IPPP3/443-972/09-2/MM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 28 października 2009 r. (data wpływu 2 listopada 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie opodatkowania transakcji wniesienia Aktywów jako wkładu niepieniężnego do Spółki Komandytowej - jest prawidłowe.

W dniu 2 listopada 2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji wniesienia Aktywów jako wkładu niepieniężnego do Spółki Komandytowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wprowadzania do obrotu produktów farmaceutycznych i kosmetycznych. Wspólnikami Wnioskodawcy są spółki kapitałowe będące podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych.

Spółka planuje. wewnętrzną reorganizację mającą na celu koncentrację działalności Spółki wokół ściśle wybranych grup produktowych. W związku z planowaną restrukturyzacją planowane jest wyodrębnienie z x m.in. grupy aktywów związanych z portfelem produktów farmaceutycznych o profilu dermatologicznym, kosmetyków oraz suplementów diety ("Aktywa"). Wyłonione do przeniesienia Aktywa obejmą prawa do (i) produktów leczniczych; oraz (ii) produktów kosmetycznych i suplementów diety.

Prawa do produktów leczniczych obejmą:

Prawa do kosmetyków i suplementów diety obejmą:

Aktywa nie są w żaden sposób wyodrębnione finansowo ani organizacyjnie w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy.

Restrukturyzacja obejmować będzie wniesienie Aktywów do spółki komandytowej z grupy x ("Spółka Komandytowa"), w wyniku czego, Spółka stanie się komandytariuszem Spółki Komandytowej. Komplementariuszem Spółki Komandytowej może być inna spółka kapitałowa (podatnik podatku dochodowego od osób prawnych) powiązana kapitałowo z Wnioskodawcą. Wnioskodawca wniesie jako swój wkład do Spółki Komandytowej Aktywa, uzyskując tym samym określone prawo do udziału w zysku Spółki Komandytowej.

Należy wskazać, iż wraz z umowami produkcyjnymi, o których mowa w punktach 3. powyżej, Spółka Komandytowa nie nabędzie "produkcji w toku" zleconej jeszcze przez B- F i na Spółkę Komandytową nie przejdą zobowiązania wynikające z produkcji zleconej przez x. Oznacza to, że postanowienia przejętych umów produkcyjnych będą miały zastosowanie wyłącznie do produkcji zleconej już przez Spółkę Komandytową.

Poza zakresem przedmiotowym wkładu niepieniężnego do Spółki Komandytowej znajdą się inne niż Aktywa składniki przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, np.

Wnioskodawca po wniesieniu Aktywów jako wkładu niepieniężnego do Spółki Komandytowej zamierza nadal prowadzić działalność gospodarczą w oparciu o inne składniki (aktywa) swojego przedsiębiorstwa.

W stosunku do części Aktywów rozważana jest ich późniejsza sprzedaż przez Spółkę Komandytową.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy opisany powyżej zespól składników majątkowych (Aktywa) nie stanowi przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, w związku z czym transakcja wniesienia Aktywów jako wkładu niepieniężnego do Spółki Komandytowej stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT podlegające opodatkowaniu VAT.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że opisany powyżej zespół składników majątkowych (Aktywa) nie stanowi przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT w związku z czym transakcja wniesienia Aktywów jako wkładu niepieniężnego do Spółki Komandytowej stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatną dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie przedsiębiorstwa oraz zorganizowanej części przedsiębiorstwa

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6. pkt 1 ustawy o VAT, winien być on interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponieważ przepisy ustawy o VAT nie zawierają definicji "przedsiębiorstwa" posłużyć należy w tym zakresie się definicją sformułowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm., dalej: "Kodeks Cywilny"). Według art. 55 (1) Kodeksu Cywilnego przedsiębiorstwo stanowi zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, który obejmuje w szczególności:

* oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

* własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

* prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa. do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunkówprawnych;.

* wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

* koncesje, licencje i zezwolenia;

* patenty i inne prawa własności przemysłowej;

* majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

* tajemnice przedsiębiorstwa;

* księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zatem składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie istniały i zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, iż najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, iż zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 55 (2) Kodeksu Cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Przepis ten odgrywa szczególnie istotną rolę, gdyż konstytuuje on zasadę, iż przedsiębiorstwo może stanowić przedmiot obrotu prawnego jako jednolita całość.

Z kolei stosownie do art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa - rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Istotne znaczenie w powyższej definicji ma końcowy jej fragment. W celu ustalenia zatem, czy mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, zbadać należy, czy nabyty zespól składników majątkowych stanowić mógłby samodzielnie działające przedsiębiorstwo. Wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Ponadto wymogiem do uznania, aby zespół składników stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa, jest to by stanowił on zespól składników materialnych i niematerialnych - w tym zobowiązań.

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma: zachodzić na trzech płaszczyznach: (i) organizacyjnej, (ii) finansowej i (iii) funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp: Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i. zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową. Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie tylko o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). Na gruncie ustawy o VAT mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

* istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

* zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

* składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

* zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Winno on mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55 (1) Kodeksu Cywilnego.

Odniesienie pojęcia przedsiębiorstwa oraz zorganizowanej części przedsiębiorstwa do stanu faktycznego.

Zdaniem Wnioskodawcy, elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki czyli kadra pracownicza. Należy podkreślić, że w przedmiotowym stanie faktycznym w ślad za wnoszonymi do Spółki Komandytowej Aktywami nie przejdą na nabywcę pracownicy Wnioskodawcy, a więc nie zachodzi przypadek z art. 23 (1) ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (tekst jedn. Dz. U. z 1998 Nr 21, poz. 94).

Zdaniem Wnioskodawcy o wyodrębnieniu funkcjonalnym może świadczyć również posiadanie własnej grupy kontrahentów, z którymi istnieją bezpośrednie relacje handlowe, z czym również nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie. W rozważanym stanie faktycznym wraz z Aktywami przejdą wyłącznie prawa wynikające z umów o wytwarzanie (produkcję na zlecenie) tych Aktywów. Jednakże, postanowienia umów produkcyjnych będą miały zastosowanie wyłącznie do produkcji zleconej już przez Spółkę Komandytową. W szczególności, Spółka Komandytowa nic nabędzie "produkcji w toku" zleconej jeszcze przez x i na Spółkę Komandytową nie przejdą zobowiązania wynikające z produkcji zleconej przez x.

Co więcej, przedmiotem analizowanej transakcji wniesienia Aktywów w drodze wkładu niepieniężnego nie będzie przeniesie praw z umów sprzedaży produktów do kontrahentów Wnioskodawcy.

Wnioskodawca wskazuje także, że wymienione składniki majątkowe nie są organizacyjnie i finansowo wydzielone z funkcjonującego przedsiębiorstwa Wnioskodawcy tak, aby mogły stanowić niezależne przedsiębiorstwa samodzielnie realizujące zadania gospodarcze. Już z samej istoty planowanej operacji wynika, że Aktywa, które mają być wniesione w drodze wkładu niepieniężnego do Spółki Komandytowej nie stanowią funkcjonalnie powiązanej całości. Mają być to określone (lecz nie wszystkie) aktywa spośród aktywów związanych z portfelem produktów o profilu dermatologicznym, jak i spośród aktywów nie związanych z tym portfelem.

Zgodnie z utrwalonym kierunkiem interpretacji wydawanych przez organy podatkowe, o wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić wówczas, gdy istnieje określona grupa składników materialnych i niematerialnych, która odznacza się wyodrębnieniem w strukturze podatnika, wskazującym na organizacyjną odrębność składników majątkowych, mogących stanowić niezależną jednostkę, zdolną do samodzielnej realizacji wyznaczonych zadań gospodarczych. Z kolei wyodrębnienie finansowe, o którym mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, oznacza w szczególności, iż podatnik prowadzi dla tej części składników osobne księgi i sporządza samodzielny bilans (tzw. jednostki samobilansujące się), a już przynajmniej odrębną księgowość zarządczą. Wnioskodawca podkreśla, że w odniesieniu do Aktywów będących przedmiotem wkładu niepieniężnego do Spółki Komandytowej, nie zachodzi taka sytuacja.

Warto również zaznaczyć, iż do składników majątkowych w ramach Aktywów, nie przynależą:

* oznaczenia indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

* prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

* wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

* tajemnice przedsiębiorstwa;

* księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej

* a więc materialne i niematerialne składniki wyróżniające przedsiębiorstwo stosownie do przepisu art. 55 (1) Kodeksu Cywilnego.

Biorąc pod uwagę powyższe argumenty, zdaniem Wnioskodawcy, opisany powyżej zespól składników majątkowych (Aktywa) nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. W konsekwencji, należy rozważyć, czy wniesienie Aktywów do Spółki Komandytowej w drodze wkładu niepieniężnego będzie stanowić dostawę towarów, czy też świadczenie usług.

Pojęcie dostawy towarów i świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT

Artykuł 7 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

* przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;

* wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;

* wydanie towarów na podstawie urnowy komisu między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;

* wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;

* ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;

* oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste; oraz

* zbycie praw, o których mowa powyżej.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Natomiast na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VĄT stanowi każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, w tym również m.in. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

W rozważanym stanie faktycznym przedmiotem wkładu niepieniężnego są Aktywa (tzn. prawa do produktów leczniczych i kosmetyków). Jak wskazano w stanie faktycznym, Aktywa są zdefiniowane następująco:

Prawa do produktów leczniczych obejmą:

Prawa do kosmetyków i suplementów diety obejmą:

Zdaniem Wnioskodawcy przedmiotowe Aktywa nie spełniają definicji towarów, o których mowa w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. W szczególności, przedmiot wkładu niepieniężnego (Aktywa) obejmuje zbycie/przeniesienie praw. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy transakcja wniesienia Aktywów w drodze wkładu niepieniężnego do Spółki Komandytowej spełnia definicję świadczenia usług określoną w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i podlega opodatkowaniu VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-ego Maja 10, 09-402 Płock