IPPP3/443-956/12-2/IG - Podatek od towarów i usług w zakresie traktowania sprzedaży nieruchomości spółki jako sprzedaży przedsiębiorstwa niepodlegającej podatkowi VAT.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 15 września 2012 r. (data wpływu 20 września 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie traktowania sprzedaży nieruchomości spółki jako sprzedaży przedsiębiorstwa niepodlegającej podatkowi VAT - jest nieprawidłowe.

W dniu 20 września 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie traktowania sprzedaży nieruchomości spółki jako sprzedaży przedsiębiorstwa niepodlegającej podatkowi VAT.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W niniejszym zakresie w Spółce przeprowadzono czynności kontrolne, które zakończyły się wydaniem protokołu kontroli podatkowej i badania ksiąg podatkowych. Sprawa jednakże nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej. L. S.A. została utworzona w dniu 7 stycznia 1993 r. Założycielami Spółki były: Zakład Przemysłu przy ul. T., Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, Antonii P. zam. K. W chwili zawiązania Spółki jej kapitał zakładowy wynosił 100.000 zł W momencie zawiązania Spółki L. S.A. na terenie Zakładów Mechanicznych znajdował się wzniesiony w 1989 r. budynek 311 położony w W. Celem zawiązania Spółki L. S. A. było dokonanie adaptacji ww. budynku 311 na zakład odzieżowy w którym miała zostać uruchomiona produkcja odzieży ochronnej, i który miał zatrudniać m.in. osoby niepełnosprawne. Opis stanu budynku 311 w jakim znajdował się on przed podjęciem inwestycji przez L. S.A. zawiera Projekt techniczny inwestycji "Zakład Odzieżowy..." z września 1993 r. stanowiący załączniki do protokołu z czynności sprawdzającej przeprowadzonej w dniu 14 marca 2011 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w firmie N. Sp. z o.o. Jak wynika z opisu zawartego ww. Projekcie technicznym inwestycji przedmiotowy budynek 311 pierwotnie miał być przeznaczony do obsługi gospodarki transportowej kombinatu ZM (tekst jedn.: miał to być zespół gospodarki transportowej o przewidywanym intensywnym ruchu pojazdów, obejmującym zewnętrzne i wewnętrzne myjnie samochodów, lakiernie-malarnie, obróbkę mechaniczną oraz duże place postojowe). Faktycznie budynek 311 stanowił zespół obiektów, na który składały się: dwunawowa parterowa hala typu OTWR (stalowa ramowa z transportem podwieszanym), dwunawowa parterowa hala typu OTPR (stalowa rama z transportem podpartym), trzykondygnacyjny budynek socjalno-biurowy o konstrukcji stalowej ramowej. Realizację obiektów przerwano po wykonaniu szkieletów stalowych, większości podłoży pod posadzki, montażu stropów części socjalno-biurowej, obudowy dachów hal blachą fałdową (z pozostawieniem otworów pod świetliki kalenicowe) i ścian (od wewnątrz kasety z blachy wypełnione wełną mineralną, osłona z blach fałdowych powlekanych, bramy typu "Metalplast"). Obiekt 311 instalacyjnie powiązany był całkowicie z zakładami "Ursus". W momencie przerwania inwestycji wykonano większość tras sieci zewnętrznych, nie zrealizowano jednak przyłączy. Chociaż faktycznie budynek składał się z czterech (przylegających do siebie) części to w dokumentach był zawsze traktowany i opisywany jako jeden budynek (obiekt) 311 ew. jako "nieruchomość" 311. Wiąże się to z faktem, że budynek 311 tworzył kompleks budynków magazynowo-biurowych stanowiących zwartą bryłę architektoniczną, powiązanych również funkcjonalnie.

Reasumując, jak wynika z przedstawionego opisu zawartego w ww. Projekcie technicznym Inwestycji w 1989 r. budowy budynku 311 nie zakończono i w takim stanie budynek ten pozostawał do roku 1993. L. S.A. ponosiła nakłady na inwestycję prowadzoną na budynku 311 już w roku 1993, pomimo, iż formalnie nie była jeszcze właścicielem budynku 311. W dniu 15 czerwca 1994 r. Zakład Przemysłu sprzedał Spółce "L." S.A. prawo wieczystego użytkowania gruntów (szczegółowo opisanych w przedmiotowej umowie) o łącznej pow. 1,95 ha, na których posadowiony był w dacie sprzedaży stanowiący odrębną nieruchomość wybudowany w 1989 r. budynek 311, składający się z dwóch budynków usługowych oraz dwóch części halowych (w przedmiotowej umowie sprzedawane prawo wraz z budynkiem określono jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa). Cenę sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa ustalono na 1.600.000 zł (przed denominacją 16,000.000,000 zł). Z tym, że zapłata ceny nastąpiła w ten sposób, że z ceny tej potrącona została wierzytelność Spółki "L." S. A. wobec ZPC "U", w kwocie złotych 1.506.280 zł (przed denominacją 15.061.800.000 zł), zaś resztę ceny w kwocie 93.820 zł (przed denominacją 938.200.000 zł) miała zostać zapłacona środkami pieniężnymi. Przedmiotowa umowa została spisana w dniu 15 czerwca 1994 r. w formie aktu notarialnego. Spisujący umowę notariusz pobrał stosowną opłatę skarbową należną od czynności sprzedaży ww. prawa i nieruchomości. Podstawową działalność L. S.A. w latach 1993-94 była działalność inwestycyjna zmierzająca do ukończenia obiektu 311 tj. jego adaptacji na cele produkcyjne odzieży z pomieszczeniami biurowymi zgodnie z ww. Projektem technicznym inwestycji z września 1993 r. Obiekt 311 miał docelowo stanowić zespół obiektów: 311.1 - wykańczalnia, 311.2 - szwalnia, 311.3a, 311.3b - budynki biurowe; w zakładzie miały znaleźć zatrudnienie osoby niepełnosprawne. W dokumencie wewnętrznym Spółki pt. "Sprawozdanie Zarządu Spółki L. S.A. od lipca 1995 do września 1996 r. na zebranie Rady Nadzorczej firmy w dniu 14 października 1996 r. w "U" podpisanym przez ówczesnego Prezesa Zarządu L. S.A. p. Andrzeja Spirydowicza oceniono, że stan zaawansowania inwestycji (na rok 1995) - obiektu "311" wahał się w granicach 30-90% (hala OTPR 90%, hala OTWR 60%, pozostałe budynki 30%). Ponadto w przedmiotowym dokumencie stwierdzono m.in. że Spółka począwszy od 1995 r. wstrzymała przedmiotową inwestycję ze względu na brak środków finansowych i że od dnia 1 czerwca 1996 r. Spółka L. wydzierżawia halę OTPR firmie C. spółka cywilna. Według dokumentu pt. "spis z natury 080 - Inwestycje rozpoczęte" sporządzonego na dzień 31 grudnia 2001 r. i podpisanego przez Prezesa Zarządu wartość samych tylko robót wykonania instalacji sanitarnej, instalacji elektrycznej oraz prac budowlanych wykonanych w ramach realizowanej inwestycji w latach 1993-1995 wyniosła 3.049.238,53 zł, w tym wartość samych robót budowlanych wykonanych w latach 1994-1995 wyniosła 1.349.769,77 zł Użyte w nazwie ww. dokumentu pt. "spisu z natury 080 - Inwestycje rozpoczęte" nazwa 080 - inwestycje rozpoczęte jest nazwą konta księgowego w księgach rachunkowych L. S.A.

Jak wynikało z "załącznika 8 do bilansu na dzień 31 grudnia 2001 r." wartość inwestycji rozpoczętej na dzień 31 grudnia 2001 r. wyniosła ogółem 6.048.655 zł (w tym m.in. nabycie maszyn do produkcji odzieży, oraz wartość prawa i budynku zakupionego od ZPC), przy czym ostatnie nakłady na inwestycję zostały wg przedmiotowego dokumentu poniesione w dniu 30 kwietnia 2001 r. Na uwagę zasługuje fakt, że nakłady poniesione na realizację przedmiotowej inwestycji były księgowane w ciężar konta o nazwie "080 - Inwestycje rozpoczęte" a przedmiotowa inwestycja nigdy nie została zapisana w ciężar konta "Środki Trwale" i ujęta w ewidencji środków trwałych kontrolowanej Spółki.

Stan faktyczny w jakim znajdował się budynek 311 w momencie jego zbycia można opisać jako kompleks budynków magazynowo-biurowych stanowiących zwartą bryłę architektoniczną obejmujący:

* halę magazynowo-warsztatową nr 311.1 (pow. użytkowa 3.957,50 m kw.),

* halę magazynowo-warsztatową nr 311.2 (pow. użytkowa 2.316,40 m kw.),

* budynek biurowy nr 311.3a (pow. użytkowa 1.405,70 m kw.),

* budynek biurowy nr 311.3b (pow. użytkowa 1.183,20 m kw.)

Kompleks budynków 311 pierwotnie projektowany jako zakład produkcji odzieży ochronnej, w maju 2007 był w części nie wykończony, nie oddany do użytkowania, a w części wykorzystywany na cele magazynowo-warsztatowe: hala magazynowo-warsztatowa (nr 311.1) - budynek jednokondygnacyjny z antresolą użytkową przeznaczoną na cele administracyjno-socjalne, niepodpiwniczony; dach konstrukcji stalowej pokryty blachą, w kalenicy świetlik dachowy z poliwęglanu komorowego, instalacja el. i siłowa oraz wodno-kanalizacyjna; brak systemu ogrzewania; standard pomieszczeń niski, pomieszczeń biurowych przeciętny (hala ta wynajęta była firmie T. Polska Sp. z o.o. z przeznaczeniem jako magazyn artykułów budowlanych, glazury i ceramiki sanitarnej; umowa najmu rozwiązana w maju 2007).

Hala magazynowo-warsztatowa (nr 311.2) - budynek jednokondygnacyjny, niepodpiwniczony; dach konstrukcji stalowej pokryty blachą, w kalenicy świetlik dachowy z poliwęglanu komorowego; instalacja el. i siłowa oraz wodno-kanalizacyjna; ogrzewany za pomocą pieca na olej opałowy Kongslide K550, 3 zbiorniki na olej po 1000 litrów; standard pomieszczeń magazynowych poniżej przeciętnej; problemy ze skraplaniem wilgoci na suficie hali; hala ta służyła jako magazyn artykułów elektrotechnicznych - powierzchnia hali stanowiła przedmiot umowy najmu zawartej pomiędzy L. S.A. a firmą P. Sp. z o.o.

Budynek biurowy (nr 311.3a) - budynek 3 kondygnacyjny, niepodpiwniczony, w niewielkiej części wykończony i użytkowany; instalacja el. wodna-kanalizacyjna i wykończenie - jedynie w części oddanej do użytkowania; ogrzewanie za pomocą pieca na olej opalowy Kongslide KSSO, 1 zbiornik na olej 1000 litrów; w pozostałej części w stanie surowym otwartym; powierzchnia pomieszczeń oddanych do użytkowania stanowi 23,5% (parter i 1 piętro) powierzchni użytkowej budynku nr 311.3a. - użytkowana część budynku stanowiła przedmiot umowy najmu zawartej pomiędzy L. S.A. a firmą P. Sp. z o.o.

Budynek biurowy (nr 311.3b) - budynek 3 kondygnacyjny, niepodpiwniczony, w stanie surowym otwartym; brak: elewacji, tynków zewnętrznych, rynien, obróbki blacharskiej, stolarki okiennej, stolarki drzwiowej; rozpoczęte rozprowadzanie instalacji - zniszczone, rozkradzione.

W dniu 21 września 2007 r. L. S.A. sprzedała prawo użytkowania wieczystego działek gruntu położonych w W., przy ulicy K. i W., oznaczonych w ewidencji gruntów nr ewid. 89/1 oraz nr ewid. 89/2" o łącznym obszarze 19.507 m kw., wraz z prawem własności znajdujących się na tych działkach budynków - za łączna cenę 10.980.000,00 zł. Umowa sprzedaży została spisana w dniu 27 września 2007 r. w formie aktu notarialnego rep. A nr 13337/2007. W przedmiotowej umowie spisanej w formie aktu notarialnego na str. 15 stwierdzono m.in. że: "Stawiający oświadczają, że umówiona cena jest ceną brutto i obejmuje cenę netto w kwocie 9.000.000,00 zł oraz należny podatek od towarów i usług VAT według stawki 22% - w kwocie 1,980.000,00 zł. Ponadto w przedmiotowym akcie notarialnym osoby reprezentujące L. S.A. w jej imieniu oświadczyli m.in. że przedmiotowe prawo użytkowania wieczystego i własności budynków nie są przedmiotem dzierżawy, najmu ani użyczenia, z wyjątkiem następujących umów najmu: umowy najmu z dnia 27 września 2007 r., zawartej pomiędzy spółką pod firmą L. S.A. a spółką pod firmą T. Polska Sp. z o.o., której przedmiotem jest hala magazynowo-biurowa o pow. 2.060 m kw. oraz plac przylegający do niej, umowa najmu z dnia 17 września 2007 r. zawarta pomiędzy spółką pod firmą L. S.A. a spółką pod firmą P. Sp. z o.o., której przedmiotem jest część hali magazynowej o pow. 1.150 m kw. i pomieszczenie biurowe o pow. 300 m kw.

Rekapitulując powyższe ustalenia: w 1989 r. budowy budynku 311 nie zakończono i w takim stanie budynek ten pozostawał do roku 1993, kiedy to rozpoczęła prace budowlane na przedmiotowym obiekcie L. Spółka Akcyjna w ramach realizacji projektu adaptacji budynku 311 na zakład odzieżowy. Spółka przedmiotową inwestycję wstrzymała już począwszy od roku 1995 (o czym poinformowała Urząd Gminy pismem z dnia 11 kwietnia 1996 r.) i chociaż do roku 2001 prowadzono jeszcze prace budowlane (zaliczone w księgach kontrolowanej Spółki do nakładów poniesionych na inwestycję) na budynku 311 to jednak prawdopodobnie przynajmniej część prowadzonych prac zmierzała już do adaptacji przedmiotowego obiektu na cele magazynowe w celu udostępnienia ich najemcom (ew. dzierżawcom). Zaniechanie przedmiotowej inwestycji i podjęcie prac zmierzających do przystosowania hal budynku 311 na potrzeby magazynowe, było podyktowane bardzo trudną sytuacją finansową L. S.A. Kontrolujący ustalili, że kontrolowana Spółka rozpoczęła użytkowanie części przedmiotowego budynku 311 z przeznaczeniem na cele magazynowe od połowy 1996 r. W dniu 27 września 2007 r. tj. dniu sprzedaży budynku 311 Spółce N. sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie, przedmiotowy budynek był użytkowany, jednak był nieukończony, m.in. jego część oznaczona jako 311.3a była wykończona i użytkowana w 23,5% całkowitej pow. użytkowej, zaś część oznaczona jako 311.3b znajdowała się w całości w stanie surowym otwartym.

Nigdy faktycznie nie zakończono prac związanych ze wznoszeniem przedmiotowego budynku tj. robót budowlanych nie ukończono i nie doprowadzono budynku do stanu końcowego przewidzianego w projekcie budowlanym, a co za tym idzie nie było możliwe zakończenie budowy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 1 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz. U. z 2003 r. Nr 207, poz. 2016 z późn. zm.), gdyż inwestor nie spełnił warunków do użytkowania obiektu budowlanego, a w szczególności nie dokonał złożenia zawiadomienia, o jakim mowa w art. 54 Prawa budowlanego.

Spółka nie posiadała innych aktywów niż zbyte na rzecz nabywcy przedmiotowej nieruchomości. Po sprzedaży próbowano podjąć działania w zakresie innym niż wynajem/dzierżawa, ale bezskutecznie. Obecnie spółka jest w likwidacji.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż przedmiotowych nieruchomości stanowiących całość majątku Spółki powinno być potraktowane jako sprzedaż przedsiębiorstwa i nie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na fakt iż zbycie dotyczyło całości majątku Spółki, sprzedaż nieruchomości opisanych w stanie faktycznym korzystała ze zwolnienia z podatku VAT.

Protokół z kontroli podatkowej sam z siebie nie rozstrzyga ani o prawach, ani o obowiązkach (wynikających z przepisów) kontrolowanego. Składy orzekające przypominają, że zgodnie z art. 290 § 1 Ordynacji podatkowej protokół z kontroli dokumentuje przebieg takiej kontroli. Protokół stanowi jeden z dowodów w postępowaniu kontrolnym. Ewentualne braki protokołu w stosunku do wymagań ustawowych nie czynią z niego aktu z zakresu administracji publicznej. Protokół nie jest aktem władczym organu rozstrzygającym o prawach i obowiązkach kontrolowanego; nie jest też do niego kierowany. Jak wynika z orzecznictwa sądowego oraz doktryny, cel sporządzenia protokołu to utrwalenie danych dotyczących działalności kontrolowanego w celu ich wykorzystania do ewentualnego zweryfikowania przez organ kontroli deklarowanych zobowiązań podatkowych - w zależności od ustaleń kontroli - w drodze wydania decyzji wymiarowej bądź ograniczenia się do sporządzenia wyniku kontroli (por. postanowienie NSA z 6 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1504/10, niepublikowane). W związku z powyższym Spółka stoi na stanowisku, iż w powyższej sprawie nie ma przeszkód do wydania interpretacji podatkowej.

Odnośnie zaś traktowania zbycia przedmiotowych towarów jako przedsiębiorstwa lub jej zorganizowanej części, należy zwrócić uwagę, że w tym temacie nie raz wypowiadały się sądy administracyjne jak i Europejski Trybunał Sprawiedliwości. Zdaniem Spółki opisana powyżej transakcja dotyczyła de facto całości majątku jaką ona posiadała. W rezultacie należy przyjąć, że doszło do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jej zorganizowanej części. Stanowisko to potwierdził WSA w Warszawie, w wyroku z dnia 2011-03-17 sygnatura III SA/Wa 934/07 - (orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/B5D384798611/15). O ile zatem, budynki będące przedmiotem transakcji nie były wykończone i nie mogły służyć pierwotnej funkcji dla nich przewidzianej, Spółka rozpoczęła ich wynajem.

"W cytowanym już wyroku w sprawie Zita Modes Sarl (...), w pkt 34, ETS wyraził pogląd, iż konieczność jednoczesnego stosowania prawa wspólnotowego oraz zasady równego traktowania oznacza, że określenia użyte w przepisie prawa wspólnotowego, który nie zawiera wyraźnego odesłania do przepisów państw członkowskich w celu ustalenia jego znaczenia i zakresu należy zazwyczaj interpretować w sposób autonomiczny i jednolity w całej Wspólnocie. Zdaniem Sądu ani pogląd ten, ani też wskazywane przez Skarżącą stanowisko ETS uznające za niedopuszczalną interpretację zharmonizowanych przepisów krajowych przez odniesienie do przepisów prawa cywilnego, które są przepisami niezharmonizowanymi (wyrok z dnia 8 lutego 1990 r., sygn. C-320/1988 w sprawie Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV; ECR 1990/2/I 00285, LEX nr 83931), nie podważają swobody państwa członkowskiego w wykorzystaniu pojęć i instytucji prawa krajowego, w tym cywilnego, o ile ich zastosowanie umożliwia osiągnięcie celów prawa wspólnotowego, innymi słowy służy osiągnięciu tego celu. Implementacja Dyrektywy nie musi i nie może wręcz oznaczać mechanicznego przeniesienia do prawa krajowego jej zapisów. Zgodnie bowiem z art. 249 akapit 3 TWE dyrektywa wiąże państwo członkowskie w odniesieniu do rezultatu który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków.

Określony w ww. Dyrektywach zakres przedmiotowy dopuszczalnego wyłączenia z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług obejmuje całość lub część przenoszonego majątku. Biorąc zaś pod uwagę, iż opodatkowaniu tym podatkiem podlega działalność gospodarcza, zasadnym jest stwierdzenie, że majątek jego całość lub część, o jakim mowa w przepisach Dyrektyw, to majątek służący działalności gospodarczej. Tak też stwierdził ETS w pkt 40 wyroku w sprawie Zita Modes Sarl (...), zaznaczając, iż przeniesienie, o jakim mowa w art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy dotyczy m.in. części przedsiębiorstwa umożliwiającej prowadzenie niezależnej działalności gospodarczej.

Tak rozumianemu majątkowi w prawie polskim odpowiada pojęcie "przedsiębiorstwa" z art. 55¹ k.c. Przepis ten bowiem nadaje pojęciu "przedsiębiorstwo" znaczenie przedmiotowe tj. zespołu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zdaniem Sądu w tak określonej definicji przedsiębiorstwa istotne znaczenie ma uwzględniony w niej element funkcjonalny. Poszczególne składniki majątku staną się przedsiębiorstwem, jeżeli połączy je funkcja jaką łącznie mogą spełnić i realizować określone zadania gospodarcze. (...)"

Biorąc pod uwagę, że Spółka zbyła właściwie wszystko co miała jedną transakcją wraz z umowami najmu, jest uzasadnionym potraktowanie powyższej transakcji jako transakcji zbycia przedsiębiorstwa. Przedsiębiorstwa, którego celem pierwotnym była działalność inwestycyjna zmierzająca do ukończenia obiektu 311 tj. jego adaptacji na cele produkcyjne odzieży z pomieszczeniami biurowymi, a następnie wynajem powierzchni w posiadanych nieruchomościach.

Potwierdza to stanowisko, że przeniesienie całości majątku lub też jej określonej części stanowi transakcję dotyczącą przedsiębiorstwa, która nie podlega opodatkowaniu VAT. Jak wskazano w wyżej wymienionym wyroku WSA:

Zgodnie bowiem z art. 6 pkt 1 u.p.t.u. przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. Jakkolwiek treść tego przepisu powtarza dosłownie treść art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. z 1993 r. w zakresie określenia przedmiotu sprzedaży (transakcji zbycia), nie podlegającej opodatkowaniu, to nie można odwołać się do intencji przyświecających zmianom art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. z 1993 r. dokonywanym przez ustawodawcę, precyzującym czynności objęte jego zakresem.

Kontekst ten stworzony został poprzez przystąpienie Polski do Unii Europejskiej, co nastąpiło z dniem 1 maja 2004 r. Jednym z jego skutków było uczynienie prawa wspólnotowego częścią krajowego porządku prawnego. Zgodnie bowiem z artykułem 2 Części 1 Traktatu o Przystąpieniu Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864), od tego dnia Polska związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia. W ten sposób Polska zobowiązała się przejąć całe prawo wspólnotowe oraz acquis communautaire Wspólnoty. Oznacza to, że przy interpretacji przepisów prawa polskiego element wspólnotowy o ile wystąpi musi być uwzględniony. W sytuacji zaś, gdy określone unormowanie prawa polskiego jest efektem implementacji unormowań dyrektywy wspólnotowej, pominięcie przy interpretacji przepisów prawa krajowego wykładni tych lub adekwatnych unormowań wspólnotowych dokonanej przez ETS, jest równoznaczne z naruszeniem przyjętych przez Polskę zasad prawa wspólnotowego, a przede wszystkim zasady jego efektywności. Obowiązek prawidłowego stosowania prawa wspólnotowego, uwzględniający konieczność zapewnienia mu pierwszeństwa i pełnej efektywności, obciąża nie tylko sądy krajowe, ale też stosujące prawo organy administracji publicznej.

W związku z powyższym Strona wnosi o uznanie interpretacji wnioskodawcy za prawidłową. Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, sprzedaż w roku 2007 stanowiło jako całość sprzedaż przedsiębiorstwa (podobnie określoną ją w roku 1993 r., kiedy to spółka nabywała nieruchomość).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć że niniejsza interpretacja dotyczy interpretacji przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., kiedy doszło do opisanego stanu faktycznego.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 powołanej ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Stosownie bowiem do art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans.

Wyłączenie stosowania ustawy o podatku od towarów i usług przewidziane w przepisie art. 6 pkt 1 tej ustawy obejmuje jednakże tylko te czynności zrównane z pojęciem dostawy towarów, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zakład (oddział) samodzielnie sporządzający bilans.

Pojęcie "transakcji zbycia" należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu "dostawy towarów" w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. "zbycie" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęcia "przedsiębiorstwo", należy więc odwołać się odpowiednio do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 55¹; Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo stanowi zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, który obejmuje w szczególności:

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, który zaistniał w 2007 r. wynika, że Wnioskodawca (nie będący wówczas w likwidacji) w dniu 21 września 2007 r. sprzedał prawo użytkowania wieczystego działek gruntu położonych w W., ulicy K. i W., oznaczonych w ewidencji gruntów nr ewid. 89/1 oraz nr ewid. 89/2, z obrębu ewidencyjnego 2.09.09, o łącznym obszarze 19.507 m kw., wraz z prawem własności znajdujących się na tych działkach budynków - za łączna cenę 10.980.000,00 zł. Umowa sprzedaży została spisana w dniu 27 września 2007 r. w formie aktu notarialnego rep. A nr 13337/2007. W przedmiotowej umowie spisanej w formie aktu notarialnego na str. 15 stwierdzono m.in. że: "Stawiający oświadczają, że umówiona cena jest ceną brutto i obejmuje cenę netto w kwocie 9.000.000,00 zł oraz należny podatek od towarów i usług VAT według stawki 22% - w kwocie 1,980.000,00 zł. Ponadto w przedmiotowym akcie notarialnym osoby reprezentujące L. S.A. w jej imieniu oświadczyli m.in. że przedmiotowe prawo użytkowania wieczystego i własności budynków nie są przedmiotem dzierżawy, najmu ani użyczenia, z wyjątkiem następujących umów najmu: umowy najmu z dnia 27 września 2007 r., zawartej pomiędzy spółką pod firmą L. S.A. a spółką pod firmą T. Polska Sp. z o.o., której przedmiotem jest hala magazynowo-biurowa o pow. 2.060 m kw. oraz plac przylegający do niej, umowa najmu z dnia 17 września 2007 r. zawarta pomiędzy spółką pod firmą L. S.A. a spółką pod firmą P. Sp. z o.o., której przedmiotem jest część hali magazynowej o pow. 1.150 m kw. i pomieszczenie biurowe o pow. 300 m kw.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego czy sprzedaż przedmiotowych nieruchomości stanowiących całość majątku Spółki powinno być potraktowane jako sprzedaż przedsiębiorstwa i nie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Przede wszystkim, należy zwrócić uwagę na fakt, że w opisanej sytuacji nie można mówić o ewentualnym zbyciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa (jak to przewija się w uzasadnieniu stanowiska wnioskodawcy) gdyż w 2007 r. przepis art. 6 pkt 1 ustawy miał inne brzmienie, w którym nie było zapisu o transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W związku z tym należy rozważyć czy w przedmiotowej sprawie doszło do transakcji sprzedaży przedsiębiorstwa spełniającego kryteria zawarte w art. 55¹ Kodeksu cywilnego.

We wcześniej cytowanym przepisie art. 55¹ Kodeksu cywilnego Ustawodawca wskazał, jakiego rodzaju elementy wchodzą w skład kompleksu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, czyli przedsiębiorstwa, które może być przedmiotem czynności prawnej. Nie wszystkie jednak elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa są na tyle istotne, by bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa. O tym, jakie konkretne składniki muszą być przeniesione na nabywcę, aby można było uznać, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa, decydują okoliczności faktyczne, których nie można określić apriorycznie.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 55²; Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Z opisu sytuacji wynika, że przedmiotem transakcji sprzedaży był kompleks budynków magazynowo-biurowych stanowiących zwartą bryłę architektoniczną obejmujący:

* halę magazynowo-warsztatową nr 311.1 (pow. użytkowa 3.957,50 m kw.),

* halę magazynowo-warsztatową nr 311.2 (pow. użytkowa 2.316,40 m kw.),

* budynek biurowy nr 311.3a (pow. użytkowa 1.405,70 m kw.),

* budynek biurowy nr 311.3b (pow. użytkowa 1.183,20 m kw.)

które w momencie sprzedaży stanowiły rozpoczętą i nie zakończoną inwestycję na cele produkcyjne odzieży z pomieszczeniami biurowymi, zgodnie z projektem technicznym inwestycji, częściowo wynajmowany na cele magazynowo-biurowe.

Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy zbywany majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Zatem, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Przedmiotowa transakcja zbycia została zawarta w 2007 r. Z dołączonego do wniosku odpisu aktualnego z rejestru przedsiębiorców wynika, że Spółka jest w likwidacji od dnia 28 czerwca 2010 r. i takiej formie funkcjonuje do chwili obecnej. Powyższe jednoznacznie oznacza, że w 2007 r. przedmiotem sprzedaży nie było wszystko co wchodziło w skład przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego.

Z opisu nie wynika aby przedmiot sprzedaży obejmował wszystkie składniki materialne i materialne składające się na przedsiębiorstwo funkcjonujące w 2007 r. Transakcja nie obejmuje np. oznaczenia indywidualizującego przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnionej części (nazwa przedsiębiorstwa); własności urządzeń, oraz innych praw rzeczowych; wierzytelności, środków pieniężnych; koncesji, licencji i zezwoleń; oraz innych elementów, które są wymienione w art. 55¹ Kodeksu cywilnego.

W związku z tym realizowana transakcja swoim zakresem nie obejmowała istotnych elementów wymienionych w art. 55¹ Kodeksu cywilnego składających się na przedsiębiorstwo Wnioskodawcy funkcjonujące w 2007 r.

Fakt, że w określonej sytuacji, nie wszystkie elementy składające się na przedsiębiorstwo jako całość, nie są na tyle istotne aby bez ich sprzedaży nie można byłoby mówić o sprzedaży przedsiębiorstwa, nie oznacza jednak, że w konkretnej sytuacji (opisanej we wniosku) transakcja sprzedaży niezakończonej inwestycji wraz z zawartymi umowami najmu niewielkiej części powierzchni magazynowo-biurowej, spełnia kryteria sprzedaży przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego.

Zdaniem Organu podatkowego, przedstawiony zakres przeprowadzonej transakcji sprzedaży nie wskazuje na umożliwienie nabywcy podjęcie działalności gospodarczej tylko w oparciu o nabyte składniki. Opisany zespół składników majątkowych nie posiada zdolności funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo.

Ponieważ sprzedaż przedmiotowych nieruchomości zdaniem tutejszego Organu nie stanowiła sprzedaży całości majątku Spółki funkcjonującej w 2007 r., to sprzedaż opisanych składników majątkowych podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

W przedmiotowej sprawie bez znaczenia jest klasyfikacja wcześniejszej transakcji nabycia opisanych nieruchomości przez Wnioskodawcę. Ocena prawidłowości wcześniejszej transakcji z 1994 r. w kontekście przepisów wówczas obowiązujących, nie mieści się w kompetencji tutejszego Organu, wydającego indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego jedynie w stosunku do opisanego zaistniałego stanu faktycznego dotyczącego sprzedaży przez Stronę w 2007 r. określonych we wniosku nieruchomości.

Cytowany przez Wnioskodawcę wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 marca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 934/07 dotyczył zupełnie odmiennego stanu faktycznego dotyczącego "podziału przez wydzielenie" konkretnego zespołu składników materialnych i niematerialnych stanowiącego zakład (oddział) nadający się w momencie sprzedaży do realizacji określonego zadania gospodarczego służącego do działalności przesyłania energii.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy, iż sprzedaż przedmiotowych nieruchomości spełniała warunki sprzedaży przedsiębiorstwa niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT należy uznać za nieprawidłowe.

Opisana transakcja stanowiła dostawę poszczególnych składników majątku podlegających opodatkowaniu na zasadach przewidzianych dla dostawy tych składników. W niniejszej sprawie nie znajdzie zatem zastosowanie wyłączenie z opodatkowania wynikające z art. 6 pkt 1 ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.