IPPP3/443-95/10-2/KC - Brak obowiązku wykazywania w deklaracji podatkowej wyrobów opodatkowanych stawką zerową oraz informacji o wyrobach akcyzowych w składzie podatkowym.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 25 stycznia 2010 r. (data wpływu 1 lutego 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie braku obowiązku wykazywania w deklaracji podatkowej wyrobów opodatkowanych stawka zerową oraz informacji o wyrobach akcyzowych w składzie podatkowym - jest prawidłowe.

W dniu 1 lutego 2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie braku obowiązku wykazywania w deklaracji podatkowej wyrobów opodatkowanych stawka zerową oraz informacji o wyrobach akcyzowych w składzie podatkowym.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny

Sp. z o.o. (dalej: T. lub Spółka) jest podatnikiem podatku akcyzowego. Spółka w ramach prowadzonej działalności dokonuje transakcji obrotu wyrobami akcyzowymi opodatkowanymi stawką 0%, stawkami innymi niż 0% oraz wyroby zwolnione z podatku akcyzowego. Począwszy od 1 marca 2009 r. Spółka składa deklaracje podatkowe, w których wykazuje wyłącznie obrót wyrobami akcyzowymi opodatkowanymi stawkami innymi niż 0%. Konsekwentnie, Spółka nie wykazuje w przedmiotowych deklaracjach obrotu wyrobami akcyzowymi podlegającymi stawce 0% oraz wyrobami zwolnionymi z podatku akcyzowego. Ponadto, Spółka na podstawie umowy dzierżawy korzysta ze składu podatkowego prowadzonego przez inny podmiot, m.in. w ten sposób, że w pewnym okresie znajdują się w takim składzie wyroby akcyzowe będące jej własnością. Tym samym, w omawianej sytuacji T. występuje jedynie jako właściciel wyrobów akcyzowych znajdujących się w składzie podatkowym prowadzonym przez inny podmiot i nie składa z tego tytułu informacji o wyrobach akcyzowych w składzie podatkowym, w tym przypadku informacji o paliwach silnikowych, tj. INF-D.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Ad. 1

W ocenie Spółki, brak obowiązku wykazywania w składanych deklaracjach obrotu wyrobami akcyzowymi podlegającymi stawce 0% oraz wyrobami zwolnionymi z podatku akcyzowego wynika z literalnego brzmienia art. 21 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym obowiązek ten nie ma zastosowania do podmiotów prowadzących działalność gospodarczą "w zakresie wyrobów akcyzowych objętych zerową stawką akcyzy lub objętych zwolnieniem od akcyzy". Szczegółowe uzasadnienie Spółka przedstawia poniżej.

Na gruncie poprzedniej ustawy o podatku akcyzowym, obowiązującej do końca lutego 2009 r., kwestia ujęcia w deklaracji podatkowej wyrobów zwolnionych oraz opodatkowanych stawką 0% nie była uregulowana w żaden specyficzny sposób. W rezultacie, zastosowanie miały zasady ogólne przewidujące obowiązek składania deklaracji w każdym przypadku, bez różnicowania poszczególnych kategorii wyrobów będących przedmiotem obrotu u danego podatnika. Z dniem 1 marca 2009 r. weszła w życie nowelizacja ustawy o akcyzie, która w założeniu ustawodawcy miała przyczynić się do liberalizacji przepisów akcyzowych m.in. poprzez usankcjonowanie dotychczas ukształtowanej praktyki stosowania prawa oraz zniesienie niektórych obciążeń formalno-administracyjnych niemających racjonalnego uzasadnienia dla funkcjonowania systemu podatku akcyzowego w Polsce. W konsekwencji, wprowadzono art. 21 ust. 3 pkt 3, zgodnie z którym obowiązek składania deklaracji nie ma zastosowania do podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w zakresie wyrobów akcyzowych objętych zerową stawką akcyzy lub objętych zwolnieniem z akcyzy.

Zdaniem Spółki, użycie przez ustawodawcę pojęcia "w zakresie" w odniesieniu do kategorii poszczególnych wyrobów, a nie poszczególnych podmiotów wskazuje jednoznacznie, że powyższy przepis powinien być interpretowany jako wyłączający z obowiązku wykazywania w deklaracji pewną szczególną kategorię wyrobów wymienionych w tym przepisie, tj. podlegających stawce 0% oraz zwolnionych z tego podatku.

Odmienna wykładnia tego przepisu zakładająca, że odnosi się on do pewnej kategorii podatników, tj. prowadzących działalność wyłącznie w zakresie wyrobów akcyzowych objętych stawką 0% lub wyrobów zwolnionych z akcyzy, nie znajduje uzasadnienia na gruncie literalnej wykładni przepisów. Gdyby bowiem ustawodawcy zależało na wyłączeniu z obowiązku składania deklaracji konkretnej grupy podatników, a nie wyrobów (tak jak jest to obecnie) przewidziałby to wprost w omawianym przepisie. Wobec braku takiego wskazania, należy uznać, że wyłączeniu z ujmowania w deklaracji podatkowej podlegają pewne kategorie wyrobów akcyzowych, bez względu na fakt czy dany podatnik dokonuje obrotu także innymi wyrobami. Co więcej, w ocenie Spółki, przyjęcie stanowiska zakładającego, że omawiane wyłączenie ma zastosowanie w odniesieniu do pewnych kategorii podatników (tj. prowadzących działalność gospodarczą wyłącznie w zakresie wyrobów opodatkowanych stawką 0% oraz wyrobów zwolnionych z podatku), stoi w jawnej sprzeczności z podstawowymi zasadami prawa podatkowego oraz założeniem o racjonalności ustawodawcy.

Po pierwsze, wskazana interpretacja prowadziłaby do różnicowania oraz w konsekwencji dyskryminacji podatników, którzy w ramach prowadzonej działalności dokonują transakcji, mających za przedmiot zarówno wyroby akcyzowe opodatkowane stawkami innymi niż 0%, stawką 0%, jak i wyroby zwolnione z podatku. Wskazani przedsiębiorcy, w porównaniu do podatników dokonujących obrotu jedynie wyrobami opodatkowanymi stawką 0% oraz wyrobami zwolnionymi, byliby obciążeni dodatkowymi obowiązkami formalnymi, tj. obowiązkiem wykazywania w deklaracji obrotu ww. wyrobami. Konsekwentnie, przyjęcie powyższego poglądu za prawidłowy różnicowałoby, bez żadnej uzasadnionej przyczyny, obowiązki podatników w stosunku do wykonywania tych samych transakcji. Co więcej, takie rozumowanie należy uznać za pozbawione racjonalnych przesłanek, z uwagi na fakt, że transakcje, których przedmiotem są wyroby akcyzowe opodatkowane stawką 0% oraz wyroby zwolnione od podatku nie kreują powstania zobowiązania podatkowego w akcyzie. Tym samym podmiot, w zakresie w jakim dokonuje transakcji tego rodzaju wyrobami, nie jest zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego. W rezultacie obowiązek wykazywania tych transakcji w odniesieniu do konkretnej grupy podatników, równocześnie zwalniając z tego obowiązku inną grupę, nie znajduje żadnego praktycznego uzasadnienia na gruncie funkcjonowania systemu podatku akcyzowego. Ostatecznie, nawet gdyby przyjąć, iż celem dokumentowania przez wybraną grupę podatników obrotu ww. wyrobami akcyzowymi jest zapewnienie kontroli prawidłowości prowadzonej przez nich ewidencji sprzedawanych wyrobów, należy mieć na uwadze, że Spółka jest zobowiązana do prowadzenia ewidencji sprzedawanych wyrobów zarówno na gruncie podatku akcyzowego, jak i innych przepisów prawa podatkowego, np. poprzez obowiązek prowadzenia rejestrów sprzedaży dla celów podatku od towarów i usług. Tym samym, w przypadku jakikolwiek wątpliwości w zakresie obrotu ww. wyrobami organ podatkowy ma możliwość dokonania weryfikacji prawidłowości prowadzonej ewidencji.

Ad. 2

Zgodnie z art. 21 ust. 6 ustawy o akcyzie, podmiot prowadzący skład podatkowy jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego, do 25. dnia następnego miesiąca po miesięcznym okresie rozliczeniowym, składać właściwemu naczelnikowi urzędu celnego informacje o wyrobach akcyzowych w składzie podatkowym. W świetle literalnego brzmienia powyższej regulacji, nie dotyczy ona sytuacji, w której dany podatnik działa jedynie jako właściciel wyrobów akcyzowych znajdujących się w składzie podatkowym prowadzonym przez inny podmiot.

Przepisy ustawy o akcyzie wyraźnie rozgraniczają zasady i obowiązki dotyczącego obu grup podatników, tj. prowadzących skład podatkowy oraz właścicieli wyrobów akcyzowych znajdujących się w składzie podatkowym prowadzonym przez inny podmiot. Przejawem tego zróżnicowania jest właśnie art. 21 ust. 6 ustawy o akcyzie, który jednoznacznie wskazuje, że obowiązek składania omawianych informacji ciąży jedynie na podmiocie prowadzącym skład podatkowy, którym zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 11 ustawy o akcyzie - jest podmiot, któremu wydano zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego". W omawianej sytuacji Spółka nie posiada zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, w którym znajdują się przedmiotowe wyroby i w rezultacie nie jest objęta zakresem powyższej regulacji.

Konsekwentnie, Spółka stoi na stanowisku, że nie jest zobowiązana do składania informacji o wyrobach akcyzowych w składzie podatkowym, ponieważ dla potrzeb ww. przepisu występuje jedynie jako właściciel wyrobów akcyzowych znajdujących się w składzie, a nie jako podmiot prowadzący ten skład.

Reasumując, Spółka wnosi o potwierdzenie przedstawionej sytuacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Wyrobami akcyzowymi, zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3, poz. 11) są wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku Nr 1 do ustawy. Stosownie do art. 21 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy obowiązek składania deklaracji dla podatku akcyzowego nie dotyczy podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie wyrobów akcyzowych objętych zerową stawką akcyzy lub objętych zwolnieniem od akcyzy, z wyjątkiem zwolnień częściowych lub zwolnień realizowanych przez zwrot akcyzy, lub zwolnień ubytków, o których mowa w art. 30 ust. 3. Zgodnie z art. 21 ust. 6 cyt. ustawy o podatku akcyzowym podmiot prowadzący skład podatkowy jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego, do 25. dnia następnego miesiąca po miesięcznym okresie rozliczeniowym, składać właściwemu naczelnikowi urzędu celnego informacje o wyrobach akcyzowych w składzie podatkowym, według ustalone wzoru, zawierającego dane, o których mowa w art. 53 ust. 5. Zgodnie z powyższym informacja o wyrobach akcyzowych w składzie podatkowym powinna być sporządzona na podstawie danych określonych w art. 53 ust. 5 ww. ustawy, w myśl których podmiot prowadzący skład podatkowy jest obowiązany prowadzić ewidencję ilościową lub ilościowo-wartościową wyrobów akcyzowych umożliwiającą w szczególności:

Na podstawie art. 55 ust. 1 i 2 ustawy wydane zostało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie warunków prowadzenia składów podatkowych oraz ewidencji przez podmioty prowadzące składy podatkowe, gdzie w § 12 pkt 5 jest wskazanie na dane identyfikacyjne właściciela wyrobów akcyzowych, innego niż podmiotu prowadzącego skład a w pkt 13 lit. d na wyroby magazynowane w składzie.

Wzory informacji o wyrobach akcyzowych w składzie podatkowym (od INF-A do INF-K), o których mowa w art. 26 ust. 6 ww. ustawy określają załączniki Nr 14-21 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku akcyzowego, deklaracji w sprawie przedpłaty akcyzy oraz informacji o wyrobach akcyzowych w składzie podatkowym (Dz. U. Nr 32, poz. 277).

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności dokonuje transakcji obrotu wyrobami akcyzowymi opodatkowanymi stawką 0 zł., stawkami innymi niż 0 zł. oraz wyroby zwolnione z podatku akcyzowego. Są to zatem wyroby energetyczne, które zgodnie z art. 89 ust. 2, są inne niż określone w ust. 1 pkt 1-13, przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. Począwszy od 1 marca 2009 r. Wnioskodawca składa deklaracje podatkowe, w których wykazuje wyłącznie obrót wyrobami akcyzowymi opodatkowanymi stawkami innymi niż 0 zł. i jednocześnie nie wykazuje w przedmiotowych deklaracjach obrotu wyrobami akcyzowymi podlegającymi stawce 0 zł. oraz wyrobami zwolnionymi z podatku akcyzowego. Przepis art. 21 ust. 3 pkt 3 wskazuje na kim nie ciąży obowiązek składania deklaracji. Dlatego też, wyroby energetyczne niewymienione w art. 89 ust. 1 pkt 1-13 ustawy o podatku akcyzowym, nieprzeznaczone do celów opałowych, ani napędowych, ani też jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych ani jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, które korzystają z zerowej stawki akcyzy, nie powinny być wykazywane w deklaracji dla podatku akcyzowego. Ponadto, Wnioskodawca, korzysta na podstawie umowy dzierżawy ze składu podatkowego prowadzonego przez inny podmiot, co za tym idzie występuje jedynie jako właściciel wyrobów akcyzowych znajdujących się w składzie podatkowym prowadzonym przez inny podmiot i nie składa z tego tytułu informacji o wyrobach akcyzowych w składzie podatkowym, w tym przypadku informacji o paliwach silnikowych, tj. INF-D. Z art. 21 ust. 6 wynika wprost delegacja dla prowadzącego skład podatkowy do składania informacji o wyrobach akcyzowych w składzie podatkowym, nie zaś dla podatnika o którym mowa w art. 13 ust. 3 ustawy. Obowiązek ten jest konsekwencją przepisów podatku akcyzowego, które pozwalają nie składać deklaracji podatkowej za miesiąc, w którym obowiązek podatkowy nie powstaje.

Reasumując, Wnioskodawca w składanych przez siebie deklaracjach podatkowych uwzględni tylko kwoty wyrobów akcyzowych, opodatkowanych pozytywną stawką podatku, jak również nie będzie zobowiązany do składania Informacji o wyrobach akcyzowych, magazynowanych w składzie podatkowym innego podmiotu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.