IPPP3/443-941/13-2/LK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 października 2013 r. (data wpływu 11 października 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia z tytułu nabycia towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi na terytorium Irlandii - jest prawidłowe.

W dniu 11 października 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia z tytułu nabycia towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi na terytorium Irlandii.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Sp. z o.o. (dalej jako: "Spółka" lub Wnioskodawca") jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka świadczy usługi telekomunikacyjne, głównie w zakresie telefonii komórkowej oraz usługi dostępu do sieci internet. Wymienione usługi wykonywane są m.in. na podstawie pisemnych umów o świadczenie usług telekomunikacyjnych, zawieranych przez Spółkę z klientami na czas określony lub na czas nieokreślony (dalej: "Abonenci"). Spółka świadczy również m.in. usługi polegające na pobieraniu i przekazywaniu płatności Abonentów z tytułu nabycia przez nich, za pośrednictwem platformy internetowej (dalej: "Sklep"), oprogramowania aplikacji, itp. (dalej "Aplikacje") od sprzedawców tych Aplikacji.

W celu świadczenia powyższych usług, Spółka zawarła umowę (dalej: "Umowa") z podmiotem zagranicznym - podatnikiem mającym siedzibę w Irlandii - który w ramach prowadzonej działalności zajmuje się m.in. obsługą płatności dokonywanych w Sklepie (dalej: Kontrahent).

Zgodnie z Umową, Wnioskodawca udostępnia Abonentom możliwość regulowania za swoim pośrednictwem należności za zakupy w Sklepie (dalej "Usługa"). Innymi słowy, niezależnie od należności z tytułu usług telekomunikacyjnych nabytych od Spółki - należnych Spółce, Wnioskodawca pobiera również od Abonentów równowartość ceny za zakupy dokonane przez nich w Sklepie, którą przekazuje (wpłaca) Kontrahentowi.

Należy podkreślić, iż w niniejszym modelu współpracy, w ramach Usługi, Spółka nie działa jako sprzedawca, czy też licencjodawca Aplikacji, a jedynie na zlecenie Kontrahenta pobiera od Abonentów należności z tytułu zakupów dokonanych przez nich w Sklepie. Co do zasady, Kontrahent powinien te należności przekazać (bezpośrednio lub za pośrednictwem podmiotów trzecich) sprzedawcom Aplikacji. W konsekwencji, kwota należności z tytułu zakupu Aplikacji nie zostaje ujęta na fakturze wystawianej przez Spółkę, a jedynie jest wskazana w dokumentacji towarzyszącej fakturze, jako kwota pobierana przez Wnioskodawcę w imieniu osób trzecich.

Termin wpłat powyższych kwot należnych Kontrahentowi przez Spółkę jest określany indywidualnie dla każdego Abonenta i jest uzależniony od cyklu rozliczeniowego, do którego został przypisany Abonent (kwota należności z tytułu zakupów w Sklepie podlega wpłacie do Spółki w tym samym terminie, co data płatności faktury Abonenta za usługi Wnioskodawcy).

Na mocy Umowy, Wnioskodawca może również zostać zobowiązany do preinstalacji na urządzeniach mobilnych dystrybuowanych w związku ze świadczeniem usług telekomunikacyjnych, aplikacji zapewniającej dostęp do Sklepu. Dodatkowo w ramach opisanego świadczenia Wnioskodawca jest również zobowiązany do wspierania Kontrahenta w zakresie pomocy technicznej związanej z zakupami w Sklepie. Innymi słowy, Spółka może pełnić funkcję tzw. "pierwszego kontaktu", polegającą na przyjmowaniu zgłoszeń o problemach Abonentów związanych z dokonanym zakupem.

Z tytułu świadczeń wykonywanych na rzecz Kontrahenta na podstawie Umowy Spółce przysługuje wynagrodzenie prowizyjne (dalej: Wynagrodzenie") uzależnione od wartości zakupów opłaconych zgodnie z zasadami określonymi w Umowie (tekst jedn.: opłaconych za pośrednictwem Spółki). Spółka wystawia faktury na rzecz Kontrahenta, w celu prawidłowego udokumentowania wykonanych świadczeń.

Zgodnie z Umową Spółka jest zobowiązana wpłacić kontrahentowi kwotę należną z tytułu zakupów dokonanych przez Abonentów w Sklepie (pomniejszoną o Wynagrodzenie Spółki) w określonym terminie (ustalonym w Umowie). W praktyce mogą występować zarówno sytuacje, w których Spółka najpierw pobiera należność od Abonenta a następnie wpłaca ją Kontrahentowi, jak i te, gdzie Spółka najpierw zobowiązania jest wypłacić należność Kontrahentowi, natomiast płatność od Abonenta otrzymuje w terminie późniejszym (czy to ze względu na późniejszy termin płatności, czy też zaleganie Abonenta z płatnością). W takiej sytuacji, zgodnie z przepisami art. 518 § 1 Kodeksu Cywilnego Spółka nabywa spłaconą wierzytelność Kontrahenta (w stosunku do Abonenta) do wysokości dokonanej zapłaty - tzw. subrogacja (przy czym, zapłata następuje za pośrednictwem przelewu lub w formie potrącenia przysługujących Spółce i Kontrahentowi wzajemnych wierzytelności - np. z należnością z tytułu przysługującego Spółce Wynagrodzenia).

Mając na uwadze specyfikę relacji pomiędzy Spółką a Abonentami, na podstawie Umowy jedynie Spółka jest uprawniona do pobierania opłat od Abonentów za zakupy w Sklepie (o ile Abonent wybierze taki sposób uregulowania należności za Aplikacje) i Kontrahent nie ma możliwości bezpośredniego żądania od Abonentów uregulowania płatności wynikających ze sprzedaży Aplikacji, tj. z pominięciem Spółki. W konsekwencji, Spółka jest w pełni odpowiedzialna za pobór płatności od Abonentów, co oznacza, że sytuacji ewentualnych opóźnień w egzekwowaniu płatności od Abonentów (lub nawet nieskutecznym dochodzeniu wpłat), Wnioskodawca i tak jest zobowiązany do wpłaty należności za Aplikacje Kontrahentowi w przyjętym w Umowie terminie. Spółka nie ma prawa żądania zwrotu wpłaconych Kontrahentowi kwot, w przypadku nieskutecznej windykacji wpłat od Abonentów.

Podsumowując powyższe, Usługa świadczona przez Spółkę na rzecz Kontrahenta polega wyłącznie na pobraniu od Abonentów należności z tytułu nabycia Aplikacji w Sklepie (o ile Abonent wybierze taki sposób płatności) oraz przekazaniu (wpłacaniu) odpowiedniej kwoty Kontrahentowi.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego Spółce przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z czynnościami wykonywanymi przez Spółkę na rzecz Kontrahenta.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Spółka stoi na stanowisku, że w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego zgodnie z art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, Spółce przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z czynnościami wykonywanymi przez Spółkę na rzecz Kontrahenta, pod warunkiem posiadania dokumentów, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

UZASADNIENIE stanowiska Spółki:

Charakter świadczonej usługi.

W opinii Spółki Usługa, którą Spółka świadczy na rzecz Kontrahenta, ma charakter usługi finansowej, polegającej na pobieraniu w imieniu Kontrahenta kwot wynikających z dokonanych przez Abonentów zakupów Aplikacji.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011.177.1054 z późn. zm. dalej jako "ustawa o VAT") zwalnia się od podatku od towarów i usług (dalej: "podatek VAT") usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług. Natomiast zgodnie z przepisem art. 43 ust. 15 pkt 1 ustawy o VAT powyższe zwolnienie, nie ma zastosowania do czynności ściągania długów, w tym factoringu.

Powyższe regulacje są efektem implementacji przepisów Dyrektywy Rady 2006/I 12/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L2006.347.1 z późn. zm.; dalej "Dyrektywa VAT"). Zgodnie z przepisem art. 135 ust. 1 lit. d Dyrektywy VAT państwa członkowskie zwalniają transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności.

Brak jest legalnej definicji usługi ściągania długów w polskich przepisach o VAT. W zdefiniowaniu tego pojęcia szczególnie pomocne może być orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE" lub "Trybunał"). W szczególności w wyroku z dnia 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-305/01 TSUE Trybunał poświęcił część rozważań na wyjaśnienie pojęcia "ściągania długów", stwierdzając, że "wyrażenie <<ściąganie długów>> odnosi się do określonych transakcji finansowych, mających na celu uzyskanie zapłaty za dług pieniężny, których charakter jest wyraźnie odmienny od charakteru zwolnień przewidzianych w pierwszej części Artykułu 13B (d) (3) Szóstej Dyrektywy". (pkt 78 uzasadnienia - tłumaczenie własne).

Co istotne, z usługami ściągania długów czy należności, wyłączonych spod zwolnienia z VAT, mamy do czynienia również wówczas, gdy w ramach świadczonych usług (oraz w ramach ustalonego wynagrodzenia) należność pieniężna przejmowana jest przez usługodawcę. Stanowisko takie potwierdza utrwalona praktyka organów podatkowych, jak i ugruntowana linia orzecznicza polskich sądów administracyjnych oraz TSUE. Typowym przykładałem takiego typu usługi ściągania wierzytelności może być faktoring, specyficznie wymieniony w ustawie o VAT, jako świadczenie niepodlegające zwolnieniu z VAT.

Jak zostało przedstawione w stanie faktycznym w trakcie świadczenia Usług mogą wystąpić sytuacje, że Spółka wpłaci Kontrahentowi należność przed otrzymaniem wpłaty od Abonenta, co zgodnie z przepisami art. 518 § 1 Kodeksu Cywilnego skutkuje przejęciem przez Spółkę spłaconej wierzytelności (tzw. subrogacja,). Jak podkreślono powyżej, przejęcie wierzytelności nie wpływa na klasyfikację Usługi dla celów VAT. Jakkolwiek usługa Spółki nie ma charakteru faktoringu, zdaniem Wnioskodawcy należy ją klasyfikować, jako szeroko rozumiane usługi ściągania długów (windykacji należności).

Na działania Spółki może składać się wiele czynności/działań, jednakże z punktu widzenia Kontrahenta (jako nabywcy usług), ostatecznym efektem świadczenia jest otrzymanie wpłaty należnej od Abonenta. Stąd usługę tę należy potraktować jako kompleksową usługę finansową. Nieracjonalnym byłoby zatem wydzielanie poszczególnych czynności Wnioskodawcy, które mają na celu jedynie wsparcie podstawowej funkcji wykonywanej przez Spółkę tj. pobrania oraz przekazania należności do Kontrahenta. Potwierdzeniem takiego rozumienia natury Usług przez obie strony Umowy jest sposób kalkulacji wynagrodzenia Wnioskodawcy. Kontrahent nie płaci za poszczególne świadczenia odrębnie, ale za całokształt świadczenia, jakim jest w efekcie końcowym otrzymanie wpłaty za Aplikację.

Za takim rozumieniem usług złożonych (kompleksowych) wielokrotnie opowiadał się Trybunał. Przykładowo, w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financiën, Trybunał stwierdził, że: "świadczenie, które stanowi jedno świadczenie z ekonomicznego punktu widzenia, nie powinno być sztucznie dzielone, aby nie zakłócić funkcjonowania systemu VAT (...) Pojedyncze świadczenie ma miejsce szczególnie w takich przypadkach, gdy jedna lub więcej części składowych stanowi usługę główną, natomiast jeden lub więcej elementów są usługami pomocniczymi, do których stosuje się te same zasady opodatkowania co do usługi zasadniczej. (...) Usługa jest usługą pomocniczą, jeśli nie stanowi dla klienta celu samego w sobie, ale środek lepszego wykorzystania usługi zasadniczej".

Analogiczne stanowisko zajął Trybunał w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN przeciwko Skatteverket, gdzie zostało podkreślone, że "Mając na uwadze (...) że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji celem określenia, czy podatnik zapewnia klientowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jedno świadczenie. (...) jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny".Podobną konkluzję można odnaleźć również w wyroku C-349/96 (Card Protection Plan).

W konsekwencji, świadczenie Spółki ma charakter złożony (kompleksowy), a uzgodnione wynagrodzenie obejmuje wszystkie czynności Wnioskodawcy w ramach świadczonych Usług (w tym ewentualne przejęcie należności w ramach tzw. subrogacji).

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 28b ustawy o VAT, co do zasady miejscem świadczenia usług w przypadku ich świadczenia na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z pewnymi zastrzeżeniami i wyjątkami, które nie mają zastosowania w niniejszej sprawie. W konsekwencji, Usługi Spółki świadczone na rzecz Kontrahenta podlegają opodatkowaniu poza terytorium Polski (Kontrahent powinien opodatkować je w Irlandii).

Mając na uwadze powyższe rozważania, Usługi Spółki, jako wyłączone ze zwolnienia z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, podlegałyby opodatkowaniu podstawową stawką VAT, gdyby miejscem ich opodatkowania była Polska.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Przepis ten jest wypełnieniem zasady neutralności - fundamentalnej zasady podatku od wartości dodanej, jaką wprowadziły regulacje wspólnotowe. Odnosząc się do zasady neutralności, w sprawie C-37/95 pomiędzy Państwem Belgijskim a Ghent Coal Terminal NV Trybunał Sprawiedliwości UE (TSUE) stwierdził, że wspólny system podatku VAT gwarantuje, iż wszelka działalność gospodarczą niezależnie od jej celu lub rezultatu, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny pod warunkiem, że działalność ta podlega temu podatkowi.

Z kolei stosownie do art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, w przypadku, gdy kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Powyższe przepisy ustalają zasadę szczególną, zgodnie z którą podatnik świadczący usługi opodatkowane poza terytorium kraju (np. usługi opodatkowane w Irlandii) ma prawo odliczyć VAT od zakupów związanych z tymi czynnościami.

Potwierdza to przykładowo wyrok NSA z dnia 26 lutego 2013 r. o sygn. akt I FSK 493/12, w którego uzasadnieniu sąd stwierdził, że: "(...) podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami. Trafnie Sąd pierwszej instancji wskazał, "że przepis ten w swej treści nawiązuje do ust. 1 art. 86. Powołane przepisy odzwierciedlają zapisy art. 168 i 169 Dyrektywy 112."

Prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w sytuacji wykonywania czynności poza terytorium kraju potwierdził również wielokrotnie Minister Finansów w wydawanych indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 21 lutego 2013 r. znak ITPP2/443-1485/12/EK uznał, że "miejscem świadczenia a tym samym opodatkowania świadczonych przez Uczelnię usług badawczych - zgodnie z brzmieniem art. 28b ust. 1 ustawy - jest kraj, w którym usługobiorca (będący podatnikiem - na co wskazuje treść wniosku) posiada siedzibę (inny niż Polska kraj UE). W związku z tym, iż usługi te (gdyby miejscem ich świadczenia było terytorium Polski) byłyby opodatkowane w Polsce, Uczelnia ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku z zakupami dotyczącymi ich realizacji, o ile posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z ww. czynnościami.

Podobnie uzasadniał swoje stanowisko Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 9 stycznia 2013 r. znak IPPP3/443-1076/12-2/SM: "Jednak w oparciu o art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2 jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Jak wynika z powyższego przepisu, warunkiem do odliczenia podatku naliczonego związanego z usługami świadczonymi poza terytorium kraju jest to, aby - hipotetycznie - w przypadku wykonywania tych samych usług w kraju podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego."

Jak wcześniej wspomniano, Spółka wykonuje usługi, których miejscem świadczenia (opodatkowania) zgodnie z art. 28b ustawy o VAT jest Irlandia. Natomiast w przypadku wykonywania analogicznych usług w Polsce, zdaniem Wnioskodawcy, Spółka musiałaby opodatkować je podstawową stawką VAT i przysługiwałoby jej prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe nie powinno budzić wątpliwości, iż w świetle przepisów ustawy o VAT, Wnioskodawcy przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT od nabyć towarów i usług wykorzystywanych do świadczenia Usługi na rzecz Kontrahenta, pod warunkiem posiadania dokumentów, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi Usługami.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Niniejsza interpretacja indywidualna stanowi odpowiedź na pytanie z zakresu podatku od towarów i usług. Zagadnienia wynikające z zakresu podatku od czynności cywilnoprawnych zostały rozstrzygnięte w odrębnej interpretacji indywidualnej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.