IPPP3/4512-102/15-2/JF

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 lutego 2015 r. (data wpływu 9 lutego 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia i korekty podatku naliczonego - jest prawidłowe.

W dniu 9 lutego 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia i korekty podatku naliczonego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Instytut jest jednostką naukową, której zadania zostały zdefiniowane w ustawie. Usługi naukowo-badawcze świadczone przez Instytut zaliczane są do usług w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w dziedzinie nauk fizycznych, sklasyfikowanych według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług do oznaczenia - PKWiU 72.19.13.

W rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: - Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwaną dalej "ustawą o VAT", wykonywanie tego rodzaju działalności podlega opodatkowaniu podstawową stawką podatku od towarów i usług.

Zakres czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem ustawodawca podzielił na opodatkowane wg stawek 23%, 8%, 5% i 0% oraz zwolnione z podatku. W tym zakresie w sposób jednoznaczny Instytut wykonuje czynności i osiąga obrót podlegający opodatkowaniu z tytułu:

Instytut prowadzi również stronę internetową, która jest udostępniana nieodpłatnie i zawiera informacje dotyczące samego Instytutu, jak i jego działalności, podobnie jak np. strona internetowa instytucji publicznej lub podmiotu gospodarczego. Tak więc Instytut na prowadzonej stronie internetowej nie oferuje artykułów lub innych publikacji udostępnianych w postaci elektronicznej za odpłatnością. Strona umożliwia natomiast kontakt w celu zlecenia Instytutowi przeprowadzenia określonych prac naukowo-badawczych.

W zakresie prowadzonej działalności naukowo-badawczej Instytut przeprowadza:

* krajowe wieloletnie projekty badawcze (granty) własne, rozwojowe, promotorskie, zamawiane i specjalne,

* zagraniczne wieloletnie projekty badawcze realizowane w ramach Projektów Ramowych Unii Europejskiej,

* wykonywanie usług naukowo-badawczych na zlecenia podmiotów zagranicznych i krajowych zawieranych bezpośrednio pomiędzy placówką naukową, a podmiotem zlecającym.

Przykładowo, Instytut jako uczestnik konsorcjum kilku jednostek naukowych realizował w latach 2008-2013 w ramach Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka.

Celem strategicznym Projektu Kluczowego jest realizacja interdyscyplinarnych badań dotyczących rozwoju technologii biosensorów, stworzenie bazy do opracowania podstaw materiałowych i docelowo szybkiego wprowadzenia oryginalnych i konkurencyjnych polskich rozwiązań technicznych i technologicznych do nowoczesnego przemysłu.

Innym projektem Instytutu jest realizowany, także we współpracy z innymi jednostkami, w latach 2010-2014.

Spodziewanym efektem projektu będzie opracowanie nowoczesnych metodologii syntezy produktów o wysokiej wartości dodanej wytwarzania wybranych leków, udostępnienie wyników badań naukowych w formie publikacji naukowych i rozwój kadry naukowej. Ponadto, przewiduje się ochronę innowacyjnych rozwiązań w postaci zgłoszeń patentowych, skomercjalizowanych wyników badań B+R zastosowanych m.in. w przemyśle farmaceutycznym, kosmetycznym i spożywczym.

Wreszcie projekt opracowania realizowany w latach 2013-2018, w którego wyniku ma powstać innowacyjne urządzenie laserowe, mające znaleźć zastosowanie w przemyśle fotowoltanicznym, wykonywania układów MEMS (mikro-czujniki elektro-mechaniczne), Lab-On-Chip (mikro-laboratorium chemiczne wielkości np. karty kredytowej). Urządzenie ma być w konsekwencji udostępnienia praw patentowych komercyjnie produkowane i sprzedawane.

Cele tego typu projektów są określane wskaźnikami ich realizacji przez Instytut w postaci:

1. Liczby tzw. wdrożeń powstałych w wyniku realizacji strategicznych programów badawczych,

2. Liczby bezpośrednio utworzonych miejsc pracy (EPC),

3. Liczby utworzonych nowych etatów badawczych (EPC),

4. Liczby publikacji powstałych w efekcie realizacji projektu,

5. Liczby stopni naukowych uzyskanych w związku z realizowanym projektem,

6. Liczby zgłoszeń patentowych jako efektu realizacji przedsięwzięcia.

Instytut w zakresie działalności statutowej prowadzi badania naukowe oraz prace rozwojowe w rozumieniu art. 2 pkt 3 i pkt 4 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki.

Zakres badań naukowych obejmuje:

Zakres prac rozwojowych obejmuje - nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, w szczególności:

Z przywołanych ustawowych definicji odnoszących się do poszczególnych rodzajów badań naukowych i prac rozwojowych przeprowadzanych w Instytucie wynika, że ich prowadzenie nie zawsze kończy się uzyskaniem efektu w postaci wniosków patentowych lub zastrzeżeniem praw własności intelektualnej. Efekt projektu badawczego nie zawsze spełnia wymogi pozwalające na objęcie go prawami patentowymi. Prowadzone badania naukowe, jak każda działalność innowacyjna, są jednak wykorzystywane w pracach nad kolejnymi projektami. Osiągnięty efekt badawczy, który nie wydaje się autorowi możliwy do praktycznego zastosowania, jest przez kolejnego badacza wykorzystany do projektu zastosowanego wprost do prowadzenia działalności gospodarczej lub zarejestrowaniem prawa własności intelektualnej. Poszczególne rodzaje badań wzajemnie mogą się uzupełniać, dając nową jakość i możliwości praktycznego zastosowania nawet z pominięciem skutku w postaci zgłoszenia patentowego.

Reasumując istota wykonywanej działalności naukowo-badawczej mającej zastosowanie praktyczne w działalności gospodarczej nie ogranicza się wyłącznie do uchwycenia jej efektów w postaci opatentowanych wynalazków i nie może być "mierzona" wyłącznie za pomocą ilości uzyskiwanych patentów. Wiele przeprowadzonych projektów badawczych znajduje zastosowanie komercyjne bez konieczności uciekania się do opatentowanych praw do wynalazku.

Instytut w składanym do Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego wniosku o przyznanie dotacji podmiotowej na 2014 r. zadeklarował kontynuowanie lub rozpoczęcie 29 projektów badawczych, wśród których:

Listę projektów badawczych przedłożoną Ministrowi Nauki i Szkolnictwa Wyższego w celu sfinansowania dotacją podmiotową przeznaczoną na utrzymanie potencjału badawczego jednostki charakteryzuje przewaga badań podstawowych nad badaniami stosowanymi i przemysłowymi. Jest to zrozumiałe i wynika z konieczności finansowania prac naukowo-badawczych niedających gwarancji ich natychmiastowego zdyskontowania zyskami z ich praktycznego zastosowania, co osłabia zainteresowanie sfinansowania tego typu badań przez sektor gospodarczy. W żadnym razie nie wyklucza to wykorzystania efektów zaplanowanych i zrealizowanych badań do zastosowania w tym sektorze.

Projekty badawcze realizowane przez Instytut na podstawie umów z Centrum Badań i Rozwoju oraz Centrum Nauki, w których obie powyższe instytucje współfinansują wykonanie projektów, każdorazowo przewidują jednoznaczne uregulowanie kwestii nabycia praw z tytułu dokonania wynalazku, powstania wzoru użytkowego lub przemysłowego, względnie prawa wynikającego ze zgłoszenia patentu, co dowodzi zamiaru stron osiągnięcia celu projektu m.in. w postaci powstania praw majątkowych i ich zastosowania, a więc również konieczności wskazania właściciela i ochrony jego praw.

W przypadku projektów realizowanych na podstawie umów z Ministerstwem z dofinansowaniem środkami z funduszy unijnych projekty badawcze przewidują wielokrotny efekt w postaci zgłoszenia patentowego.

Z kolei projekty wykonywane na zlecenie podmiotów gospodarczych, nawet jeśli nie kończą się opatentowaniem wyniku zrealizowanych prac badawczych, zawsze zawierają cel nakierowany na ich praktyczne zastosowanie do działalności gospodarczej. Jest to zresztą przekonujący argument, że zgłoszenie patentowe lub wynalazcze nie przesądza o istocie i celu działalności naukowo-badawczej. Wykonanie projektu badawczego, którego wartość jest fakturowana na rzecz zleceniodawcy stanowi zawsze odpłatną usługę objętą 23% stawką podatku VAT, bez względu na to, czy w efekcie jego realizacji powstaną zgłoszenia patentowe, czy też nie. Uważamy, że analogiczna sytuacja zachodzi w przypadku projektów badawczych sfinansowanych w formie dotacji.

Niezależnie więc od tego czy projekt badawczy zakłada uzyskanie patentu lub prawa własności intelektualnych to w żadnym razie nie wyklucza, iż zrealizowany projekt badawczy może prowadzić do stworzenia kolejnego, w którego efekcie nastąpi tego rodzaju skutek. Niezależnie jednak od tego, czy w ramach celu projektu badawczego nastąpi skutek w postaci wniosku o rejestracje patentu, czy też nie, prowadzona działalność badawczo-rozwojowa sama w sobie stanowi w rozumieniu ustawy o VAT, świadczenie usług podlegające opodatkowaniu 23% stawką podatku od towarów i usług.

Dokonywane na potrzeby działalności naukowo-badawczej Instytutu inwestycje oraz bieżące zakupy towarów i usług finansowane są w formie:

* dotacji podmiotowych na dofinansowanie działalności statutowej przyznanej przez Ministerstwo na dany rok,

* środków finansowych na dofinansowanie kosztów realizacji projektów badawczych (art. 2 pkt 13 ustawy o zasadach finansowania nauki z dnia 8 października 2004 r. - Dz. U. Nr 238, poz. 2390) oraz § 3 ust. 2 pkt 4 rozporządzenia Przewodniczącego Komitetu Badań Naukowych z dnia 30 listopada 2001 r. (Dz. U. z 2001 r. - Nr 146, poz. 1642),

* dotacji uzyskiwanych za pośrednictwem Ministerstwa Rozwoju Regionalnego na realizację konkretnych projektów badawczych,

* środków pozyskiwanych z tytułu udostępniania posiadanych przez Instytut praw autorskich i wynalazczych wynikających z opatentowania projektów.

Przede wszystkim jednak Instytut uzyskuje dofinansowanie swojej działalności statutowej z przyznawanej przez Ministra, na podstawie art. 18 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (tekst jedn.: - Dz. U. Z 2014 r. poz. 1620), dotacji podmiotowej przeznaczonej na sfinansowanie utrzymania potencjału badawczego Instytutu. Przykładowo: zgodnie z decyzją Ministra wydaną w odniesieniu do roku 2014 Instytut otrzymał dotację podmiotową na kwotę 18 070 740 zł, z której około 70% zostało przeznaczone na utrzymanie tzw. zasobów osobowych, natomiast ok. 30% wydatkowano na zakupy towarów i usług służących prowadzeniu prac naukowo-badawczych.

Finansowanie działalności następuje także w formie uzyskiwanych dotacji ściśle związanych z projektami naukowo-badawczymi realizowanymi na podstawie umów z Ministerstwem ze środków Unii Europejskiej, jak również na podstawie umów zawieranych z Centrum Badań i Rozwoju oraz Centrum Nauki. Uznajemy jednakże, że uzyskiwane przez Instytut, zarówno dotacja podmiotowa, jak i dotacje ukierunkowane na sfinansowanie konkretnych projektów badawczych, związane są z prowadzoną działalnością naukowo-badawczą, czyli podlegającą opodatkowaniu stawką 23% podatku VAT.

Powyższe przykłady pokazują, iż niezależnie od różnych źródeł finansowania oraz różnych form jej organizowania, działalność prowadzona przez Instytut, jest działalnością naukowo-badawczą, która zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podlega opodatkowaniu, co do zasady, 23% stawką tego podatku. Opodatkowanie należnym podatkiem znajduje zastosowanie zarówno w przypadku świadczenia działalności naukowo-badawczej samej w sobie, jak również sprzedaży wyniku wynikających z działalności naukowo-badawczej skomercjalizowanych jej efektów w postaci praw autorskich, wynalazczych oraz patentowych, których właścicielem jest Instytut.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytaniA:

1. Czy, mając na uwadze powyższy stan faktyczny, Instytutowi przysługuje w całości prawo do obniżenia podatku należnego VAT o kwotę podatku naliczonego wykazanego w fakturach zakupu towarów i usług wykorzystywanych do realizacji statutowej działalności naukowo-badawczej.

2. Zakładając pozytywną odpowiedź organu na pytanie 1, oraz biorąc pod uwagę, że Instytut nie odliczał w całości kwot podatku naliczonego od dokonywanych zakupów towarów i usług, w zakresie realizacji swojej działalności, czy powinien on jako podatnik podatku od towarów i usług dokonać korekt deklaracji podatkowych VAT-7, za okres opisany w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cele lub rezultat takiej działalności. Za działalność gospodarczą, w rozumieniu ust. 2, uważa się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości materialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z literalnego brzmienia przytoczonego powyżej przepisu wynika, że uznanie podmiotu za podatnika nie jest uzależnione od celu lub rezultatu jego działalności. Oznacza to, że aby uznać działalność podmiotu za działalność gospodarczą nie jest konieczne, aby przyniosła ona wyłączny efekt w postaci osiągniętego zysku. Zatem w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, podatnikiem jest także podmiot prowadzący działalność nieprzynoszącą zysku lub też taki, którego koszty funkcjonowania pokrywane są wpływami innego rodzaju niż przychody ze sprzedaży towarów i usług, np. w postaci dofinansowania ogólnej działalności, czy też jej poszczególnych fragmentów, ewentualnie sfinansowaniem dotacjami podejmowanych wydatków. Taka forma dofinansowania nie jest jednak sprzeczna z uznaniem, iż podmiot prowadzi działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Przypomnijmy, że do końca 2005 r. działalność naukowo-badawcza, objęta była zwolnieniem z podatku od towarów i usług, podczas gdy od 1 stycznia 2006 r. - dostosowując treść polskiej ustawy o VAT do brzmienia Szóstej Dyrektywy - opodatkowano tego rodzaju działalność podstawową stawką podatku VAT. Nowelizacja ustawy o VAT nastąpiła w ramach kompleksowej regulacji w postaci uchwalenia ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz. U. Nr 179, poz. 1484 z późn. zm.). W uzasadnieniu projektowanej ustawy-druk sejmowy nr 3440 z dnia 9 listopada 2004 r., czytamy: "Proponuje się również wprowadzenie opodatkowania 22% stawką podatku VAT usług naukowo-badawczych (wg Działu 73 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług pt. Usługi Badawczo-Rozwojowe):

Dział ten obejmuje badania, prace eksperymentalne i inne usługi badawczo-rozwojowe we wszystkich dziedzinach nauk. Zalicza się następujące rodzaje działalności:

* badania podstawowe, czyli prace teoretyczne i doświadczalne podejmowane głównie w celu zdobycia nowej wiedzy, w oparciu o zaobserwowane zjawiska i fakty, bez konkretnego ich zastosowania i wykorzystania,

* badania stosowane, czyli badania podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy, ukierunkowane głównie na konkretne zastosowania praktyczne,

* prace rozwojowe: prowadzenie prac doświadczalnych opartych na istniejącej wiedzy uzyskanej z badań naukowych i/lub doświadczeń praktycznych, ukierunkowane przede wszystkim na wyprodukowanie nowych materiałów, wyrobów i urządzeń, a także zastosowanie nowych procesów technologicznych, systemów i usług oraz na ulepszenie już istniejących.

Dział ten nie obejmuje:

* działalności rządu na rzecz badań podstawowych, sklasyfikowanej w 75.11.14,

* działalności doświadczalno-rozwojowej związanej z obronnością, sklasyfikowanej w 75.22.

W aktualnym polskim stanie prawnym usługi te są zwolnione z podatku VAT, co stanowi barierę dla współpracy jednostek badawczo-rozwojowych z innymi podmiotami gospodarczymi. Jednostki badawczo-rozwojowe ponoszą zwiększone koszty swojej działalności tracąc możliwość odliczenia podatku VAT.

Odliczenie od podstawy opodatkowania wydatków na zakup nowej technologii - korzyści z zastosowania instrumentu:

* utracone wpływy podatkowe są co najmniej równoważone przez zwiększone nakłady na badania ze źródeł prywatnych,

* zwiększenie liczby jednostek innowacyjnych, co zwiększy konkurencyjność gospodarki,

* koszt w stosunku do istniejącej bazy oficjalnej nie jest zbyt duży,

* doprowadzenie do translokacji działów badawczych koncernów międzynarodowych do Polski."

Instytut prowadząc swoją działalność w zakresie opisanym powyżej tj. badań podstawowych, badań stosowanych oraz prac rozwojowych wypełnia zamiar ustawodawcy, który dla tego rodzaju działalności deklaruje opodatkowanie należnym podatkiem, licząc się także ze skutkiem w postaci zwrotów kwot podatku naliczonego. Inaczej mówiąc działalność naukowo-badawcza prowadzona w Instytucie wpisuje się w ratio legis wprowadzonych w 2006 r. zmian w ustawie o podatku od towarów i usług. Jest oczywiste, że nie każde badania przekładają się na efekt w postaci sprzedawanych towarów i usług, jednakże szereg projektów badawczych zmierza (wręcz jest to ich główny cel) do dokonania wdrożeń programów operacyjnych oraz zgłoszeń patentowych. Oznacza to, że konsekwencją przeprowadzonych programów badawczych może być sprzedaż praw licencyjnych lub patentów powstałych w zakresie działalności badawczo-rozwojowej Instytutu. Instytut zaznacza, że zakładanym celem bezpośrednim projektów prowadzonych w Instytucie nie jest komercyjne wykorzystanie efektu przeprowadzonych badań w postaci prowadzonej przez Instytut masowej produkcji i sprzedaży, albowiem nie jest to istotą prowadzonej innowacyjnej działalności naukowo-badawczej. Taka masowa produkcja może być prowadzona przez podmioty zewnętrzne korzystające z opatentowanych przez Instytut rozwiązań technologicznych lub nabytych praw własności intelektualnej.

Podsumowując, Instytut uważa, że spełnione są opisane w ustawie o VAT przesłanki pozwalające na obniżenie podatku należnego, o kwoty podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur dokumentujących nabycia towarów i usług związanych z prowadzoną w Instytucie naukowo-badawczą działalnością statutową.

Ad. 2

Instytut nie dokonywał przez ostatnie lata pełnego odliczenia kwot podatku naliczonego wynikającego z otrzymywanych faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z wykonywaną naukowo-badawczą działalnością statutową. Prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego realizowane było wyłącznie w zakresie ograniczonym ramami wydzielonych projektów naukowo-badawczych, co do których Instytut otrzymał pozytywne interpretacje wiążące wydane przez Ministra Finansów w trybie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: z 2012 r. Dz. U. , poz. 749 z późn. zm.).

Zakładając, że na niniejszy wniosek i zadane w nim pytanie 1-sze Instytut otrzyma odpowiedź potwierdzającą prawo do pomniejszenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego - Instytut musi dokonać korekty rozliczeń podatku od towarów i usług, za okres w którym to prawo przysługiwało, zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi: "Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a".

Z treści powyżej zacytowanego przepisu Instytut wnioskuje, że ewentualna korekta rozliczeń podatku naliczonego wynikającego z otrzymywanych faktur dokonana w 2014 r. objęłaby deklaracje podatkowe VAT-7 składane przez Instytut począwszy od 2010 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Ad. 1

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) zwanej dalej "ustawą", w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawione wyżej unormowania wykluczają możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi.

Na mocy art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W celu prawidłowej realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego Wnioskodawca zobowiązany jest w pierwszej kolejności przyporządkować w odpowiednich częściach podatek naliczony wynikający z faktur zakupu dotyczących prowadzonej działalności poszczególnym kategoriom działalności - niepodlegającej i podlegającej opodatkowaniu, uwzględniając specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce w sposób będący odzwierciedleniem rzeczywistych wartości dotyczących działalności opodatkowanej Wnioskodawcy.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest jednostką naukową świadczącą usługi naukowo-badawcze zaliczane do usług w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w dziedzinie nauk fizycznych, sklasyfikowanych według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług do oznaczenia - PKWiU 72.19.13 podlegającego opodatkowaniu podstawową stawką podatku od towarów i usług. Poza działalnością naukowo-badawczą Instytut wynajmuje nieruchomości użytkowe opodatkowane stawką 23%, refakturuje media - 8% i 23%, wynajmuje nieruchomości mieszkalnych na cele mieszkaniowe - czynności zwolnione od podatku oraz nieoodpłatnie udostępnia stronę internetową. W zakresie prowadzonej działalności naukowo-badawczej Instytut przeprowadza wieloletnie projekty badawcze oraz wykonuje usługi naukowo-badawcze na zlecenie. Prowadzenie Badań naukowych przez Instytut nie zawsze kończy się uzyskaniem efektu w postaci wniosków patentowych lub zastrzeżeniem praw własności intelektualnej. Prowadzone badania naukowe są jednak wykorzystywane w pracach nad kolejnymi projektami. Istota wykonywanej działalności naukowo-badawczej mającej zastosowanie praktyczne w działalności gospodarczej nie ogranicza się wyłącznie do uchwycenia jej efektów w postaci opatentowanych wynalazków. Wiele przeprowadzonych projektów badawczych znajduje zastosowanie komercyjne bez konieczności uciekania się do opatentowanych praw do wynalazku. Prowadzone prace naukowo-badawcze nie dają gwarancji ich natychmiastowego zdyskontowania zyskami, jednakże nie wyklucza to wykorzystania efektów zaplanowanych i zrealizowanych badań do zastosowania w sektorze gospodarczym. Projekty badawcze realizowane przez Instytut na podstawie umów z Narodowym Centrum Badań i Rozwoju w Warszawie oraz Narodowym Centrum Nauki w Krakowie, każdorazowo przewidują uregulowanie kwestii nabycia praw z tytułu dokonania wynalazku, powstania wzoru użytkowego lub przemysłowego, względnie prawa wynikającego ze zgłoszenia patentu, co dowodzi zamiaru stron osiągnięcia celu projektu m.in. w postaci powstania praw majątkowych i ich zastosowania, a więc również konieczności wskazania właściciela i ochrony jego praw. W przypadku projektów realizowanych na podstawie umów z Ministerstwem Rozwoju Regionalnego z dofinansowaniem środkami z funduszy unijnych projekty badawcze przewidują wielokrotny efekt w postaci zgłoszenia patentowego. Z kolei projekty wykonywane na zlecenie podmiotów gospodarczych, nawet jeśli nie kończą się opatentowaniem wyniku zrealizowanych prac badawczych, zawsze zawierają cel nakierowany na ich praktyczne zastosowanie do działalności gospodarczej. Wykonanie projektu badawczego, którego wartość jest fakturowana na rzecz zleceniodawcy stanowi zawsze odpłatną usługę objętą 23% stawką podatku VAT, bez względu na to, czy w efekcie jego realizacji powstaną zgłoszenia patentowe, czy też nie. Instytut wskazuje, że niezależnie od źródeł finansowania oraz form organizacji, działalność prowadzona przez Instytut, jest działalnością naukowo-badawczą, która zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podlega opodatkowaniu 23% stawką podatku. Opodatkowanie należnym podatkiem znajduje zastosowanie zarówno w przypadku świadczenia działalności naukowo-badawczej samej w sobie, jak również sprzedaży wyniku wynikających z działalności naukowo-badawczej skomercjalizowanych jej efektów w postaci praw autorskich, wynalazczych oraz patentowych, których właścicielem jest Instytut.

Wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy możliwości odliczenia całości podatku naliczonego wykazanego w fakturach zakupu towarów i usług wykorzystywanych do realizacji statutowej działalności naukowo-badawczej.

Jak wskazano na wstępie, warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. takimi, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Wnioskodawca jako zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług prowadzi działalność naukowo-badawczą opodatkowaną stawką 23%. Projekty badawcze, które nie zawsze kończą się wnioskiem patentowym lub zastrzeżeniem praw własności intelektualnej znajdują zastosowanie komercyjne bez opatentowania praw do wynalazku lub wykorzystane są w kolejnych projektach. Z przedstawionych okoliczności wynika, że generalnie projekty badawcze przewidują praktyczne zastosowanie w działalności gospodarczej. Instytut wskazuje, że niezależnie od źródeł finansowania oraz form organizacji, prowadzona działalność jest działalnością naukowo-badawczą, która zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podlega opodatkowaniu 23% stawką podatku. Opodatkowanie należnym podatkiem znajduje zastosowanie zarówno w przypadku świadczenia działalności naukowo-badawczej samej w sobie, jak również sprzedaży wyniku wynikających z działalności naukowo-badawczej skomercjalizowanych jej efektów w postaci praw autorskich, wynalazczych oraz patentowych, których właścicielem jest Instytut.

Wskazany przez Instytut związek nabywanych towarów i usług wykorzystywanych do prowadzonej działalności naukowo-badawczej spełnia przesłanki określone w art. 86 ust. 1 ustawy uprawniające do odliczenia podatku od towarów i usług. Jak wskazują przedstawione okoliczności efekty prowadzonej działalności naukowo-badawczej z założenia mają być wykorzystane bezpośrednio lub pośrednio do czynności opodatkowanych. Występuje zatem związek nabywanych towarów i usług do działalności naukowo-badawczej z czynnościami opodatkowanymi.

W konsekwencji, Instytut ma prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących poniesione wydatki związane z realizacją statutowej działalności naukowo-badawczej.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy dotyczące możliwości odliczenia całości podatku naliczonego wykazanego w fakturach zakupu towarów i usług wykorzystywanych do realizacji statutowej działalności naukowo-badawczej uznaje się za prawidłowe.

Ad. 2

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również tego czy biorąc pod uwagę, że Instytut nie odliczał w całości kwot podatku naliczonego od dokonywanych zakupów towarów i usług, w zakresie realizacji swojej działalności, powinien dokonać korekt deklaracji podatkowych VAT-7, za okres opisany w art. 86 ust. 13 ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Na podstawie natomiast art. 86 ust. 13 ustawy jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Zatem, jeśli towary i usługi, przy nabyciu których naliczono podatek, mają być wykorzystywane wyłącznie do prowadzenia działalności opodatkowanej, wówczas podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości podatku. Przy tym prawo to może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy.

Mając zatem na uwadze wskazane wyżej przepisy art. 86 ust. 11 i 13 ustawy oraz biorąc pod uwagę to, że Instytut nie odliczał kwot podatku naliczonego od dokonywanych zakupów towarów i usług, w zakresie realizacji swojej działalności naukowo-badawczej, posiada prawo do dokonania korekty deklaracji podatkowych VAT-7, za okres opisany w art. 86 ust. 13 ustawy, tj. nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Tym samym ewentualna korekta rozliczeń podatku naliczonego wynikającego z otrzymywanych faktur dokonana w 2014 r. może dotyczyć rozliczeń wykazanych w rozliczeniach podatkowych VAT-7 składanych przez Instytut od 2010 r.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie korekty podatku naliczonego należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.