IPPP3/443-97/14-4/KB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 28 stycznia 2014 r. (data wpływu 3 lutego 2014 r.), uzupełnionym w dniu 11 kwietnia 2014 r. na wezwanie Nr IPPP3/443-97/14-2/KB z dnia 3 kwietnia 2014 r. (data odbioru 7 kwietnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia z opodatkowania gazu nabywanego na cele opałowe - jest nieprawidłowe.

W dniu 3 lutego 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia z opodatkowania gazu nabywanego na cele opałowe.

Wniosek został uzupełniony w dniu 11 kwietnia 2014 r. w odpowiedzi na wezwanie Organu z dnia 3 kwietnia 2014 r. (data odbioru 7 kwietnia 2014 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Instytut z siedzibą w F. jest instytutem badawczym w myśl przepisów Ustawy o instytutach badawczych z dnia 30 kwietnia 2010 r. (Dz. U. z 2010 r. Nr 96, poz. 618).

W dniu 31 marca 2009 r. Instytut zawarł z P. S.A. z siedzibą w W. umowę kompleksową dostarczania paliwa gazowego. Umowa ta obowiązuje do chwili obecnej i dotyczy dostaw gazu ziemnego wysokometanowego grupy E przy ciśnieniu nie niższym niż 50 kPa i minimalnej ilości 45 m³/h (kod produktu CN 2711 21 00).

W oparciu o tę umowę paliwo gazowe dostarczane jest do kotłowni będącej własnością Instytutu skąd ciepło dla zasilania instalacji CO rozprowadzane jest do nieruchomości stanowiących własność Instytutu i zużywane dla jego celów oraz jednocześnie ta sama kotłownia przy użyciu tego samego paliwa (w ramach ww. umowy) zasila w ciepło szereg wymienionych poniżej Wspólnot Mieszkaniowych składających się tylko z indywidualnych gospodarstw domowych osób fizycznych, Wspólnoty Mieszkaniowe uzyskujące ciepło z kotłowni Instytutu zasilanej paliwem objętym ww. umową z P. są następujące:

1. Wspólnota Mieszkaniowa "J."

2. Wspólnota Mieszkaniowa "D.";

3. Wspólnota Mieszkaniowa "T.";

4. Wspólnota Mieszkaniowa "C.";

5. Wspólnota Mieszkaniowa "P.";

6. Wspólnota Mieszkaniowa "N.";

7. Wspólnota Mieszkaniowa "O.";

8. Wspólnota Mieszkaniowa "Dz.";.

Ogółem dostarczane paliwo wykorzystywane jest na cele opałowe przez gospodarstwa domowe około 800 osób fizycznych.

Instytut po dokonaniu niezbędnych w tym celu obliczeń polegających na zliczeniu ciepła dostarczanego wspólnotom i ciepła dostarczanego do obiektów Instytutu - stoi na stanowisku, iż co najmniej 50% (pięćdziesiąt procent) dostarczanego w ramach ww. umowy paliwa gazowego wykorzystywane jest bezpośrednio dla celów opałowych gospodarstw domowych znajdujących się w powyższych Wspólnotach Mieszkaniowych, ilość ciepła dostarczoną do wspólnot mieszkaniowych wyliczono jako średnią z ostatnich siedmiu lat i stanowi ona 55,2% ilości wytworzonego ciepła. Wskazać przy tym należy, iż ww. pomiary dokonywane przez Instytut wskazują, iż ilość paliwa wykorzystywana na cele opałowe gospodarstw domowych nigdy nie była mniejsza niż 50% dostarczanego paliwa. Powyższy stan jest stanem trwałym. Wszystkie koszty wytwarzania ciepła, a więc i koszty paliwa są rozliczane proporcjonalnie do ilości zużytego ciepła. Rozliczenie przeprowadzane jest po sezonie grzewczym.

Fakt dostarczania ciepła na rzecz ww. Wspólnot z przedmiotowej kotłowni instytutu potwierdza szereg zawartych umów ze Wspólnotami Mieszkaniowymi. Kotłownia nie posiada innego źródła zasilania niż w oparciu o ww. umowę z P. i nie wykorzystuje innych paliw niż wskazane w tej umowie.

Instytut zawarł następujące umowy ze Wspólnotami Mieszkaniowymi obejmującymi indywidualne gospodarstwa domowe osób fizycznych:

Z uwagi na zmianę Ustawy o podatku akcyzowym i aktualnym brzmieniem art. 31b ust. 2 pkt 1 zachodzi potrzeba uzyskania indywidualnej interpretacji podatkowej zmierzającej do uzyskania odpowiedzi na wskazane w dalszej części pytania pytania (celem prawidłowego opodatkowania przedmiotu umowy w roku 2014).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy paliwo gazowe pobierane i zakupione przez Instytut (kod produktu: CN 2711 21 00) a następnie wykorzystywane zarówno na cele statutowe Instytutu oraz jednocześnie na cele opałowe przez gospodarstwa domowe podlega podatkowi akcyzowemu w części/ilości wykorzystywanej na cele opałowe przez gospodarstwa domowe czy też podlega zwolnieniu w oparciu o art. 31b ust. 2 pkt 1 Ustawy o podatku akcyzowym.

2. Jakie ewentualne dodatkowe warunki muszą być spełnione aby do opisanego stanu faktycznego zastosowany mógł być art. 31b ust. 2 pkt 1 Ustawy o podatku akcyzowym w stosunku do paliwa wykorzystywanego wyłącznie na cele opałowe gospodarstw domowych.

Należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja dotyczy jedynie pytania nr 1 natomiast w zakresie pytania nr 2 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w myśl przywołanego wyżej przepisu Ustawy o podatku akcyzowym tj. art. 31b ust. 2 pkt 1 zwolnieniu z podatku akcyzowego powinno podlegać paliwo (kod produktu CN 2711 21 00) wykorzystywane na cele opałowe przez gospodarstwa domowe. Z uwagi na fakt, iż istniejąca infrastruktura techniczna zezwala na ogrzewanie wymienionych powyżej gospodarstw domowych we wskazanych Wspólnotach Mieszkaniowych tylko i wyłącznie za pośrednictwem kotłowni Instytutu - paliwo wykorzystywane na ten cel winno podlegać zwolnieniu z podatku akcyzowego. Instytut uważa, że paliwo gazowe dostarczane w myśl zawartej z P. umowy (kod produktu CN2711 21 00) a wykorzystywane na cele opałowe gospodarstw domowych winno być zwolnione z tego podatku. Wyżej wskazane gospodarstwa domowe nie mają rzeczywistej innej możliwości zaspokojenia własnych potrzeb opałowych niż za pośrednictwem kotłowni stanowiącej własność instytutu z siedzibą w F. Zwolnienie z podatku akcyzowego zezwoli na urzeczywistnienie zapisów Ustawy o podatku akcyzowym a tym samym indywidualne gospodarstwa domowe uzyskają opał po cenie paliwa uzwględniającej zwolnienie. Brak zwolnienia prowadzić będzie do sytuacji gdy osoby uprawnione w myśl art. 31b ust. 2 pkt 1 Ustawy o podatku akcyzowym do zwolnienia w rzeczywistości z niego nie skorzystają.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, zwaną dalej "ustawą" (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 z późn. zm.), użyte w ustawie określenie "wyroby akcyzowe" oznacza - wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1b ustawy, określenie "wyroby gazowe" oznacza - wyroby energetyczne o kodach CN 2705 00 00, 2711 11 00, 2711 21 00, 2711 29 00 i pozostałe paliwa opałowe, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. b, z wyłączeniem wyrobów energetycznych o kodzie CN 2901 10 00.

Zakres opodatkowania akcyzą wyrobów energetycznych, w tym również wyrobów gazowych, został określony w rozdziale 1 działu IV ustawy.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy, do wyrobów energetycznych, w rozumieniu ustawy, zalicza się wyroby (...) objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715.

Zgodnie z art. 86 ust. 3 ustawy, paliwami opałowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do celów opałowych, z wyłączeniem wyrobów, o których mowa w ust. 2, a zatem z wyłączeniem paliw silnikowych.

W ww. załączniku nr 1, stanowiącym Wykaz wyrobów akcyzowych, umieszczono pod pozycją nr 28, z kodem CN 2711 - gaz ziemny (mokry) i pozostałe węglowodory gazowe.

W myśl art. 9c ust. 1 ustawy, w przypadku wyrobów gazowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

Zgodnie z art. 9c ust. 2 ustawy, za sprzedaż finalnemu nabywcy gazowemu wyrobów gazowych uznaje się czynności, o których mowa w art. 9a ust. 2 pkt 1-8.

Stosownie do art. 9c ust. 3 ustawy, jeżeli w stosunku do wyrobów gazowych powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o której mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości.

W przypadku sprzedaży wyrobów gazowych, zgodnie z art. 9c ust. 4 i 5 ustawy, sprzedawca jest obowiązany ustalić, czy sprzedaje te wyroby pośredniczącemu podmiotowi gazowemu czy finalnemu nabywcy gazowemu oraz może zażądać od nabywcy przedstawienia potwierdzenia przyjęcia powiadomienia o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot gazowy, a w razie odmowy jego przedstawienia przez nabywcę - może odmówić sprzedaży wyrobów gazowych po cenie nieuwzględniającej akcyzy.

Stosownie do art. 88 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania wyrobów energetycznych jest ich ilość, wyrażona, w zależności od rodzaju wyrobów, w litrach gotowego wyrobu w temperaturze 15°C lub w kilogramach gotowego wyrobu, albo wartość opałowa, wyrażona w gigadżulach (GJ).

Stawki akcyzy na wyroby energetyczne, w tym na wyroby gazowe zostały określone w art. 89 ust. 1 i 2 ustawy. Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 13 ustawy, stawka akcyzy dla gazu ziemnego (mokrego) i pozostałych węglowodorów gazowych objętych pozycją CN 2711, przeznaczonych do celów opałowych - wynosi 1,28 zł/1 gigadżul (GJ).

Ustawodawca przewidział również określone wyłączenia od zasady opodatkowania obrotu wyrobami gazowymi.

Zgodnie z art. 31b ust. 2 pkt 1 ustawy, zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe o kodach CN 2705 00 00, 2711 11 00, 2711 21 00 i 2711 29 00 przeznaczone do celów opałowych przez gospodarstwa domowe.

W myśl art. 31b ust. 6 ustawy, warunkiem zwolnienia, o którym mowa w ust. 2 pkt 1, jest:

- uzyskanie od nabywcy tych wyrobów oświadczenia, że nie używa tych wyrobów na inne potrzeby niż prowadzenie gospodarstwa domowego, w tym na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, albo oświadczenia o ilości tych wyrobów używanych na inne potrzeby niż prowadzone gospodarstwo domowe, w tym na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, określonej przez nabywcę proporcjonalnie do wykorzystanej na te potrzeby powierzchni nieruchomości z uwzględnieniem mocy urządzeń grzewczych.

Stosownie do art. 31b ust. 8 ustawy, na potrzeby zastosowania zwolnienia, o którym mowa w ust. 2 pkt 1, za gospodarstwo domowe nie uznaje się nieruchomości w całości wykorzystywanej na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, w którym użycie wyrobów, o których mowa w ust. 6 pkt 1 lub 2, nie przekracza ilości określonych w tych przepisach.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest instytutem badawczym w myśl przepisów Ustawy o instytutach badawczych i zawarł z P. umowę kompleksową dostarczania paliwa gazowego, która obowiązuje do chwili obecnej i dotyczy dostaw gazu ziemnego wysokometanowego grupy E przy ciśnieniu nie niższym niż 50 kPa i minimalnej ilości 45 m³/h (kod produktu CN 2711 21 00). W oparciu o tę umowę paliwo gazowe dostarczane jest do kotłowni będącej własnością Instytutu skąd ciepło dla zasilania instalacji CO rozprowadzane jest do nieruchomości stanowiących własność Instytutu i zużywane dla jego celów oraz jednocześnie ta sama kotłownia przy użyciu tego samego paliwa (w ramach ww. umowy) zasila w ciepło szereg Wspólnot Mieszkaniowych składających się tylko z indywidualnych gospodarstw domowych osób fizycznych. Ogółem dostarczane paliwo wykorzystywane jest na cele opałowe przez gospodarstwa domowe około 800 osób fizycznych. Instytut po dokonaniu niezbędnych w tym celu obliczeń polegających na zliczeniu ciepła dostarczanego wspólnotom i ciepła dostarczanego do obiektów Instytutu - stoi na stanowisku, iż co najmniej 50% (pięćdziesiąt procent) dostarczanego w ramach ww. umowy paliwa gazowego wykorzystywane jest bezpośrednio dla celów opałowych gospodarstw domowych znajdujących się w powyższych Wspólnotach Mieszkaniowych, ilość ciepła dostarczoną do wspólnot mieszkaniowych wyliczono jako średnią z ostatnich siedmiu lat i stanowi ona 55,2% ilości wytworzonego ciepła. Wszystkie koszty wytwarzania ciepła, a więc i koszty paliwa są rozliczane proporcjonalnie do ilości zużytego ciepła. Rozliczenie przeprowadzane jest po sezonie grzewczym.

Fakt dostarczania ciepła na rzecz ww. Wspólnot z przedmiotowej kotłowni instytutu potwierdza szereg zawartych umów ze Wspólnotami Mieszkaniowymi. Kotłownia nie posiada innego źródła zasilania niż w oparciu o ww. umowę z P. i nie wykorzystuje innych paliw niż wskazane w tej umowie. Instytut zawarł umowy ze Wspólnotami Mieszkaniowymi obejmującymi indywidualne gospodarstwa domowe osób fizycznych:

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy paliwo gazowe pobierane i zakupione przez Instytut a następnie wykorzystywane zarówno na cele statutowe Instytutu oraz jednocześnie na cele opałowe przez gospodarstwa domowe podlega podatkowi akcyzowemu w części/ilości wykorzystywanej na cele opałowe przez gospodarstwa domowe czy też podlega zwolnieniu w oparciu o art. 31b ust. 2 pkt 1 Ustawy o podatku akcyzowym.

Należy stwierdzić, że zgodnie z art. 9c ust. 1 pkt 2 ustawy, w przypadku wyrobów gazowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest sprzedaż wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu - w tym przypadku zakładowi gospodarki ciepłowniczej, zaś użycie wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego jest przedmiotem opodatkowania jedynie w ściśle określonych przypadkach, o których mowa w art. 9c ust. 1 pkt 5 ustawy.

Jak już wyżej wskazano, zgodnie z art. 31b ust. 2 pkt 1 ustawy zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe o kodach CN 2705 00 00, 2711 11 00, 2711 21 00 i 2711 29 00 przeznaczone do celów opałowych przez gospodarstwa domowe.

Odnosząc to do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku należy stwierdzić, że czynnością podlegającą opodatkowaniu w tym przypadku będzie transakcja sprzedaży gazu ziemnego o kodzie CN 2711 21 00 zawarta pomiędzy dostawcą krajowym a Wnioskodawcą, który użyje ww. gazu do wytworzenia energii cieplnej. Wytworzone w kotłowni Instytutu ciepło trafia do budynków Instytutu oraz do budnków wspólnot mieszkaniowych.

W art. 31b ust. 2 ustawy przewidziano zwolnienia od opodatkowania czynności podlegających opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe o kodach CN 2705 00 00, 2711 11 00, 2711 21 00 i 2711 29 00 przeznaczone do celów opałowych. Należy jednak stwierdzić, że wszelkiego rodzaju uprzywilejowanie w systemie prawa podatkowego nie może być oderwane od zasad wykładni gramatycznej i odbywać się według wykładni rozszerzającej.

Z brzmienia art. 31b ust. 2 pkt 1 ustawy wynika, że zwalnia się od akcyzy sprzedaż gazu ziemnego o kodzie CN 2711 21 00 (lub inną czynność podlegającą opodatkowaniu) w przypadku przeznaczenia tego gazu do celów opałowych przez gospodarstwa domowe.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że podmioty nabywające wyroby gazowe, aby skorzystać ze zwolnienia w trybie art. 31b ust. 2 pkt 1 ustawy, zobligowane są nadać nabytym wyrobom gazowym określone przeznaczenie, tj. w rozpatrywanym przypadku nabyte wyroby gazowe muszą być przeznaczone do celów opałowych przez gospodarstwa domowe. Istotna jest zatem również tożsamość podmiotu korzystającego ze zwolnienia.

Fakt, że Wnioskodawca będzie nabywał wyroby gazowe o kodzie CN 2711 21 00 w celu wytworzenia i dostarczenia części wyprodukowanego ciepła do odbiorców, którymi będą gospodarstwa domowe nie oznacza, że ww. wyroby gazowe będą przeznaczone do celów opałowych przez gospodarstwa domowe. W przypadku objętym wnioskiem, odbiorcy ciepła, tj. gospodarstwa domowe nie będą nabywać wyrobów gazowych w celu ich przeznaczenia w kotłowni do własnych celów opałowych. Będą oni jedynie korzystać z ciepła wyprodukowanego przez Wnioskodawcę. Dlatego też nie można uznać, że wyroby gazowe będą przeznaczone do celów opałowych przez gospodarstwa domowe, gdyż podmiotem nabywającym i przeznaczającym wyroby gazowe do celów opałowych będzie Wnioskodawca.

Mając na uwadze przedstawione powyżej przepisy prawa podatkowego oraz okoliczności sprawy przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie będzie uprawniony do nabycia gazu ziemnego o kodzie CN 2711 21 00 w zwolnieniu od akcyzy na podstawie art. 31b ust. 2 pkt 1 ustawy i w konsekwencji sprzedaż ww. wyrobu na rzecz Wnioskodawcy będzie podlegać opodatkowaniu akcyzą według właściwej stawki.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.