IPPP3/443-992/13-6/SM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 24 października 2013 r. (data wpływu 28 października 2013 r.), uzupełnionym w dniu 18 listopada 2013 r. (data wpływu 21 listopada 2013 r.) w odpowiedzi na wezwanie nr IPPP3/443-992/13-2/SM z dnia 12 listopada 2013 r. (skutecznie doręczone w dniu 15 listopada 2013 r.) oraz w dniu 3 lutego 2014 r. (data wpływu 5 lutego 2014 r.) w odpowiedzi na wezwanie nr IPPP3/443-992/13-4/SM z dnia 23 stycznia 2014 r. (skutecznie doręczone w dniu 28 stycznia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty w związku z wykonywaniem czynności, od których przysługuje i nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego

* w zakresie pytań nr 1, 2 i 3 - jest nieprawidłowe.

* w zakresie pytania nr 4 - jest prawidłowe.

W dniu 28 października 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty w związku z wykonywaniem czynności, od których przysługuje i nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Wniosek został uzupełniony w dniu 18 listopada 2013 r. pismem z dnia 18 listopada 2013 r. oraz w dniu 3 lutego 2014 r. pismem z dnia 3 lutego 2014 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej: "Spółka" lub "Wnioskodawca") prowadzi opodatkowaną działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży produktów oraz badania i rozwoju oprogramowania informatycznego. Spółka świadczy m.in. usługi opodatkowane, w postaci usług personalizacji wszelkiego rodzaju kart, które takiej personalizacji wymagają (np. prawa jazdy). Na chwilę obecną opodatkowane usługi personalizacji Spółka świadczy na rzecz Spółki matki (A. GmbH z siedzibą w Austrii).

Karty, na których wykonywana jest usługa personalizacji są nabywane bezpośrednio od Spółki matki. Po wykonaniu usługi personalizacji, spersonalizowane karty są odsprzedawane Spółce matce, która z kolei dokonuje ich sprzedaży do finalnego odbiorcy. Materiały konieczne do wykonania usługi personalizacji (np. tonery, folia, papier) Wnioskodawca nabywa od Spółki A. GmbH.

W lipcu 2013 r. Spółka, w związku z podpisaniem stosowanej umowy z bankiem i spełnieniu określonych warunków, rozpoczęła świadczenie usług personalizacji kart płatniczych na rzecz banku, korzystających ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT, w związku z faktem, iż świadczone usługi stanowią element usług w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych i wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych świadczonych przez banki lub inne instytucje finansowe.

W zakresie zwolnienia od podatku VAT usług personalizacji kart płatniczych świadczonych na rzecz banków, Wnioskodawca dysponuje pozytywną interpretacją indywidualną wydaną w dniu 3 grudnia 2012 r., przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z upoważnienia Ministra Finansów (sygn. IPPP2/443-1065/12-2/BH).

Usługa personalizacji kart płatniczych dla banków obejmuje następujące czynności:

Karty, na których ma zostać wykonana usługa personalizacji jak również koperty, w które pakowane są spersonalizowane karty, opakowania zbiorcze do poszczególnych oddziałów banków oraz materiały dodatkowe (materiały reklamowe), które umieszczane są w kopercie razem z kartą są dostarczane Spółce bezpośrednio przez Bank. Bank pozostaje więc właścicielem wszystkich wymienionych materiałów, wprowadzanych na magazyn Wnioskodawcy, a Spółka jest w stanie określić jedynie ilościowo stan magazynu odnośnie tych materiałów bez możliwości określenia stanu wartościowego magazynu w tym przypadku.

Maszyny, na których wykonywana jest usługa personalizacji, wykorzystywane są zarówno do świadczenia usługi personalizacji dla sprzedaży opodatkowanej do A. GmbH (świadczenie usług na rzecz podatnika podatku od wartości dodanej, posiadającego siedzibę poza terytorium kraju), jak i do świadczenia usługi personalizacji kart płatniczych, czyli dla sprzedaży zwolnionej świadczonej dla banku.

Natomiast materiały konieczne do świadczenia usług personalizacji zwolnionej i opodatkowanej (tonery, folia, papier, plastiki do testów itp.) są nabywane od A. GmbH.

Dział personalizacji, na potrzeby produkcji/świadczenia usług personalizacji, prowadzi magazyny materiałów niezbędnych do personalizacji:

Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca jest zobligowany do utrzymywania określonego stanu materiałów na magazynie, aby móc świadczyć usługi personalizacji (dot. czynności opodatkowanych i zwolnionych), Spółka dokonuje sukcesywnie zakupu materiałów uzupełniając tym samym stan magazynu.

Materiały konieczne do wykonania usług personalizacji (dot. czynności opodatkowanych i zwolnionych), Wnioskodawca nabywa od Spółki A. GmbH i wprowadza na odpowiedni magazyn. Dla zdecydowanej większości materiałów, w momencie zakupu nie można określić, czy będzie służył do sprzedaży opodatkowanej czy też zwolnionej, w związku z powyższym odliczenie podatku VAT od tego typu zakupów dokonanych w 2013 r. odbywa się wg wskaźnika proporcji. Wskaźnik proporcji został ustalony z właściwym Naczelnikiem Urzędu Skarbowego i jest stosowany od początku 2013 r.

W 2012 r., w odniesieniu do zakupu materiałów wprowadzonych na magazyn i wykorzystywanych do świadczenia usług personalizacji, Spółka dokonała pełnego odliczenia podatku VAT, ponieważ w 2012 r., Wnioskodawca świadczył wyłącznie czynności opodatkowane na rzecz A. GmbH.

W lipcu 2013 r. Spółka rozpoczęła świadczenie usługi personalizacji kart płatniczych dla banku korzystającej ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT, jako usługi pomocniczej do usług finansowych.

Do wyceny rozchodu materiałów z magazynu Wnioskodawca stosuje metodę średnioważoną. Często zakupione materiały są zużywane dopiero po kilku miesiącach od zakupu.

W związku z powyższym do świadczenia usług personalizacji zarówno opodatkowanych jak i zwolnionych (Spółka rozpoczęła ich świadczenie w lipcu 2013 r.), zostały zużyte między innymi materiały pochodzące z zakupów dokonanych w 2012 r. (od których odliczono podatek VAT w pełnej wysokości).

Ponadto, w trakcie roku 2013 Wnioskodawca sukcesywnie dokonywał zakupów towarów (materiałów), przeznaczonych do działalności opodatkowanej oraz zwolnionej. W części przypadków, Spółka była w stanie odpowiednio alokować dany zakup towaru, co skutkowało:

Niemniej jednak, w znaczniej części przypadków, Wnioskodawca nie był w stanie alokować danego zakupu w sposób określony powyżej, w związku z czym, podatek naliczony podlegał odliczeniu wg proporcji ustalonej na 2013 rok z właściwym Naczelnikiem Urzędu Skarbowego.

Spółka dokonuje również obecnie wskazanych powyżej zakupów. Zamierza również w przyszłości dokonywać takich czynności, z tym, że od 2014 r. odliczeniu wstępnemu podlegać będzie podatek naliczony w proporcji ustalonej na podstawie odpowiednich danych z 2013 r.

W uzupełnieniu z dnia 3 lutego 2014 r. Spółka poinformowała, że w 2013 r. A. Polska Sp. z o.o. świadczyła:

a. Od lipca 2013 r. usługi zwolnione od opodatkowania podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju, dotyczące personalizacji kart płatniczych na rzecz banków. Zwolnienie przedmiotowych usług wynika z faktu, iż stanowią one element usług w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych i wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych świadczonych przez banki lub inne instytucje finansowe. Spółka w tym zakresie dysponuje pozytywną interpretacją indywidualną, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z upoważnienia Ministra Finansów (sygn. IPPP2/443-1065/12-2/BH);

b. Usługi opodatkowane podatkiem od towarów usług na terytorium kraju stawką 23%, tj. usługi transportowe (refaktury), usługi dla banku za niszczenie zwrotów oraz za implementację systemu sortowania. Ponadto Spółka w przedmiotowym okresie dokonała nieodpłatnych przekazań, które zostały opodatkowane zarówno stawką 23%, jak i 8%.

Ponadto stwierdziła, że Spółka A. Polska Sp. z o.o. w 2013 r. świadczyła usługi poza terytorium kraju, w stosunku do których stosuje się art. 28b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej "ustawa VAT") na rzecz Spółki matki tj. A. GmbH z siedzibą w Austrii, dotyczące personalizacji kart, które takiej personalizacji wymagały (np. prawa jazdy).

Wymienione usługi świadczone poza terytorium kraju są usługami, które wypełniają dyspozycję zawartą w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy VAT i Spółka posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy w przedstawionym stanie faktycznym, przy tzw. częściowej zmianie przeznaczenia materiałów zakupionych w 2012 r. Spółka powinna skorygować VAT odliczony w pełnej wysokości od zakupów dokonanych w 2012 r., i jeśli tak, to w jaki sposób taka korekta powinna być dokonana oraz jaki moment jest właściwym do uznania, że nastąpiła częściowa zmiana przeznaczenia materiałów zakupionych w 2012 r.

2. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w zakresie zakupów dokonywanych od 1 stycznia 2014 r., w przypadku których Spółka nie będzie w stanie ustalić, czy przeznaczone będą do działalności opodatkowanej, czy też zwolnionej, podatek naliczony powinien podlegać odliczeniu w oparciu o proporcję, a Spółka do określenia wysokości całkowitego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo, nie będzie zobowiązana wliczać obrotu osiągniętego w 2013 r. z tytułu usług personalizacji kart płatniczych, zwolnionych z podatku, wykonywanych na rzecz banków.

3. Czy Spółka, chcąc w rozliczeniu za pierwszy okres rozliczeniowy 2014 r. dokonać korekty kwoty podatku odliczonego, o której mowa w treści przepisu art. 91 ust. 1 ustawy VAT, winna stosować przepisy obowiązujące w okresie rozliczeniowym, w którym dokonuje wspomnianej korekty, a w rezultacie nie będzie zobowiązana wliczyć do obrotu (mianownika) usług pomocniczych do usług finansowych, to jest usług personalizacji kart płatniczych, zwolnionych z podatku, wykonywanych na rzecz banków.

4. Jeżeli odpowiedź na pytanie oznaczone numerem 3 byłaby negatywna, czy Spółka, chcąc w rozliczeniu za pierwszy okres rozliczeniowy 2014 r. dokonać korekty kwoty podatku odliczonego, winna stosować przepisy obowiązujące do dnia 31 grudnia 2013 r.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Stanowisko w zakresie pytania nr 1:

Zdaniem Wnioskodawcy przy tzw. "częściowej zmianie przeznaczenia" materiałów zakupionych w 2012 r., Spółka nie powinna korygować kwoty naliczonego podatku VAT, który został odliczony w pełnej wysokości od zakupów dokonanych w 2012 r., kiedy to Spółka dokonywała tylko sprzedaży opodatkowanej.

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi między innymi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z kolei w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku, z którymi takie prawo nie przysługuje, zgodnie z brzmieniem art. 90 ust. 1 i 2 ustawy VAT, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Natomiast, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa powyżej, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką cześć kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku, do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Powyższy przepis art. 90 wprowadza zatem obowiązek alokowania kwot podatku naliczonego w przypadku, gdy podatnik wykonuje jednocześnie czynności dające prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz czynności, w związku, z którymi prawo to nie przysługuje.

Podatek naliczony, wyodrębniony w ten sposób związany z działalnością dającą prawo do odliczenia podlega odliczeniu w pełni. Natomiast podatek naliczony związany z czynnościami, które nie dają prawa do odliczenia podatku nie podlega odliczeniu.

Natomiast w przypadku, gdy nie ma możliwości dokonania bezpośredniej alokacji podatku, kwota podatku naliczonego podlega odliczeniu według tzw. współczynnika (struktury) sprzedaży. Sposób wyliczenia współczynnika został uregulowany w ust. 4-6 cytowanego przepisu ustawy VAT.

Jeśli chodzi natomiast o korekty podatku naliczonego, to obowiązek dokonania obniżenia wysokości odliczonego podatki naliczonego może mieć miejsce:

W pierwszym przypadku kwestie korekty podatku naliczonego zostały uregulowane w art. 86 ust. 10a ustawy VAT. Zgodnie z jego brzmieniem, w przypadku gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę korektę faktury otrzymał. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.

W drugim przypadku regulacje odnośnie obowiązku korekty podatku naliczonego, wynikające z niezapłaconych faktur, zostały zawarte w art. 89b. Zgodnie z powołanym artykułem obowiązek korekty odliczonego podatku VAT powstaje w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. Obowiązek korekty powstaje w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

W trzecim przypadku zasady korygowania odliczonego podatku naliczonego wynikającego ze wstępnej proporcji w stosunku do rzeczywistej oraz korekty związanej ze zmianą przeznaczenia nabytych towarów lub usług reguluje art. 91 ustawy VAT. Ustępy I i 2 powołanego przepisu dotyczą korekty odliczenia podatku naliczonego w związku ze zmianą wysokości współczynnika, czyli dotyczą tylko zakupów, z których podatek naliczony był rozliczany za pomocą współczynnika (proporcji). Ustępy 4-6 cytowanego przepisu również mają zastosowanie do zakupów rozliczanych za pomocą współczynnika, a konkretnie dotyczą sprzedaży środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych o wartości początkowej powyżej 15.000 zł.

Przepisy dotyczące zasad korygowania odliczonego podatku naliczonego, opisane w ustępach 1-6 ustawy zgodnie z art. 91 ust. 7 mają zastosowanie odpowiednio w przypadku, gdy:

a. podatnik miał prawo do odliczenia całości podatku naliczonego od wykorzystywanego przez niego towaru lub usługi i dokonał takiego odliczenia,

lub

b. nie miał takiego prawa a następnie to prawo uległo zmianie.

Generalnie powyższy przepis ma więc zastosowanie w sytuacji, kiedy podatnik albo w 100% odliczył podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług, albo w ogóle nie miał prawa do odliczenia tego podatku, czyli nie odliczył podatku w ogóle stosując bezpośrednią alokację podatku naliczonego do danego rodzaju działalności, czyli nie rozliczając zakupów za pomocą współczynnika.

Zestaw regulacji odnoszących się do korekt podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa powyżej w ust. 7, a zatem wynikających ze zmiany prawa do odliczenia podatku naliczonego od wykorzystywanych towarów i usług został zawarty w art. 91 ust. 7a-7d ustawy VAT.

W świetle art. 91 ust. 7a ustawy VAT w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zd. 1 i 2 oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczenia, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Biorąc pod uwagę brzmienie art. 91 ust. 7b ustawy VAT, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zd. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Ustęp 7c art. 91 ustawy VAT wskazuje, że jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku, do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku, do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Z kolei zgodnie z brzemieniem art. 91 ust. 7d ustawy VAT, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku, do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku, do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Biorąc pod uwagę powołane powyżej przepisy art. 91 ustawy VAT dotyczące korekty podatku naliczonego, to mają one zastosowanie jedynie w sytuacji, gdy:

Natomiast brak jest przepisów regulujących konieczność, sposób i moment korekty podatku naliczonego w przypadku tzw. częściowej zmiany przeznaczenia towaru lub usługi.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że w chwili zakupu materiałów w 2012 r. świadczył wyłącznie czynności opodatkowane i na cele działalności opodatkowanej dokonał zakupu materiałów. W związku z powyższym od dokonanych zakupów, dokonał pełnego odliczenia naliczonego podatku VAT, zawartego w fakturach zakupu. Zakupione materiały zostały nabyte z zamiarem wykorzystania ich do świadczenia czynności opodatkowanych.

Następnie w związku z podpisaniem stosownej umowy z bankiem i rozpoczęciem świadczenia usługi zwolnionej (usługa personalizacji kart płatniczych dla banku), zakupione materiały zostały wykorzystane zarówno do działalności opodatkowanej (usługi personalizacji dla spółki matki) jak i zwolnionej, bez możliwości dokonania bezpośredniej alokacji zużytych materiałów do działalności opodatkowanej i zwolnionej.

Zmiana przeznaczenia zakupionych w 2012 r. przez Wnioskodawcę materiałów miała więc charakter częściowy. W związku z powyższym zdaniem Wnioskodawcy nie zachodzi żadna z powołanych powyżej przesłanek determinujących korektę podatku naliczonego w stosunku do zakupów za 2012 r. tzn.

a. zmiana przeznaczenia towarów nie dotyczyła przypadku zakupów rozliczanych współczynnikiem, ponieważ w 2012 r. Spółka świadczyła wyłącznie czynności opodatkowane. Zakupy materiałów są przez podatnika rozliczane zgodnie z regulacjami art. 90 ustawy, tj. wg wskaźnika proporcji od 2013 r. w związku z rozpoczęciem świadczenia usługi zwolnionej i brakiem możliwości bezpośredniej alokacji zakupionych materiałów do działalności opodatkowanej i zwolnionej. Wskaźnik proporcji, został ustalony z właściwym Naczelnikiem Urzędu Skarbowego na poziomie 95% i jest stosowany od początku 2013 r.

oraz

b. nie miała miejsca całkowita zmiana przeznaczenia towaru z działalności dającej prawo do odliczenia do działalności, która nie daje takiego prawa lub odwrotnie, ponieważ zakupione materiały zostały wykorzystane do działalności mieszanej.

Ponadto system odliczania podatku VAT jest oparty na zasadzie natychmiastowego odliczenia. Zgodnie z tą zasadą prawo do odliczenia powstaje, co do zasady z chwilą zakupu, a nie z chwilą wykorzystania towaru czy usługi do działalności gospodarczej. Odliczenie podatku opiera się więc w znaczniej mierze na przewidywaniach podatnika, co do sposobu ich wykorzystania. Dokonując zakupu materiałów w 2012 r. Wnioskodawca zamierzał zużyć je do świadczenia czynności opodatkowanych.

Związek nabytego towaru/usługi z czynnościami opodatkowanymi powinien być "uchwytny i niewątpliwy". Pogląd ten znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądowym, m.in. w wyroku WSA w Opolu z dnia 29 marca 2010 r. sygn. I SA/Op 529/09: "Okoliczności towarzyszące konkretnej transakcji zakupu towaru lub usługi powinny wskazywać jednoznacznie, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej podatnika, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej lub planowanej przez niego działalności gospodarczej (...)."

W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy za nieprawidłowe, powstaje problem, w jaki sposób skorygować podatek naliczony, ponieważ nie ma możliwości wskazania momentu częściowej zmiany przeznaczania, gdyż Spółka do wyceny rozchodu materiałów z magazynu stosuje metodę średnioważoną, natomiast przepisy nie regulują sposobu postępowania w przypadku tzw. częściowej zmiany przeznaczenia, a regulują jedynie całkowitą zmianę przeznaczenia towaru lub usługi.

Mając na względzie powołane powyżej przepisy dotyczące korekty podatku naliczonego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że nie powinien korygować kwoty podatku VAT, który został odliczony w pełnej wysokości od zakupów dokonanych w 2012 r.

Stanowisko w zakresie pytania nr 2:

Zdaniem Wnioskodawcy, dokonując od 1 stycznia 2014 r. zakupu towarów, w przypadku których nie będzie możliwe dokonanie bezpośredniej alokacji, to jest wskazania związku z czynnościami opodatkowanymi bądź z czynnościami zwolnionymi, Spółka będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego od takich zakupów w proporcji ustalonej na podstawie art. 90 ust. 3 i 4 ustawy VAT.

Wobec czego, Wnioskodawca ustalając, proporcję o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy VAT, w oparciu o dane z roku 2013, w liczniku wskaże łączną kwotę obrotu netto z tytułu czynności w związku z którymi przysługiwało Wnioskodawcy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czynności opodatkowane).

Natomiast w mianowniku tak określonej proporcji wskaże łączną kwotę obrotu uzyskanego z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (łączna suma obrotu z tytułu czynności opodatkowanych i czynności zwolnionych). Wskazane kwoty pomniejszone zostaną o wartość obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów - jeżeli są zaliczane do środków trwałych (art. 90 ust. 5 ustawy VAT).

Następnie, zgodnie z treścią przepisu art. 90 ust. 6, obrót z tytułu czynności zwolnionych (składnik mianownika) pomniejszony winien być o wartość obrotu uzyskanego w 2013 r. z tytułu świadczonych przez Spółkę usług pomocniczych do usług finansowych.

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że prowadzona przez niego działalność obejmuje między innymi świadczenie usług personalizacji kart płatniczych wykonywanych na rzecz banków. Wskazane usługi korzystają ze zwolnienia z podatku od towarów i usług. Spółka dysponuje wskazaną powyżej indywidualną interpretacją Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 grudnia 2012 r., sygnatura IPPP2/443-1065/12-2/BH. W uzasadnieniu przedmiotowej interpretacji Organ wskazał, iż cyt.:" (...) Uwzględniając wskazania określone w art. 43 ust. 13 ustawy oraz wnioski płynące z przytoczonego orzecznictwa TSUE należy uznać, że aby transakcje mogły zostać uznane na zwolnione, czynności te muszą stanowić element usługi finansowej, muszą mieć odrębny od tej usługi charakter, jak również muszą być niezbędne do wykonania usługi finansowej oraz dla niej właściwe, czyli specyficzne.

Usługi personalizacji kart niewątpliwie stanowią element usługi finansowej "w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych i wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych" wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 40, bowiem ich celem jest umożliwienie realizowania transakcji finansowych przy użyciu kart płatniczych. Usługi powyższe mogą być potraktowane jako odrębna całość, o czym świadczy fakt, iż są świadczone przez odrębny podmiot niż bank, bądź instytucja finansowa. Wskazać również należy, jak słusznie zauważył Wnioskodawca, usługa ta jest częścią procesu wprowadzania kart płatniczych do obiegu, bez której nie ma żadnej możliwości dokonywania transakcji płatniczych przy użyciu takich kart. Brak usługi personalizacji kart płatniczych w procesie przeprowadzania transakcji finansowej przy użyciu karty płatniczej czyniłby niemożliwym dokonanie zapłaty za towary lub usługi przy użyciu takiej karty.

Reasumując wskazać należy, że usługi personalizacji kart płatniczych, jako usługi pomocnicze do usług finansowych, mogą korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy".

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, w związku z faktem, iż świadczone przez niego usługi personalizacji kart płatniczych na rzecz banków, zwolnione są z podatku od towarów i usług jako usługi pomocnicze do usług finansowych, będzie on uprawniony do wyłączenia z kalkulacji proporcji na 2014 r. obrotu z tytułu tych czynności, osiągniętego w 2013 r.

Stanowisko w zakresie pytania nr 3:

Zgodnie z treścią przepisu art. 91 ust. 1 ustawy VAT, cyt.: "Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 (...) dla zakończonego roku podatkowego". Natomiast zgodnie z ust. 3 wskazanego artykułu "Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty (...)".

Wobec powyższego na Wnioskodawcy ciąży obowiązek dokonania ustalenia prawidłowej wysokości proporcji obrotu z tytułu czynności opodatkowanych, do obrotu łącznie z tytułu czynności opodatkowanych i zwolnionych osiągniętego w 2013 r. Po ustaleniu wskazanej proporcji, Spółka w deklaracji za pierwszy okres rozliczeniowy 2014 r. (styczeń), winna dokonać korekty - zmniejszenia bądź zwiększenia - kwoty podatku odliczonego w 2013 r. w zakresie, w jakim odliczenia dokonywała przy zastosowaniu proporcji.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż dokonując w deklaracji za styczeń 2014 r. korekty kwoty podatku odliczonego w 2013 r. przy zastosowaniu proporcji ustalonej z Naczelnikiem Urzędu Skarbowego (art. 90 ust. 8 ustawy VAT), winien stosować przepisy ustawy o podatku od towarów i usług obowiązujące w okresie, w którym składana jest deklaracja uwzględniająca stosowną korektę. W rezultacie, Spółka winna stosować przepisy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.

W związku z powyższym, w opinii Wnioskodawcy, przy ustalaniu proporcji za 2013 r., która posłuży do dokonania korekty, o której mowa w art. 91 ust. 1 ustawy VAT, Spółka nie powinna uwzględniać obrotu z tytułu usług personalizacji kart płatniczych, wykonywanych na rzecz banków.

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że prowadzona przez niego działalność obejmuje między innymi świadczenie usług personalizacji kart płatniczych, wykonywanych na rzecz banków. Wskazane usługi korzystają ze zwolnienia z podatku od towarów i usług. Spółka dysponuje wskazaną powyżej indywidualną interpretacją Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 grudnia 2012 r., sygnatura IPPP2/443-1065/12-2/BH. W uzasadnieniu przedmiotowej interpretacji Organ wskazał, iż:" (...) Uwzględniając wskazania określone w art. 43 ust. 13 ustawy oraz wnioski płynące z przytoczonego orzecznictwa TSUE należy uznać, że aby transakcje mogły zostać uznane na zwolnione, czynności te muszą stanowić element usługi finansowej, muszą mieć odrębny od tej usługi charakter, jak również muszą być niezbędne do wykonania usługi finansowej oraz dla niej właściwe, czyli specyficzne.

Usługi personalizacji kart niewątpliwie stanowią element usługi finansowej "w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych i wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych", wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 40, bowiem ich celem jest umożliwienie realizowania transakcji finansowych przy użyciu kart płatniczych. Usługi powyższe mogą być potraktowane jako odrębna całość, o czym świadczy fakt, iż są świadczone przez odrębny podmiot niż bank, bądź instytucja finansowa. Wskazać również należy, jak słusznie zauważył Wnioskodawca, że usługa ta jest częścią procesu wprowadzania kart płatniczych do obiegu, bez której nie ma żadnej możliwości dokonywania transakcji płatniczych przy użyciu takich kart. Brak usługi personalizacji kart płatniczych w procesie przeprowadzania transakcji finansowej przy użyciu karty płatniczej czyniłby niemożliwym dokonanie zapłaty za towary lub usługi przy użyciu takiej karty.

Reasumując wskazać należy, że usługi personalizacji kart płatniczych, jako usługi pomocnicze do usług finansowych, mogą korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy".

Wobec powyższego, przy obliczaniu proporcji, która posłużyć będzie miała do dokonania korekty podatku odliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, Spółka będzie uprawniona do nieuwzględnienia w kalkulacji wskazanej proporcji, obrotu z tytułu świadczenia usług personalizacji kart płatniczych, wykonywanych na rzecz banków.

Nadto, Spółka pragnie zauważyć, iż jej zdaniem, stosowanie do korekty podatku odliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 1 ustawy VAT przepisów obowiązujących do 31 grudnia 2013 r. nie znajduje uzasadnienia.

Przede wszystkim, zdaniem Wnioskodawcy, Ustawodawca nakazując dokonanie korekty w rozliczeniu za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego, brał pod uwagę fakt, iż pomiędzy okresem, którego korekta dotyczy, a okresem za który składane jest stosowne rozliczenie, może dojść do zmiany stanu prawnego. Wobec czego, chcąc odstąpić od ogólnej zasady, zgodnie z którą, w przypadku braku tzw. przepisów przejściowych, stosować się winno przepisy obowiązujące w dacie rozliczenia (tzw. zasada nowego prawa), Ustawodawca z pewnością wskazałby na to w treści ustawy zmieniającej.

Dodatkowo, Spółka pragnie zaznaczyć, iż w treści ustawy zmieniającej, to jest ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, Ustawodawca przewidział tzw. regulacje międzyczasowe (intertemporalne). Dotyczą one jednak regulacji art. 7, art. 86, czy art. 106. Niemniej jednak, ustawodawca nie przewidział szczególnych uregulowań dla norm wynikających z treści przepisów art. 90 i art. 91.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, do dokonania w deklaracji składanej za styczeń 2014 r. korekty podatku odliczonego w 2013 r., o której mowa w art. 91 ust. 1 ustawy VAT, w liczniku proporcji Spółka wskazać winna obrót netto z tytułu czynności, w zakresie których przysługuje prawo do odliczenia (czynności opodatkowane). Natomiast w mianowniku winna wykazać sumę obrotów z tytułu czynności opodatkowanych oraz czynności, w zakresie których nie przysługuje prawo do odliczenia (czynności zwolnione). Do wskazanej proporcji nie należy zaliczać elementów, o których mowa w art. 90 ust. 5. Dodatkowo, Spółka będzie uprawniona do wyłączenia z kalkulacji proporcji obrotu z tytułu usług personalizacji kart płatniczych na rzecz banków, gdyż czynności te mają charakter pomocniczy do usług finansowych.

Stanowisko w zakresie pytania nr 4:

Z ostrożności procesowej, Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, iż gdyby Organ interpretacyjny uznał stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 3 niniejszego wniosku za błędne, wówczas w deklaracji za pierwszy okres rozliczeniowy 2014 r. (styczeń), Spółka winna dokonać korekty kwoty podatku odliczonego w 2013 r., o której mowa w art. 91 ust. 1 w następujący sposób:

W pierwszym rzędzie, Spółka winna ustalić proporcję, gdzie w liczniku wskaże łączny obrót netto z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czynności opodatkowane). W mianowniku zaś Spółka wykaże obrót łączny z tytułu czynności opodatkowanych oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czynności zwolnione). Do kalkulacji proporcji Spółka nie uwzględni czynności wymienionych w art. 90 ust. 5 ustawy VAT.

Następnie, o tak ustaloną proporcję Spółka winna skorygować kwotę podatku odliczonego w 2013 r. (odliczonego z uwzględnieniem proporcji).

Wnioskodawca pragnie raz jeszcze podkreślić, iż w jego opinii, w omawianym przypadku znaleźć winny jednak zastosowanie przepisy obowiązujące w dacie składania deklaracji, to jest obowiązujące od 1 stycznia 2014 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie pytań nr 1, 2 i 3 jest nieprawidłowe, w zakresie pytania nr 4 jest prawidłowe.

Ad. 1.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą", w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W myśl art. 90 ust. 2 ustawy, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3 ustawy).

Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej (art. 90 ust. 4 ustawy).

Zgodnie z art. 90 ust. 8 ustawy, podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

W art. 91 ustawy zawarto przepisy dotyczące korekty odliczonego podatku.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 90 ust. 3 ustawy).

W myśl art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Zgodnie art. 91 ust. 7a-7d ustawy:

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty (ust. 7a).

W przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c (ust. 7b).

Jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy (ust. 7c).

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (ust. 7d).

Z opisu przedstawionego w złożonym wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi opodatkowaną działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży produktów oraz badania i rozwoju oprogramowania informatycznego. Spółka świadczy m.in. usługi opodatkowane w postaci usług personalizacji wszelkiego rodzaju kart, które takiej personalizacji wymagają (np. prawa jazdy). Na chwilę obecną opodatkowane usługi personalizacji Spółka świadczy na rzecz Spółki matki.

Karty, na których wykonywana jest usługa personalizacji są nabywane bezpośrednio od Spółki matki. Po wykonaniu usługi personalizacji, spersonalizowane karty są odsprzedawane Spółce matce, która z kolei dokonuje ich sprzedaży do finalnego odbiorcy. Materiały konieczne do wykonania usługi personalizacji (np. tonery, folia, papier) Wnioskodawca nabywa od Spółki matki.

W lipcu 2013 r. Spółka, w związku z podpisaniem stosowanej umowy z bankiem i spełnieniu określonych warunków, rozpoczęła świadczenie usług personalizacji kart płatniczych na rzecz banku, korzystających ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT, w związku z faktem, że świadczone usługi stanowią element usług w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych i wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych świadczonych przez banki lub inne instytucje finansowe.

Karty, na których ma zostać wykonana usługa personalizacji jak również koperty, w które pakowane są spersonalizowane karty, opakowania zbiorcze do poszczególnych oddziałów banków oraz materiały dodatkowe (materiały reklamowe), które umieszczane są w kopercie razem z kartą są dostarczane Spółce bezpośrednio przez bank. Bank pozostaje więc właścicielem wszystkich wymienionych materiałów, wprowadzanych na magazyn Wnioskodawcy, a Spółka jest w stanie określić jedynie ilościowo stan magazynu odnośnie tych materiałów bez możliwości określenia stanu wartościowego magazynu w tym przypadku.

Maszyny, na których wykonywana jest usługa personalizacji, wykorzystywane są zarówno do świadczenia usługi personalizacji dla sprzedaży opodatkowanej do Spółki matki (świadczenie usług na rzecz podatnika podatku od wartości dodanej, posiadającego siedzibę poza terytorium kraju), jak i do świadczenia usługi personalizacji kart płatniczych, czyli dla sprzedaży zwolnionej świadczonej dla banku.

Natomiast materiały konieczne do świadczenia usług personalizacji zwolnionej i opodatkowanej (tonery, folia, papier, plastiki do testów itp.) są nabywane od A. GmbH.

Dział personalizacji, na potrzeby produkcji/świadczenia usług personalizacji, prowadzi magazyny materiałów niezbędnych do personalizacji:

Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca jest zobligowany do utrzymywania określonego stanu materiałów na magazynie, aby móc świadczyć usługi personalizacji (czynności opodatkowanych i zwolnionych), Spółka dokonuje sukcesywnie zakupu materiałów uzupełniając tym samym stan magazynu.

Materiały konieczne do wykonania usług personalizacji (czynności opodatkowanych i zwolnionych), Wnioskodawca nabywa od Spółki A. GmbH i wprowadza na odpowiedni magazyn. Dla zdecydowanej większości materiałów, w momencie zakupu nie można określić, czy będzie służył do sprzedaży opodatkowanej czy też zwolnionej, w związku z powyższym odliczenie podatku VAT od tego typu zakupów dokonanych w 2013 r. odbywa się wg wskaźnika proporcji. Wskaźnik proporcji został ustalony z właściwym Naczelnikiem Urzędu Skarbowego i jest stosowany od początku 2013 r.

W 2012 r., w odniesieniu do zakupu materiałów wprowadzonych na magazyn i wykorzystywanych do świadczenia usług personalizacji, Spółka dokonała pełnego odliczenia podatku VAT, ponieważ w 2012 r. Wnioskodawca świadczył wyłącznie czynności opodatkowane na rzecz A. GmbH.

W lipcu 2013 r. Spółka rozpoczęła świadczenie usługi personalizacji kart płatniczych dla banku korzystającej ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT, jako usługi pomocniczej do usług finansowych.

Do wyceny rozchodu materiałów z magazynu Wnioskodawca stosuje metodę średnioważoną. Często zakupione materiały są zużywane dopiero po kilku miesiącach od zakupu.

W związku z powyższym do świadczenia usług personalizacji zarówno opodatkowanych jak i zwolnionych (Spółka rozpoczęła ich świadczenie w lipcu 2013 r.), zostały zużyte między innymi materiały pochodzące z zakupów dokonanych w 2012 r. (od których odliczono podatek VAT w pełnej wysokości).

Ponadto, w trakcie roku 2013 Wnioskodawca sukcesywnie dokonywał zakupów towarów (materiałów), przeznaczonych do działalności opodatkowanej oraz zwolnionej. W części przypadków, Spółka była w stanie odpowiednio alokować dany zakup towaru, co skutkowało:

Niemniej jednak, w znaczniej części przypadków, Wnioskodawca nie był w stanie alokować danego zakupu w sposób określony powyżej, w związku z czym, podatek naliczony podlegał odliczeniu wg proporcji ustalonej na 2013 rok z właściwym Naczelnikiem Urzędu Skarbowego.

Spółka dokonuje również obecnie wskazanych powyżej zakupów. Zamierza również w przyszłości dokonywać takich czynności, z tym, że od 2014 r. odliczeniu wstępnemu podlegać będzie podatek naliczony w proporcji ustalonej na podstawie odpowiednich danych z 2013 r.

Wątpliwości Spółki dotyczą m.in. obowiązku korekty podatku naliczonego od zakupów dokonanych w 2012 r. (od których odliczono ten podatek w całości z uwagi na wykonywanie wyłącznie czynności opodatkowanych) w związku z faktem, że w 2013 r. Spółka rozpoczęła również świadczenie usług zwolnionych, do świadczenia których również zostały zużyte ww. zakupy (z 2012 r.).

Należy zauważyć, że przepisy ustawy przewidują m.in. w art. 90 i 91 obowiązek korekty odliczonego podatku naliczonego od zakupów, od których podatek naliczony został odliczony za pomocą tzw. "współczynnika" (art. 91 ust. 1-6 w związku z art. 90 ustawy).

Ten przypadek nie występuje w sytuacji opisanej we wniosku.

W chwili zakupu materiałów w 2012 r. Spółka świadczyła wyłącznie czynności opodatkowane i na cele tej działalności dokonała zakupu materiałów. W związku z tym od dokonanych zakupów dokonała pełnego odliczenia podatku naliczonego (zostały one nabyte z zamiarem wykorzystania do wykonywania czynności opodatkowanych). Następnie w związku z podpisaniem stosownej umowy z bankiem i rozpoczęciem świadczenia usług zwolnionych (personalizacja kart płatniczych), zakupione materiały zostały wykorzystane zarówno do działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej, bez możliwości dokonania bezpośredniego przyporządkowania do jednej z nich.

Zmiana przeznaczenia w 2013 r. towarów zakupionych w 2012 r. nie dotyczyła zatem zakupów rozliczanych współczynnikiem, ponieważ w 2012 r. Spółka świadczyła wyłącznie czynności opodatkowane, a współczynnik (regulacje, o których mowa w art. 90 ustawy) jest stosowany od 2013 r.

Zdaniem Spółki przepisy art. 91 mają również zastosowanie, w przypadku gdy ma miejsce całkowita zmiana przeznaczenia towaru lub usługi z działalności dającej prawo do odliczenia do działalności, która nie daje takiego prawa lub odwrotnie. Z uwagi na brak przepisów regulujących konieczność, sposób i moment korekty podatku naliczonego w przypadku tzw. częściowej zmiany przeznaczenia towaru i usługi, tj. sytuacji opisanej we wniosku, Spółka, jej zdaniem, nie ma obowiązku dokonać korekty podatku naliczonego przy tzw. częściowej zmianie przeznaczenia materiałów zakupionych w 2012 r.

Z tym twierdzeniem nie można się zgodzić.

Zgodnie z ww. art. 91 ust. 7d ustawy, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

W przepisie tym brak jest stwierdzenia, że korekty dokonuje się wyłącznie w przypadku całkowitej zmiany przeznaczenia. Mowa jest jedynie o "zmianie prawa do obniżenia podatku należnego" dla towarów handlowych, surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania do czynności, w stosunku do których przysługuje "pełne prawo do obniżenia podatku należnego" i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany.

Sytuacja opisana powyżej wypełnia ww. kryteria. Spółka zakupiła w 2012 r. materiały konieczne do świadczenia usług personalizacji (tonery, folia, papier, plastiki do testów itp.), w stosunku do których przysługiwało pełne prawo do obniżenia podatku należnego i prawo te uległo zmianie (odliczenie wg wskaźnika proporcji).

Zatem Spółka ma obowiązek dokonać korekty w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których nastąpiła ta zmiana, tj. w deklaracjach składanych od lipca 2013 r., od którego to miesiąca Spółka rozpoczęła świadczenie (obok opodatkowanych usług personalizacji wszelkiego rodzaju kart) zwolnionych od podatku usług personalizacji kart płatniczych na rzecz banku.

Stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe.

Ad. 2.

Zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ustawy).

W myśl art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Ww. przepis obowiązywał w tym brzmieniu do dnia 31 grudnia 2013 r.

Od dnia 1 stycznia 2014 r. zgodnie z tym przepisem, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

Spółka, po analizie ww. przepisu (art. 90 ust. 6 ustawy) dochodzi do wniosku, że od 1 stycznia 2014 r., w przypadku zakupów przeznaczonych zarówno do działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej od podatku, od których podatek naliczony będzie odliczać w oparciu o ww. proporcję, do ustalenia wysokości całkowitego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz czynności, w związku z którym takie prawo nie przysługuje, nie ma obowiązku wliczać obrotu osiągniętego w 2013 r. z tytułu zwolnionych od podatku usług personalizacji kart płatniczych świadczonych na rzecz banków.

Jej zdaniem wynika to z faktu, że zgodnie z otrzymaną przez nią interpretacją indywidualną nr IPPP2/443-1065/12-2/BH z dnia 3 grudnia 2012 r. "usługi personalizacji kart płatniczych, jako usługi pomocnicze do usług finansowych, mogą korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy". Ponieważ art. 90 ust. 6 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. również posługuje się terminem "pomocnicze", Spółka doszła do wniosku, że ma prawo do wyłączenia ich z kalkulacji proporcji na 2014 r.

Z tym twierdzeniem nie można się zgodzić.

Należy zauważyć, że zmiana brzmienia art. 90 ust. 6 od dnia 1 stycznia 2014 r. wynika z ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 35 z późn. zm.) (art. 1 pkt 42 lit. a tej ustawy).

Zgodnie z uzasadnieniem do projektu ustawy (nr druku 805)"Zmiana w art. 90 ust. 6 ustawy o VAT polega na ściślejszym dostosowaniu przepisu do przepisu art. 174 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE. W dyrektywie mowa jest o transakcjach pomocniczych, a nie transakcjach dokonywanych sporadycznie."

Należy zauważyć, że wcześniejsze (przed 1 stycznia 2014 r.) posługiwanie się terminem "sporadyczny" w ww. art. 90 ust. 6 ustawy prowadziło często do błędnego przyjęcia, że termin ten odnosi się wyłącznie do częstotliwości wykonywania tych czynności.

Natomiast przyjęcie obecnego terminu "pomocniczy" oddaje bardziej charakter ww. czynności i prowadzi do przyjęcia, że trzeba przede wszystkim brać pod uwagę stopień zaangażowania podatnika w tę działalność (oceniany głównie poprzez stopień zaangażowania nakładów rzeczowych oraz zakupów w tę działalność). Powyższy pogląd został ukształtowany m.in. w wyroku TSUE w sprawie C-306/94 (Régie Dauphinoise-Cabinet A. Forest SARL v. Ministre du Budget) z którego wynika, że nie są transakcjami pomocniczymi takie transakcje, z których przychody są "bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem zasadniczej działalności firmy". Jak wynika z orzecznictwa Trybunału, nie jest przy tym istotna o tyle częstotliwość wykonywania transakcji, o których mowa, ile stopień zaangażowania aktywów i usług opodatkowanych przy wykonywaniu tychże czynności. Przy niewielkim stopniu zaangażowania nawet transakcje regularne i powtarzające się mogą być objęte zakresem komentowanego przepisu (orzeczenie w sprawie C-77/01, Empresa de Desenvolvimento Mineiro SGPS SA (EDM)).

Należy zatem przyjąć, że zarówno art. 90 ust. 6 ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., jak również od dnia 1 stycznia 2014 r. wyłączał ze wskaźnika proporcji, o którym mowa w ust. 3, tego samego rodzaju usługi (wypełniające ww. kryteria), mimo nazwania ich raz "sporadycznymi", a następnie "pomocniczymi".

Natomiast w całkowicie innym znaczeniu ww. termin został użyty w cytowanej przez Spółkę interpretacji indywidualnej nr IPPP2/443-1065/12-2/BH z dnia 3 grudnia 2012 r. Przedmiotem rozstrzygnięcia ww. interpretacji była możliwość korzystania ze zwolnienia od podatku świadczonych usług personalizacji kart płatniczych. Tut. Organ, po analizie przepisów ustawy, doszedł do wniosku, że usługi nie są objęte zwolnieniem od podatku przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy. W dalszej kolejności dokonał oceny art. 43 ust. 13 ustawy, zgodnie z którym zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41. Stwierdził, powołując się na orzecznictwo TSUE, że aby transakcje mogły zostać uznane za zwolnione, czynności te muszą stanowić element usługi finansowej, muszą mieć odrębny od tej usługi charakter, jak również muszą być niezbędne do wykonania usługi finansowej oraz dla niej właściwe, czyli specyficzne. Końcowo doszedł do wniosku, że usługi personalizacji kart płatniczych, jako usługi pomocnicze do usług finansowych, mogą korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy.

Analiza powyższej sytuacji prowadzi do wniosku, że termin "pomocniczy" w tych dwóch przypadkach ma inne znaczenia.

W art. 90 ust. 6 ustawy transakcje "pomocnicze" to transakcje, z których przychody nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem zasadniczej działalności, oceniane poprzez stopień zaangażowania towarów i usług przy wykonywaniu tych czynności. Natomiast transakcje "pomocnicze" zgodnie z przepisem art. 43 ust. 13 ustawy (do których zaliczone są świadczone przez Spółkę usługi personalizacji kart płatniczych dla banku), to usługi, które stanowią element usługi finansowej, mają odrębny od niej charakter, są niezbędne do wykonania usługi finansowej oraz są dla niej właściwe, czyli specyficzne.

Z uwagi zatem na fakt, że w ustalonym na 2013 r. wskaźniku proporcji Spółka uwzględniała ww. zwolnione usługi w zakresie personalizacji kart płatniczych, ma obowiązek je uwzględniać również do zakupów dokonanych od 1 stycznia 2014 r., w przypadku których nie będzie w stanie ustalić, czy przeznaczone będą do działalności opodatkowanej, czy też zwolnionej (są to te same usługi zarówno w świetle przepisu art. 90 ust. 6 w brzmieniu przed, jak i po 1 stycznia 2014 r.).

Stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest nieprawidłowe.

Ad. 3.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 90 ust. 3 ustawy).

Wątpliwości Spółki dotyczą kwestii, czy w momencie dokonywania korekty, o której mowa powyżej, powinna stosować przepisy obowiązujące w 2014 r., a więc Jej zdaniem mieć prawo do nieuwzględniania w kalkulacji wskaźnika, o którym mowa w art. 90 ust. ust. 3 ustawy, obrotu z tytułu świadczenia zwolnionych od podatku usług personalizacji kart płatniczych, wykonywanych na rzecz banków. Jej zdaniem wynikać to będzie z nowego brzmienia art. 90 ust. 6 ustawy i wyłączenia w tym przepisie ww. usług jako pomocniczych do usług finansowych.

Należy zauważyć, że problem stosowania odpowiednich przepisów (art. 90 ust. 6 ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. i w okresie od dnia 1 stycznia 2014 r.) będzie mieć wpływ na korektę, o której mowa w art. 91 ust. 1 ustawy jedynie w przypadku, gdy ten przepis (art. 90 ust. 6) będzie obejmował swoim zakresem różnego rodzaju usługi (przed i po dniu 1 stycznia 2014 r.).

Natomiast jak stwierdzono w odpowiedzi na pytanie nr 2, zmiana brzmienia ww. przepisu nie wpływa na to, że zostaną wyłączone inne czynności (niż wcześniej) z proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Termin "sporadyczny", jak i termin "pomocniczy" należy odnosić do transakcji, które wymagają tylko niewielkiego zaangażowania podatnika w tę działalność (ocenianego głównie poprzez stopień zaangażowania nakładów rzeczowych oraz zakupów w tę działalność).

Zatem zarówno w przypadku zastosowania do korekty, o której mowa w art. 91 ust. 1 ustawy, przepisu art. 90 ust. 6 obowiązującego w 2013 r., jak i w 2014 r., Spółka będzie miała obowiązek wliczyć do obrotu (mianownika) usług personalizacji kart płatniczych, zwolnionych od podatku, wykonywanych na rzecz banków (nie są to usługi "pomocnicze" w rozumieniu ww. przepisu w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2014 r., jak i "sporadyczne" w brzmieniu przed tą datą).

Stanowisko w zakresie pytanie nr 3 jest nieprawidłowe.

Z uwagi na powyższe rozstrzygnięcie, stanowisko w zakresie pytania nr 4, w którym Spółka z kalkulacji proporcji nie wyłączyła obrotu z tytułu zwolnionych od podatku usług personalizacji kart płatniczych, jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.