jest kwota także 12,30 zł (czyli kwota brutto). Gdyby zatem naliczać VAT od wydania czy realizacji karnetu, to prowadziłoby to niczym nieuzasadnionego dwukrotnego opodatkowania de facto tej samej czynności.

Zdając sobie sprawę, iż interpretacje wydawane są przez Organ w indywidualnej sprawie i wiążą tylko w niej, niemniej Wnioskodawca chciałby zasygnalizować, iż powyższy pogląd na gruncie identycznego stanu faktycznego wyraził tutejszy Organ podatkowy w interpretacji indywidualnej IPPP3/4512-656/15-2/IG.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.