IPPP3/443-965/09-2/SM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 27 października 2009 r. (data wpływu 2 listopada 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania otrzymywanych w okresie maj 2004 r. - maj 2005 r. wpłat abonamentowych za subwencje i dotacje w rozumieniu art. 90 ust. 7 ustawy oraz ich wpływu na prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną - jest prawidłowe.

W dniu 2 listopada 2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania otrzymywanych w okresie maj 2004 r. - maj 2005 r. wpłat abonamentowych za subwencje i dotacje w rozumieniu art. 90 ust. 7 ustawy oraz ich wpływu na prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka S.A. (dalej: Spółka), jest jednoosobową spółką akcyjną Skarbu Państwa, działającą na podstawie ustawy z dnia 29 grudnia 1992 r. o radiofonii i telewizji (Dz. U. z 2004 r. Nr 253, poz. 2531 z późn. zm. - dalej: ustawa o RTV) oraz ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), realizującą zadania ogólnokrajowego nadawcy publicznego.

Podstawową działalnością Spółki jest tworzenie i rozpowszechnianie ogólnokrajowych i regionalnych programów telewizyjnych (PKWiU - 92.20.12). Zgodnie z poz. 12 załącznika nr 4 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm. - dalej: ustawa o VAT), usługi telewizji korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług jako usługi telewizji publicznej. Spółka wykonuje także usługi, które podlegają opodatkowaniu, w tym głównie są to usługi polegające na emisji reklam.

Spółka otrzymuje wpłaty pochodzące z opłat abonamentowych, rozdzielanych przez Krajową Radę Radiofonii i Telewizji (dalej: KRRiT) na pokrycie kosztów realizacji misji mediów publicznych (dalej: wpłaty abonamentowe). W skład tych wpłat wchodzą:

Przepis art. 8 ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o opłatach abonamentowych (Dz. U. Nr 85, poz. 728 z późn. zm.) stanowi, że wpłaty abonamentowe są przeznaczone wyłącznie na realizację misji, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o RTV, w wysokości nie przekraczającej wydatków ponoszonych w związku z realizacją misji. Misja ta polega na oferowaniu całemu społeczeństwu i poszczególnym jego częściom zróżnicowanych programów i innych usług w zakresie informacji, publicystyki, kultury, rozrywki, edukacji i sportu.

Otrzymane od KRRiT wpłaty abonamentowe nie mogą być przeznaczone na realizację projektów o charakterze komercyjnym. Spółka ma obowiązek rozliczyć się z wydatków finansowanych z wpłat abonamentowych. Wysokość przyznanych wpłat abonamentowych na realizację zadań misyjnych na następny rok kalendarzowy KRRiT określa na podstawie wykonania bilansowego w zakresie rozliczenia się z otrzymanych wpłat abonamentowych za poprzedni rok oraz na podstawie planów programowo-finansowych na następny rok. Wpłaty abonamentowe Spółka otrzymywała również w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 maja 2005 r. Składając deklaracje VAT-7 za poszczególne miesiące tego okresu Spółka przyjęła, że wpłaty abonamentowe stanowią wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług telewizji publicznej (tj. usług zwolnionych od VAT) i w konsekwencji wykazywała otrzymywane kwoty jako "sprzedaż zwolnioną od VAT". W tym okresie Spółka przyporządkowywała nabywane towary i usługi odpowiednio:

* wyłącznie do czynności dających prawo do odliczenia (pełne odliczenie VAT naliczonego),

* wyłącznie do czynności niedających prawa do odliczenia (brak prawa do odliczenia), oraz

* do czynności dających i niedających prawa do odliczenia (częściowe odliczenie kwoty podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji z art. 90 ustawy o VAT).

Wobec faktu, że część zakupów służyła ogólnej działalności Spółki, czyli Spółka nie mogła ich przyporządkować wyłącznie do czynności dających, ani do czynności niedających prawa do odliczenia, Spółka uznawała, że prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych zakupów przysługiwało jej tylko w określonej części wynikającej ze struktury sprzedaży, o której mowa jest w art. 90 ustawy o VAT (niezależnie od faktu, czy i w jakiej części te zakupy były finansowane z wpłat abonamentowych).

W wyniku wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 września 2004 r. (OTK-A 2004/8/83), w którym uznano, że opłatę abonamentową należy uznać za przymusowe, bezzwrotne świadczenie publicznoprawne, służące realizacji określonych zadań, a nie wynagrodzenie z tytułu świadczenia jakichkolwiek usług, Spółka postanowiła zmienić sposób postępowania wobec wpłat abonamentowych dla potrzeb podatku VAT.

Spółka uznała, że dla potrzeb podatku VAT wpłaty abonamentowe nie stanowią wynagrodzenia z tytułu sprzedaży, tym bardziej nie stanowią one wynagrodzenia zwolnionego od VAT i że w konsekwencji w ogóle nie powinny wpływać na rozliczenie podatku VAT, czyli nie powinny być uwzględniane w wyliczeniu proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT. Spółka znalazła się bowiem w sytuacji, w której wyliczony przez Spółkę wskaźnik proporcji wstępnej za 2004 rok wyniósł prawie 70%, natomiast gdyby wartość wpływów abonamentowych nie była uwzględniana dla potrzeb wyliczenia proporcji, wskaźnik ten byłby znacznie wyższy (ponad 90%).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy otrzymywanie przez Spółkę wpłat abonamentowych w okresie maj 2004 r. - maj 2005 r. wpływało na wielkość odliczenia podatku naliczonego w Spółce, a w szczególności czy takie wpłaty mogły zostać uznane za subwencje (dotacje), o których mowa była w art. 90 ust. 7 ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Dokonując rozliczenia podatku VAT za okresy poprzedzające maj 2004 r., Spółka zakładała ówcześnie, że otrzymywane wpłaty abonamentowe stanowią jej wynagrodzenie za świadczenie usług zwolnionych od VAT (usługi publicznej telewizji). Takie samo podejście było stosowane także po 1 maja 2004 r. W konsekwencji, podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług:

* NIE BYŁ w ogóle odliczany, jeśli zakupy służyły wyłącznie sprzedaży zwolnionej od VAT,

* BYŁ w pełni odliczany, jeśli zakupy służyły wyłącznie sprzedaży opodatkowanej (dającej prawo do odliczenia).

W pozostałym zakresie, czyli w tych przypadkach, w których zakupy nie służyły wyłącznie sprzedaży zwolnionej ani nie służyły wyłącznie sprzedaży opodatkowanej, Spółka odliczała podatek naliczony w części, przy zastosowaniu odpowiedniej proporcji, która de facto była niewłaściwie obliczana (tj. była zaniżana). Rodzaj działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę wskazuje, że nie miała ona możliwości wyłącznego przyporządkowania wszystkich zakupów (a w konsekwencji kwoty podatku naliczonego) ani do sprzedaży zwolnionej, ani do sprzedaży opodatkowanej. Zgodnie z dyspozycją art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, Spółka w takiej sytuacji powinna stosować odliczanie podatku naliczonego przy zastosowaniu tylko i wyłącznie proporcji, która została określona w art. 90 ust. 2-3 ustawy o VAT. Nie ma w tym przypadku znaczenia rzeczywisty związek danego zakupu ze sprzedażą opodatkowaną lub zwolnioną - ważny jest tylko fakt, że ten związek występuje. Niezależnie od tego, czy zakup dokonany przez Spółkę służy faktycznie w 99%, czy też tylko w 1% sprzedaży opodatkowanej, Spółka może odliczyć od danego zakupu tylko tyle podatku naliczonego, ile wynika z proporcji (struktury) określonej w art. 90 ustawy o VAT, ewentualnie z uwzględnieniem korekt podatku naliczonego, o których mowa w art. 91 tej ustawy. Na zakres prawa do odliczenia VAT naliczonego w żaden sposób nie może wpływać fakt finansowania zakupów Spółki z wpływów abonamentowych (w całości lub części) ani jakiekolwiek grupowanie lub przyporządkowanie tych zakupów (wydatków) wynikające z odrębnych przepisów, o ile tylko zakupy służą działalności dającej prawo do odliczenia VAT (w całości lub części), co powinno wynikać z ewidencji Spółki prowadzonej na potrzeby tego podatku.

Jak stanowi art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. W ust. 2 tego artykułu ustawodawca wprowadził zasadę, że jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Proporcję tę ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3).

Zatem z treści cytowanych przepisów wynika, że generalnie Spółka nie powinna uwzględniać wartości otrzymywanych wpłat abonamentowych na potrzeby ustalania proporcji określonej w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, gdyż otrzymywane wpłaty nie stanowią obrotu (ani dającego, ani niedającego prawa do odliczenia). Potwierdza to art. 29 ust. 1 zdanie drugie i nast. ustawy o VAT, w którym definiowane jest pojęcie obrotu - jest nim kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku; kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy.

Wobec tego, że wpłaty abonamentowe nie stanowią kwoty należnej z tytułu sprzedaży (nie mają żadnego związku ze sprzedażą co potwierdza powoływany wyrok Trybunału Konstytucyjnego) ani nie są "dotacją, subwencją i inną dopłatą o podobnym charakterze związaną z dostawą lub świadczeniem usług", to nie mogą być uwzględniane jako obrót w omawianej proporcji.

Spółka pragnie również zauważyć, że zakupy finansowane (nawet w całości) z wpłat abonamentowych (realizacja misji) w znacznej części są związane także z jej sprzedażą opodatkowaną podatkiem VAT. Ten związek w wielu przypadkach ma charakter bezpośredni, np.:

* Spółka dokonuje zakupów towarów i usług służących emisji określonego programu telewizyjnego, z którym bezpośrednio związane są opodatkowane usługi, np. wskazania sponsorskie (opodatkowane stawką 22% VAT),

* zakup usługi emisji sygnału telewizyjnego - bez tej usługi niemożliwe byłoby wyświadczenie przez Spółkę usług reklamowej (opodatkowanej stawką 22% VAT), gdyż sygnał telewizyjny nie mógłby być emitowany przez stację telewizyjną.

W innych przypadkach związek zakupu ze sprzedażą opodatkowaną ma charakter pośredni - im lepsze programy i audycje telewizyjne (niepodlegające opodatkowaniu VAT) przygotowywane przez Spółkę, tym większa sprzedaż opodatkowana stawką 22% (więcej lub drożej wykonywanych usług reklamowych przez Spółkę).

Należy jednak wskazać, że w przedmiotowym okresie (od 1 maja 2004 r. do 31 maja 2005 r.) obowiązywał art. 90 ust. 7 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, do obrotu uzyskanego z czynności, w stosunku do których nie przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, wliczało się kwotę otrzymanych subwencji (dotacji) innych niż określone w art. 29 ust. 1. Subwencje (dotacje) inne niż określone w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT oznaczają subwencje (dotacje) inne niż "dotacje, subwencje (...) związane z dostawą lub świadczeniem usług".

Wobec powyższego należy uznać, że gdyby wpłaty abonamentowe otrzymywane przez Spółkę stanowiły subwencje (dotacje) inne niż określone w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, tylko wówczas mogłyby wpływać na odliczenie podatku naliczonego w Spółce. Wobec tego, że otrzymywane przez Spółkę wpłaty abonamentowe nie podlegają opodatkowaniu VAT, mogą one być uwzględnione na potrzeby art. 90 ust. 7 ustawy o VAT, o ile uzna się je za "subwencję (dotację)". Jednak w opinii Spółki wpłaty abonamentowe nie mogą stanowić takiej subwencji (dotacji) co wynika z przedstawionych poniżej argumentów.

Wpłaty abonamentowe nie stanowią w ogóle subwencji (dotacji). Przepisy ustawy o VAT nie zawierają definicji pojęcia subwencji (dotacji) ani subwencji lub dotacji, wobec czego nie można w pełni precyzyjnie ustalić zakresu znaczeniowego tych pojęć obowiązujących na gruncie ustawy o VAT. Jednakże brak definicji tych sformułowań w ustawie o VAT oznacza, że należy odwołać się do definicji zawartych w innych aktach normatywnych. Pojęcia "dotacja" i "subwencja" występują w art. 106 i nast. ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2005 Nr 249, poz. 2104), w których wskazuje się, iż wydatki budżetu państwa dzielą się m.in. na dotacje i subwencje (art. 106 ust. 1 pkt 1 ustawy); dotacje mogą mieć charakter dotacji celowych, podmiotowych, przedmiotowych i rozwojowych.

Pojęcie dotacja służy dla określenia szczególnych przypadków zaopatrzenia kogoś lub dostarczenia komuś środków pieniężnych stanowiących "środki publiczne", w szczególności pochodzące z budżetu państwa lub funduszu celowego. Przy dotacjach z zasady finanse podmiotu dotowanego nie są obejmowane budżetem lub funduszem celowym, z których podmiot dotujący udziela dotacji. Dotacją nie będą przez to naturalne przypadki przelewania środków z budżetu na wydatki jednostek budżetowych (art. 20 ust. 1 ustawy dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych), ale będą nią szczególne transfery finansowe na rzecz podmiotów trzecich. Istotną cechą dotacji jest to, że tak rozumiane dotowanie (zaopatrzenie w publiczne środki finansowe) jest wyrazem uznania działalności danego podmiotu (beneficjenta) za działalność istotną dla osiągania celów i zadań podmiotu administracji publicznej (donatora).

Na podmiotach (organach) administracji publicznej ciążą różnorakie zadania publiczne określone w przepisach prawa ustrojowego i w ustawach dotyczących poszczególnych dziedzin administracji publicznej. Dotacja udzielana na podstawie obowiązującego prawa powinna zawsze służyć realizacji określonego zadania publicznego organu. Organ realizuje zadania drogą wydatków na administrację oraz wydatków na zapewnianie obywatelom określonych świadczeń i dóbr powszechnych. Dotacja jest przez to szczególną formą dysponowania środkami publicznymi w oparciu o kompetencję (podstawę prawną).

Zatem wpłaty abonamentowe nie mieszczą się w zakresie tak rozumianych dotacji, gdyż nie są czynione z budżetu państwa ani z żadnego funduszu celowego, który otrzymuje środki z budżetu państwa, a z wydzielonego rachunku KRRiT. Dodatkowo należy zauważyć, że - jak wynika z art. 6 ustawy o RTV - KRRiT nie ma w zakresie swojej działalności obowiązku realizacji misji publicznej (art. 21 ustawy) poprzez jednostki publicznej radiofonii lub telewizji. Oznacza to zatem, że nie można wpłat abonamentowych traktować jako dotacji od KRRiT na działalność np. Spółki. Zgodnie z przepisami ustawy o RTV to publiczna radiofonia i telewizja realizuje misję publiczną, a nie KRRiT (art. 21 ustawy). Na realizację tej misji ustawodawca zapewnił publicznej radiofonii i telewizji (w tym Spółce) określone finansowanie. Na mocy art. 31 ust. 1 ustawy o RTV przychodem Spółki są m.in. wpływy z opłat abonamentowych, odsetek za zwłokę w ich uiszczaniu oraz kar za używanie niezarejestrowanych odbiorników radiofonicznych i telewizyjnych w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o opłatach abonamentowych. Zatem przekazanie tych środków przez KRRiT na rzecz Spółki jest tylko sposobem dystrybucji środków, które - zgodnie z wolą ustawodawcy - prawnie należą się publicznej radiofonii i telewizji (a tym samym także Spółce).

Takie rozumowanie potwierdza również art. 31 ust. 2 ustawy o RTV, w którym ustawodawca wskazuje, że przychodami spółek mogą być również dotacje z budżetu państwa. Jak więc wynika z tego przepisu, ustawodawca odróżnia wpłaty abonamentowe od dotacji, które mogą wystąpić w Spółce. Zatem nie można utożsamiać dotacji z wpłatami abonamentowymi także na potrzeby art. 90 ust. 7 ustawy o VAT. W żadnym akcie normatywnym nie ma również definicji subwencji, która nie jest zdefiniowana (choć występuje) nawet w ustawie o finansach publicznych. Nie sposób więc mówić o jakiejś konkretnej definicji legalnej pojęcia subwencja (dotacja), do której mogłaby się odwoływać ustawa o VAT. Jednak subwencja ma znaczenie zbliżone do dotacji - jest to określony sposób przekazywania środków publicznych.

Należy jednak zauważyć, że wątpliwości dotyczące tego, czy wpływy typu wpłaty abonamentowe mogą być traktowane jako subwencja lub dotacja były już rozstrzygane w orzeczeniach sądowych. W szczególności taką sprawą zajmował się Sąd Najwyższy. W wyroku z dnia 6 stycznia 1999 r. (sygn. akt III RN 87/98) kwestią prawną wymagającą rozstrzygnięcia była wątpliwość "czy środki finansowe przekazane podatnikowi przez Krajową Radę Radiofonii i Telewizji (...) mogą być traktowane jako subwencja, dopłata lub inne nieodpłatne świadczenie". To zagadnienie dotyczyło podatku dochodowego, a nie podatku VAT, jednak powoływane w obu podatkach pojęcia są wystarczająco podobne. W przedmiotowym orzeczeniu SN stwierdził, że wpływy abonamentowe przekazane przez KRRiT nie mogą być traktowane jako dotacje, subwencje, dopłaty lub inne nieodpłatne świadczenia (a w konsekwencji nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego). O subwencji (dotacji) pochodzącej od KRRiT można byłoby mówić w sytuacji, w której KRRiT dysponowałaby środkami własnymi lub środkami z budżetu państwa (lub samorządu) i mogłaby je dowolnie wykorzystać w celu wspierania rozwoju wybranej jednostki publicznej radiofonii lub telewizji. W świetle ustawy o RTV oraz powyższego wyroku TK należy stwierdzić, że sytuacja taka nie ma miejsca, a KRRiT nie dokonuje subwencji (dotacji) na rzecz Spółki.

Jednocześnie Spółka pragnie zwrócić uwagę na jedno z orzeczeń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, który w wyroku z dnia 5 lutego 2009 r. (sygn. akt I SA/Po 1483/06), stwierdził, że "wpływy z opłat abonamentowych otrzymane przez spółkę stanowią nazwane ustawowo przychody własne spółki jako należny jej udział we wpływach ogółem z tego źródła, wynikający z podziału uchwalonego w sposób przewidziany ustawą o radiofonii i telewizji, dokonanego przez podmiot do tego powołany. Nie mogą zatem być jednocześnie dotacjami lub subwencjami zarówno budżetowymi, jak i innymi, skoro również kryteria właściwe dla udzielenia pomocy finansowej dla otrzymującego te środki podmiotu nie mają dla ich przyznania decydującego znaczenia. Jedynym bowiem rodzajem dotacji, przewidzianym w przepisach ustawy z dnia 29 grudnia 1992 r. o radiofonii i telewizji dla spółek radiofonii publicznej są ewentualne dotacje budżetu państwa, o których mowa w art. 31 ust. 2 ustawy."

Należy zwrócić również uwagę, że Minister Finansów dokonał interpretacji art. 90 ust. 7 ustawy o VAT w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. W dniu 9 lipca br. Minister Finansów wydał interpretację dla spółki publicznego radia (Radio G. S.A.), w której potwierdził, że wpłaty abonamentowe otrzymywane przez spółkę radiofonii publicznej nie wpływają na zakres prawa do odliczenia VAT od zakupów realizowanych przez tę spółkę, a w szczególności nie może do nich mieć zastosowania ówcześnie obowiązujący art. 90 ust. 7 ustawy o VAT.

Podsumowując, wpłaty abonamentowe otrzymywane przez Spółkę nie mogą w żaden sposób wpływać na prawo do odliczenia podatku naliczonego i zakres tego prawa związany z zakupami realizowanymi przez Spółkę, a w szczególności nie stanowią one subwencji (dotacji) w rozumieniu ówcześnie obowiązującego art. 90 ust. 7 ustawy o VAT. Tym samym, Spółka miała prawo odliczać podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług w wysokości, w jakiej wynika to z proporcji określonej w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, bez jakiegokolwiek uwzględniania wpłat abonamentowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie do ust. 2 pkt 1 lit. a) tegoż artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu podatku od towarów i usług.

Z przytoczonego art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jedynie w takim zakresie, w jakim nabyte towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Regulacja ta wyklucza możliwość odliczenia podatku związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

W myśl art. 90 ust. 1 powołanej ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Z kolei w ust. 3 tegoż artykułu postanowiono, iż proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ona ustalana. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej (art. 90 ust. 4 ustawy).

Na podstawie ust. 5 i 6 powołanego wyżej artykułu, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów, o których mowa w art. 87 ust. 3, używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności oraz obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy w poz. 3, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Na podstawie obowiązującego w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 maja 2005 r. art. 90 ust. 7 ustawy, do obrotu uzyskanego z czynności w stosunku do których nie przysługiwało podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego wlicza się kwotę otrzymanych subwencji (dotacji) innych niż określone w art. 29 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrotem jest także otrzymana dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana z dostawą lub świadczeniem usług.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca - będący Spółką telewizji publicznej, wykonywał i wykonuje zarówno czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, jak i zwolnione od podatku. Część zakupionych towarów i usług służyła do realizacji obu rodzajów czynności, a Spółka miała prawo w odniesieniu do tych zakupów, dokonywać odliczenia proporcjonalnego, wg zasad określonych w art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 maja 2005 r. otrzymywał środki pochodzące z opłat abonamentowych za używanie odbiorników radiowych i telewizyjnych.

Z regulacji zawartej w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 29 grudnia 1992 r. o radiofonii i telewizji (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 253, poz. 2531 z późn. zm.) wynika, że radiofonia i telewizja realizuje misję publiczną, oferując, na zasadach określonych w ustawie, całemu społeczeństwu i poszczególnym jego częściom, zróżnicowane programy i inne usługi w zakresie informacji, publicystyki, kultury, rozrywki, edukacji i sportu, cechujące się pluralizmem, bezstronnością, wyważeniem i niezależnością oraz innowacyjnością, wysoką jakością i integralnością przekazu.

W myśl art. 26 ust. 1 ww. ustawy, jednostki publicznej radiofonii i telewizji działają wyłącznie w formie jednoosobowej spółki akcyjnej Skarbu Państwa.

Telewizję publiczną tworzy spółka "T- Spółka Akcyjna", zawiązana w celu tworzenia i rozpowszechniania ogólnokrajowych programów I, II i TV Polonia oraz regionalnych programów telewizyjnych, natomiast radiofonię publiczną tworzą: spółka "P - Spółka Akcyjna", zawiązana w celu tworzenia i rozpowszechniania ogólnokrajowych programów radiowych i programów dla odbiorców za granicą i spółki zawiązane w celu tworzenia i rozpowszechniania regionalnych programów radiowych, zwane dalej "spółkami radiofonii regionalnej" (art. 26 ust. 2 i ust. 3 ustawy).

Jak stanowi art. 31 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 15 czerwca 2005 r., przychodami spółek, o których mowa w art. 26 ust. 2 i 3, są wpływy pochodzące z opłat abonamentowych, odsetek za zwłokę w ich uiszczaniu oraz kar za używanie niezarejestrowanych odbiorników radiofonicznych i telewizyjnych, z zastrzeżeniem przepisu art. 50 ust. 1. Przychodami spółek mogą być również dotacje z budżetu państwa (art. 31 ust. 2 cyt. ustawy).

Taki charakter opłat abonamentowych potwierdzają również unormowania zawarte w art. 50 ust. 1-4 ustawy o radiofonii i telewizji, w brzmieniu obowiązującym w okresie, którego dotyczy wniosek o wydanie interpretacji (uchylone z dniem 16 czerwca 2005 r.). Zgodnie bowiem z ust. 1 tegoż artykułu, wpływy z opłat abonamentowych, z opłat za używanie niezarejestrowanego odbiornika i z odsetek ustawowych za zwłokę w uiszczaniu opłat abonamentowych, z wyłączeniem potrąceń przewidzianych w art. 49 ust. 5 i art. 51 ust. 5 ustawy (wynagrodzenia jednostek pobierających opłaty abonamentowe i jednostek wykonujących kontrole obowiązku rejestracji odbiorników radiofonicznych i telewizyjnych) są w całości przeznaczone na działalność jednostek publicznej radiofonii i telewizji w zakresie ich zadań związanych z realizacją misji publicznej (art. 21 ust. 1 ustawy). Natomiast z art. 50 ust. 2 i 3 ustawy wynika, iż sposób podziału wpływów między jednostki publicznej radiofonii i telewizji ustala corocznie, nie później niż do dnia 30 czerwca na następny rok kalendarzowy Krajowa Rada Radiofonii i Telewizji, jej zaś Przewodniczący przekazuje niezwłocznie tym jednostkom należne im środki jako udziały we wpływach.

Mając na uwadze charakter prawny opłat abonamentowych, a przede wszystkim sposób ich ustalania i poboru oraz brak ekwiwalentności świadczenia, stwierdzić należy, że przedmiotowe opłaty, również w okresie którego dotyczy pytanie nie stanowiły same w sobie wynagrodzenia (ceny) płaconego przez odbiorców usług. Powyższe dotyczy także odsetek za zwłokę w uiszczaniu opłat abonamentowych oraz kar za używanie niezarejestrowanych odbiorników radiofonicznych i telewizyjnych.

Słowo "subwencja" niewątpliwie oznacza poparcie, pomoc, zasilenie pieniężne. Jednakże dotacje wymienione w art. 106 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104 z późn. zm.), definiuje się jako wydatki budżetu państwa, określone jednostronnie przez podmiot dotujący w imieniu państwa na rzecz podmiotu dotowanego, udzielane w celu uzupełnienia brakujących środków na finansowanie działalności mającej znaczenie dla interesu ogólnego, uwarunkowane, w ściśle określonej wysokości, nieodpłatne i bezzwrotne. Dotacja na dany cel powinna być przekazywana tylko od jednego podmiotu dotującego, z jednego źródła finansowania, co ma na celu unikanie dublowania dotacji oraz zwiększenie skuteczności kontroli procesu dotowania.

Dla oceny charakteru opłat abonamentowych istotne jest orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 września 2004 r., sygn. akt K 2/03, w którym stwierdzono, że opłatę abonamentową można uznać za przymusowe, bezzwrotne świadczenie publicznoprawne, służące realizacji konstytucyjnych zadań państwa. W powołanym wyroku Trybunał argumentuje, iż opłata abonamentowa nie jest opłatą w klasycznej postaci, lecz ma charakter daniny publicznej, związanej z możliwością korzystania z publicznego radia i telewizji. Stanowi dochód celowy pozabudżetowy o charakterze publicznym, przeznaczony na finansowanie misji publicznego radia i telewizji.

Z analizy powołanych wyżej przepisów ustawy o radiofonii i telewizji, w brzmieniu obowiązującym w okresie, którego dotyczy wniosek wynika, iż wpływy z opłat abonamentowych otrzymane przez Spółkę stanowią nazwane ustawowo jej przychody własne, jako należny udział we wpływach ogółem z tego źródła, wynikający z podziału uchwalonego w sposób przewidziany ww. ustawą, dokonanej przez podmiot do tego powołany. Nie mogą zatem być jednocześnie dotacjami lub subwencjami zarówno budżetowymi, jak i innymi, skoro również kryteria właściwe dla udzielania pomocy finansowej dla podmiotu otrzymującego te środki, nie mają dla ich przyznania decydującego znaczenia. Jedynym bowiem rodzajem dotacji, przewidzianym w przepisach ustawy o radiofonii i telewizji dla spółek radiofonii publicznej, są ewentualne dotacje z budżetu państwa, o których mowa w art. 31 ust. 2 ustawy.

Reasumując należy stwierdzić, że otrzymywane przez Spółkę środki z wpłat abonamentowych w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 31 maja 2005 r. nie stanowiły subwencji (dotacji) określonych w art. 90 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług i tym samym nie wpływały na wielkość odliczenia podatku naliczonego tj. na strukturę, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy. Wobec powyższego Spółka miała prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z proporcji określonej zgodnie z ww. regulacjami bez uwzględniania środków z wpłat abonamentowych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.