IPPP3/443-948/09-2/KG - Określenie stawki podatku VAT w przypadku wykonania wyrobu medycznego w postaci instalacji gazów medycznych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 15 października 2009 r. (data wpływu 29 października 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia stawki podatku dla dostawy oraz instalacji gazów medycznych - jest prawidłowe.

W dniu 29 października 2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia stawki podatku dla dostawy oraz instalacji gazów medycznych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz związane z nim zdarzenie przyszłe.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

ad. 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, że na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z poz. 106 załącznika nr 3 ustawy o VAT - stawka 7 % podatku VAT ma zastosowanie do wykonania wyrobu medycznego w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych w postaci instalacji gazów medycznych (bez wykonywania innych robót ogólnobudowlanych).

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 17 ustawy o wyrobach medycznych "ilekroć w ustawie jest mowa o wyrobie medycznym należy przez to rozumieć narzędzie, przyrząd, aparat, sprzęt, materiał lub inny artykuł, stosowany samodzielnie lub w połączeniu, włączając oprogramowanie niezbędne do właściwego stosowania wyrobu, przeznaczone przez wytwórcę do stosowania u ludzi w celu:

Jak wskazano w stanie faktycznym wniosku, Urząd Rejestracji potwierdził w Piśmie z 23 kwietnia 2007 r., że instalacje gazów medycznych są wyrobem medycznym w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych.

Artykuł 41 ust. 2 ustawy o VAT stanowi, że dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7 % (...)". W poz. 106 załącznika nr 3 do ustawy o VAT wymieniono "bez względu na symbol PKWiU - wyroby medyczne w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, inne niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika."

Powyższe oznacza więc, że jest możliwe zastosowanie 7 % stawki podatku VAT w stosunku do instalacji gazów medycznych ("wyrobów medycznych" w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych) - bez względu na symbol PKWiU - dopuszczonych do obrotu na terytorium Polski. Podobne stanowisko można spotkać w interpretacjach organów podatkowych. Jedynie tytułem przykładu wystarczy wymienić Postanowienie z dnia 27 marca 2007 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego we Wrocławiu nr PP/443/1/37/25/07.

ad. 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, że na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z poz. 106 załącznika nr 3 ustawy o VAT - stawka 7 % podatku VAT ma zastosowanie do wynagrodzenia za wykonanie wyrobu medycznego w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych w postaci instalacji gazów medycznych, w ramach robót ogólnobudowlanych, w razie podziału kwoty wynagrodzenia na wynagrodzenie za budowę instalacji gazów medycznych oraz za wykonanie robót ogólnobudowlanych.

W ocenie Wnioskodawcy, jest możliwe wyodrębnienie przez Wnioskodawcę w ofercie przetargowej z zamówienia którego przedmiotem jest usługa ogólnobudowlana (opodatkowana, co do zasady, stawką 22 % podatku VAT), kwoty przypadającej na budowę instalacji gazów medycznych (opodatkowanej jako "wyrób medyczny" według stawki 7 % podatku VAT).

Potwierdzeniem prawidłowości przyjętego przez Wnioskodawcę stanowiska jest chociażby orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ("ETS"). W wyroku ETS z dnia 11 czerwca 2009 r. (sygn. C-572/07), ETS wypowiedział się na temat opodatkowania podatkiem VAT kompleksowych świadczeń. W analizowanym orzeczeniu ETS wskazał, w jakim zakresie dopuszczalne jest stosowanie koncepcji świadczeń złożonych. ETS przypomniał, że regulacje wspólnotowe jako zasadę przyjmują odrębne traktowanie na gruncie podatku VAT każdego ze świadczeń. Dopiero jeżeli kilka świadczeń jest ze sobą funkcjonalnie powiązanych w taki sposób, że wyodrębnianie ich byłoby działaniem sztucznym, wówczas dla celów VAT nie należy wyodrębniać takich pojedynczych świadczeń, a całość usługi powinna być traktowana jednolicie dla celów VAT. W omawianym przypadku ETS uznał jednak, że sprzątanie powierzchni wspólnych nie stanowi usługi pomocniczej wobec najmu lokalu a w konsekwencji świadczenie nie powinno być traktowane dla celów VAT analogicznie jak usługa najmu (tj. zwolniona z VAT). Jako przesłanki takiego podejścia, ETS wskazał fakt, iż lokatorzy mieli możliwość zawarcia niezależnych umów z osobami trzecimi na sprzątanie części wspólnych budynków. Biorąc powyższe pod uwagę, ETS wskazał, że skoro najem mieszkań oraz sprzątanie części wspólnych budynków mogą być wzajemnie rozdzielone, to nie można uznać że stanowią jedno świadczenie.

Zdaniem Wnioskodawcy, w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku należy zastosować wnioski płynące z powyższego wyroku ETS uznając, że skoro montaż instalacji gazów medycznych może stanowić odrębne świadczenie - sam montaż instalacji gazów medycznych może być np. wykonany przez inny podmiot (podwykonawcę) niż pozostała część usług ogólnobudowlanych - to dla celów podatku VAT świadczenia te powinny być traktowane oddzielnie, nawet wówczas, gdy stanowią one przedmiot jednego zamówienia.

W przypadku bowiem uznania, iż w razie świadczenia usługi kompleksowej, można stosować tylko jedną stawkę podatku VAT, każdorazowo należałoby badać, która usługa jest usługą główną a która usługa - usługą pomocniczą do usługi głównej, a w zależności od tego - stosować do całości wynagrodzenia - stawkę podatku VAT właściwą dla usługi głównej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz związanego z nim zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Ustawodawca przez towary rozumie rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty (art. 2 pkt 6).

Z przepisu art. 7 ust. 1 ustawy wynika, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Wysokość opodatkowania regulują przepisy Działu VIII ww. ustawy (art. 41-85).

Stosownie do art. 41 ust. 1 ww. ustawy stawka podatku wynosi 22 %, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast stosownie do art. 41 ust. 2 cyt. ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7 %, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

W poz. 106 załącznika nr 3 do ww. ustawy wymienione zostały wyroby medyczne w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, inne niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika - bez względu na symbol PKWiU.

Powyższy zapis oznacza, że 7% stawka podatku VAT ma zastosowanie wyłącznie do wyrobów medycznych w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych dopuszczonych do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - innych niż towary związane z ochroną zdrowia wymienione w pozostałych pozycjach załącznika nr 3 do ustawy o VAT.

Wyrobem medycznym zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 17 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. (Dz. U. Nr 93, poz. 896 z późn. zm.) o wyrobach medycznych jest narzędzie, przyrząd, aparat, sprzęt, materiał lub inny artykuł, stosowany samodzielnie lub w połączeniu, włączając oprogramowanie niezbędnie do właściwego stosowania wyrobu, przeznaczone przez wytwórcę do stosowania u ludzi w celu:

Z cytowanego wyżej przepisu wynika, że to wytwórca decyduje czy wyrób jest wyrobem medycznym czy też nim nie jest, zgodnie z przewidywanym zastosowaniem tego wyrobu.

Zgodnie z art. 51 ust. 1 ww. o wyrobach medycznych, Prezes Urzędu prowadzi rejestr wyrobów medycznych i podmiotów odpowiedzialnych za ich wprowadzenie do obrotu i do używania. Na podstawie art. 52 ust. 1 ww. ustawy wytwórca, autoryzowany przedstawiciel, importer, podmiot odpowiedzialny za wprowadzenie do obrotu wyrobu medycznego, podmiot zestawiający wyroby medyczne lub podmiot dokonujący sterylizacji, o których mowa w art. 8, mający siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, dokonuje zgłoszenia do Rejestru wyrobu medycznego do różnego przeznaczenia lub aktywnego wyrobu medycznego do implantacji przed pierwszym wprowadzeniem go do obrotu lub do używania.

Z przedmiotowego wniosku wynika, iż przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest świadczenie usług ogólnobudowlanych ze szczególnym uwzględnieniem budynków szpitali i zakładów opieki zdrowotnej. W zależności od przedmiotu zamówienia, budowa instalacji gazów medycznych jest jednym z elementów usług ogólnobudowlanych świadczonych przez Wnioskodawcę, natomiast w niektórych przypadkach przedmiotem zamówienia jest - wyłącznie sama budowa instalacji gazów medycznych. Według opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku instalacja gazów medycznych jest wyrobem medycznym. Wątpliwości Zainteresowanego związane są z określeniem prawidłowej stawki podatku VAT dla usługi wykonania wyrobu medycznego bez wykonywania innych robót ogólnobudowlanych oraz dla instalacji gazów medycznych, w ramach robót ogólnobudowlanych.

Odnosząc się do wyroku ETS należy zauważyć, iż w omawianej sprawie nie zachodzi sytuacja świadczenia usługi kompleksowej. Roboty związane z instalacją gazów medycznych i pozostałe roboty ogólnobudowlane są traktowane jako świadczenia odrębne i opodatkowane właściwymi dla tych usług stawkami tj. 7 % dla budowy instalacji gazów medycznych i 22 % dla pozostałych robót ogólnobudowlanych. A zatem w przypadku gdy Zainteresowany świadczy usługi budowy instalacji gazów medycznych i usługi ogólnobudowlane jest obowiązany do wyodrębnienia tych usług.

Reasumując, należy uznać za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 7 % do wykonania przedmiotowego wyrobu medycznego.

W zakresie pytania oznaczonego przez Wnioskodawcę pod nr 2 stwierdzić należy, iż stanowisko Spółki odnośnie możliwości zastosowania stawki VAT w wysokości 7 % w stosunku do usługi budowy instalacji gazów medycznych jest prawidłowe, jednakże dodatkowo należy wskazać, iż w przedmiotowej sprawie nie występuje świadczenie usługi kompleksowej w postaci wykonania wyrobu medycznego wraz z usługami ogólnobudowlanymi. Usługi ogólnobudowlane oraz usługi wykonania wyrobu medycznego należy rozpatrywać jako dwie odrębne usługi i opodatkować przy zastosowaniu właściwych dla nich stawek podatku VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Należy nadmienić, iż na mocy z art. 14f § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2005 Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej podlega opłacie w wysokości 40 zł. Oznacza to, że wszystkie wnioski, które wpływają do organów od daty 20 września 2008 r. podlegają opłacie w wysokości 40 zł Z uwagi na fakt, iż Strona wniosła opłatę z tytułu wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w kwocie 160 zł w dniu 15 października 2009 r., różnica w kwocie 80 zł zostanie zwrócona zgodnie z 14f § 2a ustawy - Ordynacja podatkowa, w terminie 7 dni od dnia zakończenia postępowania w sprawie wydania interpretacji - na wskazany przez Stronę nr rachunku bankowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.