IPPP3/443-942/13-2/KT

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 9 października 2013 r. (data wpływu 14 października 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia usług logistycznych - jest prawidłowe.

W dniu 14 października 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia usług logistycznych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Sp. z o.o. (dalej: "Spółka", "Wnioskodawca") prowadzi działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług transportowych, spedycyjnych i logistycznych zarówno dla klientów polskich jak i zagranicznych.

Spółka zawarła umowę na świadczenie usług logistycznych i konsygnacyjnych z kontrahentem prowadzącym działalność gospodarczą na terytorium Holandii (dalej "Umowa"). Kontrahent ten nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Kontrahent ten spełnia definicję podatnika, o której mowa w art. 28a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.).

Na podstawie tej umowy Spółka świadczy na rzecz kontrahenta następujące usługi dotyczące produktów leczniczych (§ 1 Umowy):

* rozładunek i przyjęcie produktów dostarczonych przez kontrahenta oraz jego podwykonawców, jak również ich kontrola według zasad opisanych w "Podręczniku obsługi" stanowiącym Załącznik do umowy;

* składowanie produktów w składzie konsygnacyjnym, kompleksowa obsługa magazynowa;

* zarządzanie, przechowywanie oraz ochrona stanów magazynowych, a w szczególności kontrola inwentaryzowania i zarządzania datami i terminami według specyfikacji dostarczonej przez kontrahenta;

* komputerowe zarządzanie przepływem/strumieniem towarów i przekazywanie kontrahentowi wszelkich niezbędnych elementów koniecznych do optymalnej eksploatacji;

* przygotowanie zamówień;

* transport produktów

a także wszelkie inne dodatkowe usługi.

Spółka zapewni wykwalifikowanych pracowników oraz kadrę zarządzającą dla realizacji postanowień zawartej umowy.

Powyższe usługi wykonywane są w składzie konsygnacyjnym produktów leczniczych, o którym mowa w ustawie z dnia 6 września 2001 r. - Prawo farmaceutyczne (Dz. U. z 2008 r. Nr 45, poz. 271 z późn. zm.), dalej: "Prawo farmaceutyczne". Spółka posiada odpowiednie pozwolenia do składowania powyższych produktów wydane przez Głównego Inspektora Farmaceutycznego, tj. m.in. zezwolenie na prowadzenie składu konsygnacyjnego. W składzie przechowywane są produkty lecznicze różnych firm, nie tylko kontrahenta.

Zgodnie z § IV Umowy, Spółka zapewni kontrahentowi, zgodnie z jego zamówieniem, powierzchnie składowe i eksploatacyjne dla jego produktów w składzie konsygnacyjnym, w tym halę B2, magazyn w Błoniu: chłodnia (10 miejsc paletowych), strefa substancji kontrolowanych (25 miejsc paletowych), miejsca paletowe. Zapewnienie kontrahentowi powierzchni składowych i eksploatacyjnych nie polega jednak na wyznaczeniu w składzie ściśle wyznaczonych miejsc dla kontrahenta, konkretnych miejsc paletowych. Zapisy dotyczące zapewnienia odpowiedniej ilości miejsc stanowią jedynie zabezpieczenie dla wykonania usługi na odpowiednim wolumenie. W przypadku braku miejsca przekraczającego wielkości miejsc określonych w Umowie do składowania w danym magazynie, strony zobowiązują się wspólnie znaleźć rozwiązanie zewnętrzne, przy czym kontrahent pokryje wszelkie koszty administracyjne i fizyczne wygenerowane przez działalność zewnętrzną, przykładowo ubezpieczenia, przewóz między magazynami.

W myśl art. 4.3 Umowy, Spółka składuje produkty należące do kontrahenta odrębnie od innych towarów, w sposób umożliwiający ich jednoznaczną identyfikację, tak, by w żadnym momencie nie mogły zostać zajęte lub w inny sposób zabezpieczone przez potencjalnych wierzycieli Spółki lub inne osoby ani nie mogły być pomieszane (połączone) z towarami innych przedsiębiorców. Spółka ustanowiła i będzie utrzymywała odpowiedni system śledzenia (identyfikacji).

Na podstawie art. 4.4 Umowy, na platformie Spółka może składować towary inne niż należące do kontrahenta. Oznacza to, iż w danym miejscu paletowym (danej lokalizacji) znajduje się zawsze jedna seria jednej referencji produktu.

Zgodnie z § III punkt 3.5 kontrahent przekaże Spółce listę swoich pracowników, którzy będą mieli wolny dostęp do pomieszczeń na podstawie upoważnienia Kierownika Składu Konsygnacyjnego. W przypadku osób niebędących pracownikami kontrahenta, kontrahent winien wystąpić do Spółki z pisemnym wnioskiem o dopuszczenie takiej możliwości, zawierającym imię i nazwisko oraz funkcję danej osoby, który to wniosek podlega zatwierdzeniu przez Spółkę (Kierownika Składu Konsygnacyjnego). Podczas wizyty osoby obcej towarzyszyć będzie pracownik Spółki. Pracownicy kontrahenta mogą wchodzić do magazynu jedynie w celach audytowych i nie mogą sami prowadzić żadnych czynności magazynowych, mogą jedynie zlecić operacje zgodnie z zakresem określonym w umowie (przyjęcie produktu, wydanie produktu, "zablokowanie" produktu, inwentaryzacja zapasów produktu). Pracownicy kontrahenta mogą również dokonać inwentaryzacji leków, ale najpierw powinni to zgłosić kierownikowi składu. W takiej inwentaryzacji powinni uczestniczyć pracownicy Wnioskodawcy Kierownikiem składu jest pracownik Wnioskodawcy.

W ramach umowy Wnioskodawca nie przyznaje kontrahentowi prawa do używania nieruchomości. Wnioskodawca wprawdzie wykonuje usługi zgodnie z warunkami określonymi postanowieniami powyższej umowy oraz przepisami Prawa farmaceutycznego, a pracownicy kontrahenta mają dostęp do pomieszczeń, jednakże nie oznacza to, ze powierzchnia składu konsygnacyjnego jest udostępniana pracownikom kontrahenta w sposób swobodny do celów wyłącznego dysponowania.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy usługi logistyczne świadczone przez Spółkę na podstawie Umowy, obejmujące magazynowanie i przechowywanie produktów leczniczych w składzie konsygnacyjnym, o którym mowa w Prawie farmaceutycznym, należy uznać za usługi związane z nieruchomościami i ustalić ich miejsce świadczenia zgodnie z art. 28e ustawy o VAT, czy miejsce świadczenia ww. usług należy ustalić na zasadach ogólnych zgodnie z art. 28b ustawy o VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy:

W ocenie Wnioskodawcy, świadczona przez Spółkę kompleksowa usługa logistyczna, w skład której wchodzi między innymi obsługa produktów leczniczych przechowywanych w składzie konsygnacyjnym, nie pozostaje w bezpośrednim związku z konkretną nieruchomością i nie wiążę się z przyznaniem prawa do swobodnego używania konkretnej nieruchomości bądź jej części kontrahentowi będącemu stroną Umowy, a zatem miejsce jej świadczenia należy ustalić na zasadach ogólnych, tj. zgodnie z art. 28b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) - dalej "ustawa o VAT".

Zgodnie z art. 5 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. A contrario, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce odpłatne świadczenie usług poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

O tym, czy miejscem świadczenia danej usługi jest terytorium Polski, czy miejsca poza terytorium kraju, decydują przepisy ustawy o VAT traktujące o miejscu świadczenia usług, tj. przede wszystkim art. 28a-28o ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 28b, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest co do zasady miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej.

Wyjątek od powyższej zasady wprowadza art. 28e, który stanowi, iż miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Przepis ten jest odpowiednikiem art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L 2006 Nr 347, str. 1 z późn. zm.) - dalej "Dyrektywa", zgodnie z którym miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy krajowe i unijne oraz fakt, iż jednym z elementów kompleksowej usługi logistycznej świadczonej przez Spółkę jest przechowywanie produktów leczniczych w składzie konsygnacyjnym, w celu określenia miejsca świadczenia analizowanej usługi logistycznej należy rozstrzygnąć, czy usługa ta ma wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością.

Powyższe zagadnienie budzi spore wątpliwości zarówno w orzecznictwie organów podatkowych, jak i sądów administracyjnych, dlatego też powyższa kwestia była przedmiotem pytania prejudycjalnego skierowanego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE), który wypowiedział się w tej sprawie w wyroku z dnia 27 czerwca 2013 r. (sygn. akt C-155/12).

W powyższym wyroku TSUE stwierdził, opierając się na opinii Rzecznika Generalnego, że świadczenie usług może być objęte zakresem zastosowania art. 47 Dyrektywy, jeśli istnieje związek tego świadczenia z wyraźnie określoną nieruchomością. Jednakże, mając na uwadze fakt, iż wiele usług wykazuje w ten lub inny sposób związek z nieruchomościami, konieczne jest ponadto, aby przedmiotem świadczenia danej usługi była sama nieruchomość Rzecznik Generalna wyraziła pogląd, iż wystarczająco ścisły związek z konkretną nieruchomością będzie istniał wówczas, gdy usługa będzie związana z prawem do używania konkretnej nieruchomości lub konkretnej części nieruchomości. Tylko w tym przypadku sama nieruchomość byłaby przedmiotem usługi (Opinia Rzecznika Generalnego Juliane Kokott przedstawiona w dniu 31 stycznia 2013 r., sprawa C-155/12).

Jak wynika z powyższego, usługa będzie miała wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością, jeśli konkretna nieruchomość będzie przedmiotem tej usługi, tj. wówczas, gdy jest ona związana z prawem do jej używania. TSUE stwierdził, iż dla celów stosowania art. 47 Dyrektywy VAT przedmiotem usługi powinno być używanie konkretnej nieruchomości, dokonywanie na niej prac lub wydawanie w jej przedmiocie opinii, dlatego kompleksowe usługi w dziedzinie magazynowania towarów spełniają przesłanki jedynie wówczas, gdy przechowywanie towarów stanowi główne świadczenie jednolitej usługi i gdy jest ono związane z prawem używania konkretnej nieruchomości lub konkretnej części nieruchomości.

Tym samym, jeżeli "usługobiorcy nie mają prawa wstępu do części nieruchomości, w której były magazynowane ich towary lub nieruchomość, na której lub w której mają one być magazynowane, nie stanowi ona centralnego i nieodzownego elementu usługi, wówczas usługa tego rodzaju (...) nie może być objęta art. 47 Dyrektywy 2006/112". Zatem, podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, tj. w miejscu siedziby usługobiorcy.

Zgodnie z opinią Rzecznika Generalnego, celem tych przepisów jest uniknięcie z jednej strony zbiegu właściwości mogącego prowadzić do podwójnego opodatkowania, a z drugiej strony braku opodatkowania. Pojęcia użyte w tych przepisach muszą zatem być interpretowane jednolicie w całej Unii w sposób umożliwiający pewną, prostą i praktyczną kwalifikację prawną i w związku z tym zapobiegający takim zbiegom właściwości pomiędzy państwami członkowskimi. Nie można doprowadzić do zastosowania rozszerzającej wykładni pojęcia "usług związanych z nieruchomościami" dla potrzeb określania miejsc świadczenia, bowiem może to przyczynić się do nieuzasadnionego opodatkowania wielu rodzajów usług w miejscu lokalizacji nieruchomości, z którymi te usługi są powiązane w sposób bardzo luźny. Można wskazać wiele usług, które pozostają w jakimkolwiek, nawet niewielkim związku z nieruchomością i niedopuszczalne byłoby obejmowanie ich wszystkich takim opodatkowaniem.

Wobec powyższego, jedynie świadczenie usług, które pozostaje w wystarczająco bezpośrednim związku z nieruchomością, mieści się w zakresie zastosowania art. 47 Dyrektywy VAT. Świadczy o tym również fakt, iż wszystkie usługi wymienione w tym przepisie spełniają tę przesłankę. W tym celu nie wystarczy jakikolwiek związek z nieruchomością, ale musi on być wystarczający - nieruchomość powinna zatem stanowić konstytutywny, centralny i nieodzowny element świadczenia i odpowiadać miejscu ostatecznego skorzystania z usługi. Stanowisko to potwierdzają również wcześniejsze wyroki TSUE (wyrok TSUE z dnia 7 września 2006 r., sygn. C-166/05).

Wobec powyższego, art. 28e znajdzie zastosowanie do analizowanej sytuacji jedynie w przypadku, gdy:

* magazynowanie stanowi świadczenie główne czynności jednolitej

* usługobiorcom jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości.

Świadczenie główne kompleksowej usługi logistycznej.

Ustawa o VAT nie przewiduje definicji usługi logistycznej, dlatego należy w tym wypadku odwołać się do wykładni językowej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego, logistyka oznacza "planowanie i organizacja skomplikowanego przedsięwzięcia". W orzecznictwie organów podatkowych pojęcie "usług logistycznych" tłumaczy się jako "proces planowania, realizowania i kontrolowania sprawnego i efektywnego ekonomicznie przepływu surowców, materiałów, wyrobów gotowych oraz odpowiedniej informacji z punktu pochodzenia do punktu konsumpcji w celu zaspokojenia wymagania klienta". Działania logistyczne mogą obejmować (choć nie muszą się do nich ograniczać) obsługę klienta, prognozowanie popytu, przepływ informacji, kontrolę zapasów, czynności manipulacyjne, realizowanie zamówień, czynności reparacyjne i zaopatrywanie w części, lokalizację zakładów produkcyjnych i składów, procesy zaopatrzeniowe, obsługę zwrotów, gospodarowanie odpadami, transport i składowanie. Jednym z elementów usługi logistyki może być magazynowanie towarów (por. interpretacja podatkowa Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 czerwca 2013 r., nr ILPP4/443-100/13-6/BA).

Jak wynika z powyższego, usługa logistyczna składa się z wielu czynności, które wspólnie zmierzają do zaspokojenia określonej potrzeby nabywcy takiej usługi.

W analizowanym przypadku, Spółka świadczy na rzecz kontrahenta szereg czynności składających się na kompleksową usługę logistyczną, m.in. zarządzanie, przechowywanie oraz ochrona stanów magazynowych, składowanie i transport produktów.

Jak wynika z powyższego, usługi magazynowania nie są celem samym w sobie, klient nabywa bowiem powyższą usługę w celu zapewnienia sobie prawidłowego i sprawnego przepływu swoich produktów. Trudno zatem uznać, iż w analizowanym przypadku przedmiotem świadczenia jest skład konsygnacyjny, w którym przechowywane są produkty lecznicze. Nie można zatem treści i rezultatu świadczonych przez Spółkę usług sprowadzić jedynie do przechowywania produktów leczniczych w składzie konsygnacyjnym.

Wszystkie czynności Spółka jest zobowiązana wykonać na podstawie jednej umowy. Usługa logistyczna składa się zatem ze ściśle i funkcjonalnie powiązanych ze sobą czynności, które łącznie nadają całej usłudze określone znaczenie. Celem kontrahenta jest dystrybucja produktów leczniczych w Polsce, a nie ich magazynowanie. Magazynowanie stanowi jedynie element usługi logistycznej.

Przechowywanie produktów leczniczych w składzie konsygnacyjnym jest jednym z elementów obrotu hurtowego produktami leczniczymi. Wskazuje na to treść art. 72 ust. 1 Prawa farmaceutycznego, zgodnie z którym "obrót hurtowy produktami leczniczymi, z zastrzeżeniem ust. 8 pkt 2, mogą prowadzić wyłącznie hurtownie farmaceutyczne, składy celne i konsygnacyjne produktów leczniczych". Przez obrót hurtowy należy rozumieć wszelkie działanie polegające na zaopatrywaniu się, przechowywaniu, dostarczaniu lub eksportowaniu produktów leczniczych lub produktów leczniczych weterynaryjnych, posiadających pozwolenie na dopuszczenie do obrotu wydane w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub państwie członkowskim Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - stronie umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym lub pozwolenie, o którym mowa w art. 3 ust. 2, prowadzone z wytwórcami lub importerami w zakresie wytwarzanych lub importowanych przez nich produktów leczniczych, lub z przedsiębiorcami zajmującymi się obrotem hurtowym, lub z aptekami lub zakładami leczniczymi dla zwierząt, lub z innymi upoważnionymi podmiotami, z wyłączeniem bezpośredniego zaopatrywania ludności (art. 72 ust. 3 Prawa farmaceutycznego). Składy konsygnacyjne pośredniczą więc w procesie sprzedaży produktów leczniczych (Kondrat M. (red.), Koremba M., Masełbas W., Zieliński W., Prawo farmaceutyczne. Komentarz, ABC 2009) poprzez wykonywanie ciągu czynności, o których mowa w art. 72 ust. 3 Prawa farmaceutycznego.

Jak wynika z powyższego kontrahent nabywa kompleksową usługę logistyczną, aby sprawnie przeprowadzić proces sprzedaży produktów - obrotu hurtowego produktami leczniczymi, a nie dla samego magazynowania produktów leczniczych. Trudno zatem uznać, że magazyn Spółki, stanowiący w myśl przepisów Prawa farmaceutycznego skład konsygnacyjny produktów leczniczych, stanowi centralny element usługi.

W opinii Wnioskodawcy, za uznaniem, iż w analizowanym przypadku kompleksowa usługa logistyczna z uwagi na wchodzącą w jej skład usługę magazynowania ma wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością, nie przemawia również fakt, iż umowa wskazuje miejsce, w którym znajduje się skład konsygnacyjny, gdyż zapewnienie kontrahentowi powierzchni składowych i eksploatacyjnych nie polega na wyznaczeniu w składzie ściśle wyznaczonych miejsc dla kontrahenta. Zapisy dotyczące zapewnienia odpowiedniej ilości miejsc stanowią jedynie zabezpieczenie dla wykonania usługi na odpowiednim volumenie. Jednocześnie, postanowienia umowy wskazują, iż w sytuacji, gdy zabraknie miejsca na składowanie produktów w danym magazynie, strony będą wspólnie szukać rozwiązania zewnętrznego - innego magazynu. Zatem, do świadczenia ww. usługi nie jest konieczna ta konkretna nieruchomość, lecz jakakolwiek nieruchomość spełniająca warunki przewidziane przez Prawo farmaceutyczne.

W celu zakwalifikowania danej usługi jako usługi związanej z nieruchomością, usługa ta musi wykazywać określone cechy. Przykładowo, ta konkretna nieruchomość powinna stanowić istotę świadczonej usługi, być jej centralnym elementem i nadawać sens tej usłudze. Oznacza to, iż usługa ta może być wykonana wyłącznie w związku z tą a nie inną nieruchomością, a zatem zmiana tego miejsca i ukierunkowanie świadczonej usługi na inną nieruchomość powoduje, że pierwotnie świadczona usługa traci sens.

Wobec powyższego, w ocenie Wnioskodawcy usługa składowania produktów leczniczych w składzie konsygnacyjnym jest jedynie jednym z elementów kompleksowej usługi logistycznej, nie stanowi jej centralnego elementu, a tym samym nie przesądza o bezpośrednim związku tej usługi z nieruchomością.

Prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości.

W analizowanym stanie faktycznym, pracownicy kontrahenta na podstawie zawartej umowy uzyskali dostęp do pomieszczeń, w których przechowywane są produkty lecznicze, jednakże nie można uznać, iż tym samym uzyskał prawo do używania konkretnej nieruchomości bądź jej części. Kontrahent nie ma bowiem możliwości swobodnego dostępu do pomieszczeń. Nie ma również możliwości używania składu konsygnacyjnego wedle własnego uznania. Pracownicy kontrahenta mogą wchodzić do magazynu jedynie w celach audytowych i nie mogą sami prowadzić żadnych czynności magazynowych, mogą jedynie zlecić dokonanie operacji zgodnie z zakresem określonym w Umowie, przykładowo przyjęcie produktu.

Ponadto należy wskazać, iż skład ten jest przeznaczony nie tylko do przechowywania produktów kontrahenta, gdyż umowa wprost wskazuje, iż Spółka będzie mogła składować towary od innych kontrahentów. Zatem, skład konsygnacyjny nie został przydzielony usługobiorcy do celów wyłącznego dysponowania.

Skoro zatem magazynowanie jest jedynie jednym z elementów kompleksowej usługi logistycznej, to zamiarem stron nie jest de facto przypisanie usługobiorcy prawa do korzystania z powierzchni magazynowej, lecz utrzymanie produktów leczniczych w niezmienionym stanie, zgodnie z regulacjami prawa farmaceutycznego, oraz zapewnienie wszelkich dodatkowych świadczeń z tym związanych. Wnioskodawca wykonuje wprawdzie czynności związane z przechowywaniem produktów w danym magazynie, jest to jednak jedynie wycinek usługi, która ma znacznie szerszy zakres, a tym samym nieruchomość, w której znajduje się magazyn, nie stanowi centralnego elementu tej usługi. Spółka nie poprzestaje na udostępnianiu powierzchni magazynowej, lecz podejmuje cały szereg dalszych czynności, przykładowo organizuje transport towarów.

Okoliczność, że produkty lecznicze są przejściowo składowane w składzie konsygnacyjnym, nie może przesądzać o uznaniu przedmiotowych usług za usługi związane z nieruchomościami, tym bardziej, że w żadnym przypadku powierzchnie magazynowe nie są klientom w sposób swobodny udostępniane (w odróżnieniu od udostępnienia powierzchni klientowi w ramach usług hotelowej, wprost zaliczanej do kategorii usług związanych z nieruchomościami na podstawie art. 28e ustawy o VAT).

Stanowisko to potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 19 października 2010 r. SA/Po 572/10) oraz organów podatkowych (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 7 sierpnia 2013 r. IBPP4/443-213/13/EK). Przedmiotem usługi jest bowiem obsługa produktów leczniczych składowanych w składzie konsygnacyjnym, którym dysponuje Spółka, i aktywne zarządzanie towarami, nie zaś udzielanie klientom uprawnień do użytkowania nieruchomości w jakimkolwiek zakresie, np. w formie umowy najmu. Dominującym elementem usługi jest zarządzanie towarem i skoncentrowane przede wszystkim na umożliwieniu klientowi wykonywania obrotu towarem w sposób możliwie efektywny.

Wobec powyższego, w opinii Wnioskodawcy do kompleksowej usługi logistycznej świadczonej przez Spółkę nie znajdzie zastosowania art. 28e ustawy o VAT, określający miejsce świadczenia usług związanych z nieruchomościami jako miejsce położenia nieruchomości. Miejsce świadczenia powyższej usługi należy zatem ustalić w oparciu o zasady ogólne, o których mowa w art. 28b ustawy.

Oznacza to, iż w analizowanym przypadku miejscem świadczenia powyższej usługi będzie miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. Holandia. Zatem, analizowana usługa nie będzie podlegała opodatkowania na terytorium Polski.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

Przepis ten wprowadza powszechność opodatkowania podatkiem VAT wymienionych w nim czynności.

W myśl art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Konsekwencją tego zapisu jest to, że w sytuacji, gdy prawodawca nie dokonał przywołania stosownego symbolu PKWiU dla danego towaru lub usługi w przepisach w zakresie podatku VAT, klasyfikacji należy dokonać na podstawie cech charakterystycznych dla danego świadczenia i takim właśnie świadczeniem są usługi logistyczne, będące przedmiotem niniejszej interpretacji, dla których ustawodawca nie dokonał odwołania do statystyk publicznych.

Przez świadczenie usług, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również:

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka świadczy kompleksowe usługi logistyczne na rzecz podmiotu holenderskiego. Kontrahent, jak wskazał Wnioskodawca, jest podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy, ma siedzibę na terytorium Holandii i nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce. Ww. usługi świadczone są na podstawie zawartej pomiędzy stronami Umowy o świadczenie usług logistycznych i konsygnacyjnych. Na podstawie Umowy Spółka świadczy na rzecz kontrahenta następujące usługi:

* rozładunek i przyjęcie produktów (produkty lecznicze) dostarczonych przez kontrahenta oraz jego podwykonawców oraz ich kontrola według zasad opisanych w załączniku do umowy;

* składowanie produktów w składzie konsygnacyjnym, kompleksowa obsługa magazynowa;

* zarządzanie, przechowywanie oraz ochrona stanów magazynowych, kontrola inwentaryzowania i zarządzania datami i terminami według specyfikacji dostarczonej przez kontrahenta;

* komputerowe zarządzanie przepływem towarów i przekazywanie kontrahentowi wszelkich niezbędnych elementów koniecznych do optymalnej eksploatacji;

* przygotowanie zamówień;

* transport produktów, a także wszelkie inne dodatkowe usługi.

Spółka zapewnia wykwalifikowanych pracowników oraz kadrę zarządzającą dla realizacji postanowień zawartej umowy. Usługi wykonywane są w składzie konsygnacyjnym produktów leczniczych, o którym mowa w ustawie - Prawo farmaceutyczne. Spółka posiada odpowiednie pozwolenia do składowania produktów wydane przez Głównego Inspektora Farmaceutycznego, tj. m.in. zezwolenie na prowadzenie składu konsygnacyjnego. W składzie przechowywane są produkty lecznicze różnych firm, nie tylko kontrahenta.

Wnioskodawca wskazał, ze w ramach opisanej umowy Spółka nie przyznaje kontrahentowi prawa do używania nieruchomości. Wnioskodawca wykonuje usługi zgodnie z warunkami określonymi postanowieniami powyższej umowy oraz przepisami Prawa farmaceutycznego, a pracownicy kontrahenta mają dostęp do pomieszczeń, jednakże nie oznacza to, ze powierzchnia składu konsygnacyjnego jest udostępniana pracownikom kontrahenta w sposób swobodny do celów wyłącznego dysponowania.

Wątpliwości Wnioskodawcy odnoszą się do kwestii ustalenia miejsca świadczenia usług logistycznych, obejmujących również przechowywanie produktów leczniczych w składzie konsygnacyjnym, świadczonych przez Spółkę na podstawie ww. umowy w ramach kompleksowej obsługi holenderskiego kontrahenta.

Wskazać należy, że w przedstawionej sprawie mamy do czynienia, jak wynika z wniosku, ze świadczeniem złożonym (kompleksowym). Dla uznania, że dana usługa jest usługą złożoną, winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Taka charakterystyka świadczenia złożonego jest wynikiem dorobku orzeczniczego TSUE, m.in.: wyrok z dnia 15 maja 2001 r. w sprawie C-34/99 Primback Ltd, orzeczenie TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV, wyrok z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie 572/07 RLRE Tellmer Property sro.

W opisanej sprawie wymienione przez Wnioskodawcę usługi służą wykonaniu czynności głównej, jaką jest kompleksowa obsługa logistyczna. Jak bowiem wskazano we wniosku, kontrahent nabywa od Spółki przedmiotową usługę w celu zapewnienia sobie prawidłowego i sprawnego przepływu produktów. Samo magazynowanie tych produktów w składzie konsygnacyjnym nie jest celem kontrahenta, jest ono jednym z elementów nabywanej przez niego usługi logistycznej.

Takie świadczenie złożone, składające się z różnych usług pomocniczych, wskazuje zawsze usługę główną, której charakter determinuje miejsce świadczenia a zarazem opodatkowania całej usługi złożonej. W omawianej sprawie usługą główną jest usługa logistyczna, a usługi z nią związane stanowią usługi pomocnicze. Wskutek tego, świadczenie pomocnicze co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie miejsca świadczenia czy stawki. Zatem, rozstrzygając kwestię miejsca świadczenia, odnosimy się do usługi głównej, a nie do usług pomocniczych.

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dane świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 28b ust. 2 ustawy).

W art. 28a ustawy wskazano, iż na potrzeby stosowania rozdziału dotyczącego miejsca świadczenia przy świadczeniu usług:

Z powołanych przepisów wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Tę zasadę ogólną należy stosować, gdy usługa jest świadczona na rzecz podatnika, a przepisy art. 28e, 28f ust. 1 i 1a, 28g ust. 1 i 1a, 28i, 28j ust. 1 i 2 oraz 28n ustawy nie będą przewidywać innych zasad ustalenia miejsca świadczenia.

W odniesieniu do pewnych kategorii usług przepisy ustawy wprowadzają szczególne regulacje dotyczące miejsca świadczenia. Jedną z takich kategorii są usługi związane z nieruchomościami, w tym usługi świadczone przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego. Na podstawie art. 28e ustawy, miejscem świadczenia ww. usług jest miejsce położenia nieruchomości.

Usługa logistyki nie została zdefiniowana na potrzeby ustawy o podatku od towarów i usług, zatem należy za punkt wyjścia przyjąć wykładnię językową tego pojęcia. Według Słownika Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN 2009 r.) logistyka oznacza "planowanie i organizacja skomplikowanego przedsięwzięcia". To zarządzanie przepływem towarów, informacji i innych zasobów od dostawcy do odbiorcy. Jest to pewien proces sprawnego i efektywnego działania, który prowadzi do konkretnego celu, pożądanego przez odbiorcę takiego przedsięwzięcia, co wymaga to integracji całego systemu. Można mówić więc o świadczeniu złożonym.

Powyższa analiza świadczenia złożonego bardzo wyraźnie wskazuje na pewną kompleksowość i współzależność wielu czynności czy usług, które wykonywane w sposób skoordynowany i efektywny mają doprowadzić do osiągnięcia zamierzonego celu. Należy więc zgodzić się z Wnioskodawcą, że usługa magazynowania towarów nie jest w tym wypadku celem samym w sobie, lecz świadczeniem pomocniczym do usługi logistycznej. Elementem dominującym świadczenia złożonego jest usługa logistyczna, stanowiąca czynność podstawową. Zatem, skutki podatkowe dla takiej transakcji determinuje usługa główna, którą jest usługa logistyczna.

Należy przy tym nadmienić, że kwestia dotycząca określenia miejsca świadczenia usług magazynowania była przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 27 czerwca 2013 r. sygn. akt C-155/12 w sprawie Ministerstwo Finansów Rzeczypospolitej Polskiej przeciwko RR Donnelly Globar Turnkey Solution Poland Sp. z o.o. Wyrok ten sprecyzował orzecznictwo Trybunału dotyczące miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami oraz wyjaśnił dla celów stosowania prawa, co Trybunał rozumie pod pojęciem "wystarczająco bezpośredniego" związku.

Wskazany wyrok dotyczył pytania prejudycjalnego skierowanego przez Sąd krajowy zmierzającego do ustalenia, czy art. 47 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że kompleksowe usługi w zakresie magazynowania, obejmujące przyjmowanie towarów do magazynu, ich umieszczanie na odpowiednich półkach magazynowych, przechowywanie, pakowanie, wydawanie, rozładunek, załadunek oraz w stosunku do niektórych klientów przepakowywanie materiałów dostarczonych w opakowaniach zbiorczych do indywidualnych zestawów, są usługami związanymi z nieruchomościami w rozumieniu tego artykułu.

W zapadłym wyroku TSUE w pierwszej kolejności odniósł się do zagadnienia usług kompleksowych i orzekł, że świadczenie należy uznać za jednolite, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. W tym względzie TSUE, opierając się na opinii rzecznik generalnej, stwierdził, że z akt przedstawionych Trybunałowi wynika, iż w postępowaniu głównym magazynowanie towarów należy zasadniczo uznać za świadczenie główne, natomiast przyjmowanie towarów, ich rozmieszczanie, wydawanie, rozładunek i załadunek stanowią jedynie świadczenia dodatkowe.

W dalszej kolejności Trybunał w ww. wyroku zbadał, czy usługa magazynowania, objęta zakresem sporu w postępowaniu głównym, może być objęta zakresem zastosowania art. 47 dyrektywy 2006/12. TSUE stwierdził, że usługa magazynowania, tego rodzaju jak usługa sporna w postępowaniu głównym, której nie można uznać za związaną z urządzaniem, zarządzaniem lub wyceną nieruchomości, może być objęta zakresem stosowania wskazanego art. 47 jedynie pod warunkiem, że usługobiorcy jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości.

W konsekwencji Trybunał uznał, że artykuł 47 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r., należy interpretować w ten sposób, że kompleksowe usługi w zakresie magazynowania, obejmujące przyjmowanie towarów do magazynu, ich umieszczanie na odpowiednich półkach magazynowych, przechowywanie, pakowanie, wydawanie, rozładunek i załadunek są objęte tym artykułem jedynie wówczas, gdy magazynowanie stanowi świadczenie główne czynności jednolitej i usługobiorcom jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości.

Zatem w sytuacji, kiedy kontrahent, będący nabywcą usługi magazynowania, nie ma prawa do używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości, to wówczas miejsce świadczenia tych usług należy ustalić na podstawie zasad ogólnych określonych w art. 28b ustawy o podatku od towarów i usług, tj. w miejscu siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności usługobiorcy.

Wnioskodawca wskazał, że w niniejszej sprawie Spółka nie przyznała kontrahentowi prawa do używania nieruchomości. Tym samym - w świetle powołanych wyżej przepisów prawa oraz orzeczenia TSUE - świadczone przez Spółkę na podstawie opisanej umowy kompleksowe usługi logistyki, obejmujące m.in. magazynowanie produktów, nie mają charakteru usług związanych z nieruchomością.

Należy zatem stwierdzić, że będące przedmiotem zapytania usługi logistyczne, świadczone na podstawie zawartej z kontrahentem holenderskim umowy, obejmujące magazynowanie i przechowywanie produktów leczniczych w składzie konsygnacyjnym, mają charakter świadczenia złożonego i pod względem podatkowym winny być traktowane jako usługa kompleksowa, gdzie świadczeniem wiodącym jest obsługa logistyczna. Miejsce świadczenia ustalane jest dla usługi głównej, zatem zastosowanie znajdzie w tym przypadku ogólna zasada zawarta w art. 28b ust. 1 ustawy. Oznacza to, ze miejscem świadczenia przedmiotowych usług, świadczonych przez Spółkę na rzecz podatnika z siedzibą w Holandii nieposiadającego w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności, jest miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę. Tym samym, usługi te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT na terytorium kraju.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.