IPPP3/443-946/10-4/IB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 17 września 2010 r. (data wpływu 27 września 2010 r.) uzupełnionym w dniu 21 grudnia 2010 r. (data wpływu) na wezwanie z dnia 7 grudnia 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu stosowania podziału ceny łącznej sprzedawanych prenumerat - jest prawidłowe.

W dniu 27 września 2010 r. wpłynął ww. wniosek uzupełniony w dniu 21 grudnia 2010 r. (data wpływu) na wezwanie z dnia 7 grudnia 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania sposobu stosowania podziału ceny łącznej sprzedawanych prenumerat.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny ostatecznie wskazany w dniu 21 grudnia 2010 r.:

Spółka zajmuje się dostawą prenumeraty zagranicznych czasopism naukowych i w związku z tym bierze udział w postępowaniach o udzielenie zamówienia publicznego przeprowadzanych w różnych trybach, najczęściej w trybie przetargu nieograniczonego. Przedmiotem postępowań o udzielenie zamówienia publicznego są czasopisma importowane lub sprowadzane z krajów Unii Europejskiej w różnych wersjach. W związku z istniejącymi wątpliwościami związanymi z prawidłowością stosowanych stawek w podatku od towarów i usług Spółka w dn. 7 czerwca 2010 r. wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie o udzielenie interpretacji indywidualnej. W interpretacji indywidualnej z dn. 28 września 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej potwierdził prawidłowość stosowanych przez Spółkę stawek podatku VAT m.in. w przypadku następujących wersji sprzedawanych czasopism:

W przypadku powyżej opisanych wersji Spółka dokonuje podziału wartości sprzedawanego czasopisma na część drukowaną (opodatkowaną stawką 7%) i dostęp "on-line" (jako usługa opodatkowany stawką 22%) kierując się posiadana wiedzą i doświadczeniem w tym dostępnymi cennikami wydawców.

Przygotowując się do postępowań o udzielenie zamówienia publicznego na dostawy prenumeraty w 2011 r. Spółka stwierdziła ze w cennikach dla prenumerat na 2011 r. wydawcy z Unii Europejskiej podają dla wersji "print+on-line" nadal cenę łączną, ale w części opisowej do cenników informują, że dla celów fakturowania/naliczania VAT uznają, że wersja drukowana stanowi określony procent ceny łącznej tj. np.: 50%, 70% lub 87% (wartości te są różne u różnych wydawców). Ze względu na fakt, iż zakupu czasopism od wydawców dokonuje w ramach Grupy E spółka z USA, która następnie sprzedaje te czasopisma wszystkim firmom w Grupie, informacja o wspomnianym powyżej podziale może nie pojawić się na otrzymywanych przez naszą Spółkę fakturach.

Stosując poprzednią praktykę, której zgodność potwierdzono w interpretacji indywidualnej z dn. 28 września 2010 r. m.in. poprzez stwierdzenie:

"Jeżeli w przypadku danej publikacji trudno jest wskazać świadczenie główne należy wyodrębnić z kwoty należnej od nabywcy część ceny odpowiadającą należności za dostęp do produktu online. Jeżeli wartość ta nie może pochodzić z faktur dokumentujących dostawę towaru dla podatnika, który dalej go odsprzedaje może on sam ją określić."

Spółka kierując się posiadaną wiedzą i doświadczeniem w tym dostępnymi cennikami wydawców będzie dokonywać podziału ceny takich wydawnictw według dostępnych jej informacji podawanych przez dostawców wydawnictw na fakturach lub w cennikach publikowanych przez wydawców (przy braku takich informacji na fakturach zakupu) tzn. przyjmując np.:

* jako wartość części drukowanej 50% ceny łącznej opodatkowanej stawką 7% (lub jej odpowiednikiem po zmianie stawek) oraz dla usługi dostępu "on-line" 50% ceny łącznej opodatkowanej stawką 22% (23% po 1 stycznia 2011 r.)

* jako wartość części drukowanej 70% ceny łącznej opodatkowanej stawką 7% (lub jej odpowiednikiem po zmianie stawek) oraz dla usługi dostępu "on-line" 30% ceny łącznej opodatkowanej stawką 22% (23% po 1 stycznia 2011 r.)

* jako wartość części drukowanej 87% ceny łącznej opodatkowanej stawką 7% (lub jej odpowiednikiem po zmianie stawek) oraz dla usługi dostępu "on-line" 13% ceny łącznej opodatkowanej stawką 22% (23% po 1 stycznia 2011 r.)

W związku z powyższym zadano następujące pytanie ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 21 grudnia 2010 r.:

Czy Spółka postępuje prawidłowo wykorzystując do podziału ceny łącznej sprzedawanych wydawnictw informacje podane na fakturach dostawców lub w przypadku ich braku w cennikach wydawców.

Zdaniem Wnioskodawcy, gdy z faktur dokumentujących zakup (dostawę) towaru wynika podział ceny łącznej na wersję drukowaną i "on-line", Spółka sprzedając dane wydawnictwo dla odbiorców krajowych powinna dokonać podziału ceny sprzedaży w tej samej proporcji.

Natomiast, gdy faktury dokumentujące zakup nie zawierają informacji dotyczących podziału ceny pomiędzy wersje drukowaną i dostęp "on-line" Spółka kierując się posiadaną wiedzą i doświadczeniem, w tym dostępnymi cennikami wydawców, powinna dokonywać podziału ceny takich wydawnictw zgodnie z posiadanym doświadczeniem oraz według dostępnych jej informacji podawanych np. w cennikach publikowanych przez wydawców.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Ponieważ przedmiotowa interpretacja dotyczy dostawy prenumeraty w 2011 r., zatem niniejsza interpretacja została rozpatrzona w oparciu o przepisy obowiązujące od dnia 1 stycznia 2011 r.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W związku z wejściem w życie ustawy z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług, od dnia 1 stycznia 2011 r. zmianie uległ przepis art. 2 pkt 6 zgodnie z którym, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy zmieniającej, po art. 5 dodaje się art. 5a, zgodnie z którym towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Niejako konsekwencją wejścia w życie ww. przepisu jest uchylenie obowiązującego do dnia 31 grudnia 2010 r. art. 8 ust. 3 i 4 ustawy o VAT.

Stawka podatku - na podstawie art. 41 ust. 1 powołanej ustawy wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2 - 12, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie z podatku. Na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Stosownie do art. 19 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. z 2010 r. Nr 238, poz. 1578), w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) wprowadza się zmiany. Punkt 5 ww. artykułu stanowi, iż po art. 146 dodaje się art. 146a-146e. Zgodnie z art. 146a, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31.grudnia 2013 r.:

Zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane wg zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach statystycznych.

Dostarczanie wraz z czasopismem dostępu online - zgodnie z ustawą z dnia 11 marca 2004 r. oraz rozporządzeniem Rady (WE) Nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającym środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - może być interpretowane jako odrębne świadczenie. Zgodnie z art. 11 tego rozporządzenia do usług świadczonych drogą elektroniczną, o których mowa w art. 9 ust. 2 lit. e) tiret dwunaste i załączniku X dyrektywy 77/388/EWG, należą usługi świadczone za pomocą internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie jest zautomatyzowane i które wymagają niewielkiego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykonania technologii informacyjnej jest niemożliwe. Zgodnie z art. 11 ust. 2 lit. f) oraz poz. 3 lit. c) i d) załącznika nr 1 do tego rozporządzenia, usługą elektroniczną jest w szczególności zawartość książek w formie cyfrowej i innych publikacji elektronicznych oraz prenumerata gazet i czasopism online.

Usługa taka - jako niewymieniona - jest opodatkowana podstawową stawką podatku od towarów i usług.

Mając powyższe na uwadze konieczne jest ustalenie, czy przedmiotową prenumeratę print z dołączonym dostępem online można traktować jako świadczenie złożone (towar wraz z usługą), które ze względu na swoją istotę dla celów podatkowych nie może być dzielone na świadczenie odrębne (tekst jedn. przyjąć tezę o złożonym charakterze świadczenia, uzasadniającym opodatkowanie według jednej stawki, bez podziału na poszczególne pozycje).

Jeżeli przyjęcie takiej tezy nie jest możliwe, należy ustalić w jaki sposób wyodrębnić z kwoty należnej od nabywcy (pakietu z dostępem online) część przypadającą na dostęp online.

W przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca wskazał, iż zajmuje się dostawą prenumeraty zagranicznych czasopism naukowych i w związku z tym bierze udział w postępowaniach o udzielenie zamówienia publicznego przeprowadzanych w różnych trybach, najczęściej w trybie przetargu nieograniczonego. Przedmiotem postępowań o udzielenie zamówienia publicznego są czasopisma importowane lub sprowadzane z krajów Unii Europejskiej w różnych wersjach.

Przygotowując się do postępowań o udzielenie zamówienia publicznego na dostawy prenumeraty w 2011 r. Spółka stwierdziła ze w cennikach dla prenumerat na 2011 r. wydawcy z Unii Europejskiej podają dla wersji "print+on-line" nadal cenę łączną, ale w części opisowej do cenników informują, że dla celów fakturowania/naliczania VAT uznają że wersja drukowana stanowi określony procent ceny łącznej tj. np.: 50%, 70% lub 87% (wartości te są różne u różnych wydawców). Ze względu na fakt, iż zakupu czasopism od wydawców dokonuje w ramach Grupy E spółka z USA, która następnie sprzedaje te czasopisma wszystkim firmom w Grupie, informacja o wspomnianym powyżej podziale może nie pojawić się na otrzymywanych przez Spółkę Wnioskodawcy fakturach.

Spółka kierując się posiadaną wiedzą i doświadczeniem w tym dostępnymi cennikami wydawców będzie dokonywać podziału ceny takich wydawnictw według dostępnych jej informacji podawanych przez dostawców wydawnictw na fakturach lub w cennikach publikowanych przez wydawców (przy braku takich informacji na fakturach zakupu) tzn. przyjmując np.:

* jako wartość części drukowanej 50% ceny łącznej opodatkowanej stawką 7% (lub jej odpowiednikiem po zmianie stawek) oraz dla usługi dostępu "on-line" 50% ceny łącznej opodatkowanej stawką 22% (23% po 1 stycznia 2011 r.)

* jako wartość części drukowanej 70% ceny łącznej opodatkowanej stawką 7% (lub jej odpowiednikiem po zmianie stawek) oraz dla usługi dostępu "on-line" 30% ceny łącznej opodatkowanej stawką 22% (23% po 1 stycznia 2011 r.)

* jako wartość części drukowanej 87% ceny łącznej opodatkowanej stawką 7% (lub jej odpowiednikiem po zmianie stawek) oraz dla usługi dostępu "on-line" 13% ceny łącznej opodatkowanej stawką 22% (23% po 1 stycznia 2011 r.)

Jeżeli w przypadku danej publikacji trudno jest wskazać świadczenie główne, należy wyodrębnić z kwoty należnej od nabywcy część ceny odpowiadającej należności za dostęp do produktu online.

Jeżeli wartość ta nie może pochodzić z faktur dokumentujących dostawę towaru dla podatnika, który dalej go odsprzedaje, może on sam ją określić.

Fakt, iż wydawca czasopisma wraz z wersją online z kwoty należnej nie wyodrębnia wartości z tytułu z dostępu online, nie wyłącza z odrębnego opodatkowania tej usługi. Podatnik może sam określić jaka część ceny należnej od nabywcy odpowiada dostępowi online. Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Jeżeli jednak w przypadku czynności złożonych podatnik nie wyodrębni ceny świadczeń składowych, a organy podatkowe uznają taką dostawę za odrębne czynności (np. towar stawka 0%, usługa - stawka 23%), może znajdować zastosowanie art. 29 ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Zgodnie z tym przepisem w przypadku wykonania czynności, o których mowa w art. 5 powołanej ustawy, dla których nie została określona cena, podstawą opodatkowania jest wartość towarów lub usług obliczona według cen stosowanych w obrotach z głównym odbiorcą, a w przypadku braku odbiorcy - według przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku z dnia wykonania tych czynności, pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 10 i 12 tej ustawy.

W konkluzji należy stwierdzić, iż w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, nie ma zasady ogólnej, która sprawdzałaby się w każdym przypadku. Konieczna jest analiza, które ze świadczeń ma charakter główny (decydujący o stawce podatku), a które złożony.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca przygotowując się do postępowań o udzielenie zamówienia publicznego na dostawy prenumeraty w 2011 r. wydawcy z Unii Europejskiej podają w cennikach dla prenumerat dla wersji "print+on-line" cenę łączną, ale w części opisowej do cenników informują, że dla celów fakturowania/naliczania VAT uznają że wersja drukowana stanowi określony procent ceny łącznej. Informacja o wspomnianym podziale może nie pojawić się na otrzymywanych przez Spółkę Wnioskodawcy fakturach. Zatem w przypadku gdy Wnioskodawca dysponuje informacją o wysokości procentowego udziału wersji drukowanej i wersji online w cenie łącznej zamówień zobowiązany jest do zastosowania tego samego klucza podziałowego podczas ustalania wysokości ceny przypadającej na wersję drukowaną i wersję online, a tym samym zastosowania odpowiedniej stawki podatku VAT do wyodrębnionej ceny wersji drukowanej i wersji online.

W momencie zaś, gdy na fakturze nie widnieje bezpośrednio wykazany klucz podziałowy, którym kierował się wydawca, Wnioskodawca obowiązany do dokonania odpowiedniego podziału we własnym zakresie. Tym samym przyjęty przez Wnioskodawcę sposób podziału w oparciu o posiadane doświadczenie oraz dostępne informacje podawane np. w cennikach publikowanych przez wydawców można uznać za prawidłowy sposób podziału cen przedmiotowych prenumerat w wersji "print+on-line".

Reasumując, Spółka postępuje prawidłowo wykorzystując do podziału ceny łącznej sprzedawanych wydawnictw informacje podane na fakturach dostawców lub w przypadku ich braku, kierując się posiadaną wiedzą i doświadczeniem oraz dostępnymi informacjami zawartymi w cennikach wydawców.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.