IPPP3/4512-1041/15-2/RM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 8 grudnia 2015 r. (data wpływu 18 grudnia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wniesienia aportem składników wykorzystywanych w ramach prowadzonej przez wspólników w formie spółki cywilnej działalności gospodarczej do spółki cypryjskiej - jest prawidłowe.

W dniu 18 grudnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wniesienia aportem składników wykorzystywanych w ramach prowadzonej przez wspólników w formie spółki cywilnej działalności gospodarczej do spółki cypryjskiej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka cywilna, (zwana dalej "Wnioskodawcą" lub "Spółką") jest w Polsce czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wspólnicy Spółki prowadzą w tej formie działalność gospodarczą w zakresie najmu i dzierżawy nieruchomości.Wspólnicy spółki zamierzają wnieść aportem wszystkie składniki wykorzystywane w ramach działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej do spółki mającej osobowość prawną z siedzibą na Cyprze (dalej jako "spółka cypryjska").

Przedmiotem aportu będą wszystkie składniki wykorzystywane w ramach prowadzonej przez wspólników działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej, a w szczególności:

* nieruchomości, wykorzystywane w ramach prowadzonej w formie spółki cywilnej działalności gospodarczej,

* prawa i obowiązki wynikające z umów najmu i dzierżawy zawartych w ramach działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej,

* dokumentację spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy czynność wniesienia aportem składników wykorzystywanych w ramach prowadzonej przez wspólników w formie spółki cywilnej działalności gospodarczej do spółki cypryjskiej będzie podlegała wyłączeniu spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawiona w opisie stanu faktycznego czynność będzie podlegała wyłączeniu spod opodatkowania podatkiem od towarów usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z reguły czynność aportu mieści się w zakresie przedmiotowym podatku od towarów i usług. Zgodnie bowiem z treścią art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów, import towarów, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju i wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Należy jednak zaznaczyć, iż wolą ustawodawcy z zakresu przedmiotowego, wyłączone zostały jednak transakcje zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług). W ocenie Wnioskodawcy przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego czynność wniesienia aportem do spółki cypryjskiej wszystkich składników wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej mieści się w zakresie normy prawnej z art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Analizując treść powyższego przepisu należy zwrócić uwagę na dwa zasadnicze aspekty.

Primo w treści normy prawnej unormowanej w art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług prawodawca posłużył się pojęciem "zbycia", którego zakres jest znacznie szerszy od pojęcia "sprzedaży", a zatem zdaniem Wnioskodawcy obejmuje również, m.in. aport przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Po drugie, konieczne jest ustalenie zakresu znaczeniowego pojęcia przedsiębiorstwa. Należy bowiem zauważyć, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają jego definicji legalnej. Definicję przedsiębiorstwa zawierają natomiast przepisy ustawy z dnia z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm., zwana dalej "k. c"), do których należy się odwołać mając na względzie dyrektywy wykładni systemowej. Zdaniem Wnioskodawcy, z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług istotna jest zatem definicja przedsiębiorstwa unormowana w art. 55 (1) k.c., która definiuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym i funkcjonalnym. W myśl art. 55 (1) k.c. przedsiębiorstwo jest zespołem zorganizowanych składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Przy czym - jak wyliczył prawodawca w unormowanym w tym przepisie otwartym katalogu - obejmuje ono w szczególności:

Jak podkreśla się w doktrynie prawa, aby możliwe było uznanie określonego zespołu składników materialnych i niematerialnych za przedsiębiorstwo konieczne jest ich takie zorganizowanie żeby mogły służyć do prowadzenia działalności gospodarczej. Zaznacza się przy tym, że "dla uznania zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych za przedsiębiorstwo nie jest konieczne, aby ów zorganizowany zespół prowadził czynnie działalność gospodarczą, ale aby był jedynie zdolny do prowadzenia działalności tego typu" (Z. Gawlik, Komentarz do art. 551 Kodeksu cywilenego, w: Kodeks cywilny. Komentarz. Tom I. Część ogólna., red. A. Kidyba, opubl. LEX 2012).

Powyższe stanowisko znajduje dalsze potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, z których przykładowo można zacytować tezy do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 maja 2012 r.: "1. Pojęcia "przedsiębiorstwo" i "zorganizowana część przedsiębiorstwa" zawarte w art. 6 pkt 1 u.p.t.u. należy rozumieć w sposób funkcjonalny, a nie tylko werbalny, tzn. analizując, czy dany zespół aktywów (przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa), który jest przedmiotem zbycia, pozwalał na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej, której służy. 2. Za całkowicie prawidłowy uznać należy wniosek, że użyte w art. 6 ust. 1 u.p.t.u. pojęcie "przedsiębiorstwo" obejmuje każdy zespół składników materialnych i niematerialnych służących do realizacji określonych zadań gospodarczych, bez względu na to, czy obejmuje on całość, czy jedynie część majątku określonego podmiotu." (sygn. akt I FSK 1223/11, opubl. LEX nr 1228884) oraz tezę do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 15 października 2009 r., w myśl której "1. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej." (sygn. akt I SA/Po 490/09, opubl. LEX nr 541977).

Analizując powyższe rozważania w świetle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego uzasadniona wydaje się być konstatacja, iż spółka cywilna, a ściślej wszystkie składniki wykorzystywane w ramach prowadzonej w tej formie działalności gospodarczej, wyczerpują znamiona przedmiotowo - funkcjonalnej definicji unormowanej w art. 55 (1) k.c. Przedmiot aportu będzie bowiem obejmował w szczególności nieruchomości, prawa i obowiązki wynikające z umów najmu, firmę pod którą wspólnicy spółki cywilnej prowadzą działalność gospodarczą oraz dokumentację spółki. Zatem wszystkie elementy, które są konieczne do prowadzenia działalności gospodarczej.

W opinii Wnioskodawcy, przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego czynność wniesienia do spółki cypryjskiej aportu będzie podlegała wyłączeniu spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle art. 2 pkt 6 powołanej ustawy, towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Przez sprzedaż - w myśl art. 2 pkt 22 ustawy - rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego, spełnia definicję dostawy zawartą w art. 7 ust. 1 ustawy, a tym samym uznawane jest za sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, gdyż czynność ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu wiąże się z odpłatnością, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą mającą charakter rzeczowy, a otrzymanym wynagrodzeniem w postaci udziałów), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania wnoszonym towarem jak właściciel.

Jednocześnie zapisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W artykule tym są wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

I tak, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy, nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem, w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Pojęcie "transakcja zbycia" należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu "dostawa towarów" w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. "zbycie" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji "przedsiębiorstwa". Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121).

Stosownie do ww. artykułu Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

Zgodnie natomiast z art. 55² Kodeksu cywilnego, czynność prawna, mająca za przedmiot przedsiębiorstwo, obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba, że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Decydujące jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi w formie spółki cywilnej działalność gospodarczą w zakresie najmu i dzierżawy nieruchomości. Wspólnicy spółki zamierzają wnieść aportem wszystkie składniki wykorzystywane w ramach działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej do spółki mającej osobowość prawną z siedzibą na Cyprze.

Przedmiotem aportu będą wszystkie składniki wykorzystywane w ramach prowadzonej przez wspólników działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej, a w szczególności nieruchomości wykorzystywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, prawa i obowiązki wynikające z umów najmu i dzierżawy, firmę pod którą wspólnicy spółki cywilnej prowadzą działalność gospodarczą oraz dokumentację spółki.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy wniesienie aportem składników wykorzystywanych w ramach prowadzonej przez wspólników w formie spółki cywilnej działalności gospodarczej do spółki cypryjskiej będzie podlegało wyłączeniu spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Jak wynika z opisu sprawy przedmiotem aportu będą wszystkie składniki wykorzystywane w ramach prowadzonej przez wspólników działalności gospodarczej. Zatem biorąc pod uwagę przedstawiony przez Wnioskodawcę opis sprawy i regulacje prawne w tym zakresie, należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie dojdzie do zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wniesienie aportem składników wykorzystywanych w ramach prowadzonej przez wspólników w formie spółki cywilnej działalności gospodarczej do spółki cypryjskiej, stanowić będzie transakcję zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT wyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT - jest prawidłowe

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.