IPPP3/443-941/10-4/KC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 22 września 2010 r. (data wpływu 24 września 2010 r.) uzupełniony w dniu 6 grudnia 2010 r. (data wpływu) na wezwanie z dnia 20 listopada 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania oświadczenia przewoźnika/spedytora za dokument o którym mowa w art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy i w konsekwencji dającym prawo do stawki podatku 0% przy dostawie wewnątrzwspólnotowej - jest prawidłowe.

W dniu 24 września 2010 r. wpłynął ww. wniosek, uzupełniony w dniu 6 grudnia 2010 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania oświadczenia przewoźnika/spedytora za dokument o którym mowa w art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy i w konsekwencji dającym prawo do stawki podatku 0% przy dostawie wewnątrzwspólnotowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe

Spółka AG (dalej: Spółka) w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą dokonuje dużej ilości transakcji wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (dalej: WDT). Wywóz towarów dokonywany jest na rzecz nabywców posiadających właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany w krajach Unii Europejskiej innych niż Polska.

W ramach wykonywanych dostaw wewnątrzwspólnotowych Spółka korzysta z usług przewoźników/spedytorów. Z uwagi na ilość dokonywanych transakcji zdarzają się sytuacje, w których Spółka ze znacznym opóźnieniem gromadzi listy przewozowe CMR.

W przypadku korzystania z usług firm przewozowych/spedytorskich w razie braku listów przewozowych CMR, Spółka otrzymuje oświadczenie wystawione przez taką firmę potwierdzające, że dla transakcji udokumentowanej określoną fakturą/fakturami towary został/y przewieziony/e na wskazanej trasie pomiędzy krajami Unii Europejskiej oraz dostarczony/e do odbiorcy w innym kraju Unii Europejskiej. Oświadczenie przewoźnika/ spedytora zawiera te same elementy co dokument przewozowy CMR, w szczególności: rodzaj towaru, wagę, miejsce przyjęcia do przewozu, miejsce przeznaczenia, datę dostarczenia przesyłki, podpis wystawcy dokumentu. Tym samym, w sytuacji braku listów przewozowych CMR, jedynym dokumentem potwierdzającym transport oraz odbiór towarów przez nabywcę w innym kraju Unii Europejskiej w wyniku dokonywania WDT przez Spółkę jest wskazane powyżej oświadczenie przewoźnika/spedytora.

Spółka wyjaśnia, że nie dysponuje innymi dodatkowymi dokumentami, oprócz tych wskazanych w art. 42 ust. 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, które mogą być uznane za dowody wskazujące, że nastąpiła wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy oświadczenie wystawione przez przewoźnika/spedytora odpowiedzialnego za przewóz i dostarczenie towaru/ów do innego kraju Unii Europejskiej w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów może być uznane za dokument, o którym mowa w art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów usług i w konsekwencji jego posiadanie uprawnia podatnika do zastosowania stawki 0% dla takiej transakcji.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.; dalej: ustawa o VAT), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają:

Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów została zdefiniowana w art. 13 ust. 1 ustawy o VAT jako wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ustawy o VAT na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem art. 13 ust. 2-8 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o VAT podstawowa stawka podatku od towarów i usług (dalej: podatku VAT) wynosi 22%. Ustawodawca przewidział także preferencyjne stawki wybranych transakcji, obniżone do wysokości 7%, 3% i 0%. Zgodnie z art. 41 ust. 3 ustawy o VAT wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 0%, z zastrzeżeniem art. 42 ustawy o VAT. W myśl art. 42 ust. 1 ustawy o VAT, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

Z uwagi na fakt, że w sytuacji będącej przedmiotem niniejszego wniosku towar nie będzie dostarczany bezpośrednio przez spółkę, lecz przez przewoźnika, muszą również zostać spełnione warunki, o których mowa w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem dowodami, o których mowa w ust. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, są następujące dokumenty;

- jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Spółka zwraca uwagę, że ustawa o VAT nie zawiera definicji "dokumentu przewozowego". Zgodnie z art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, dokument ten powinien być dowodem potwierdzającym (łącznie z pozostałymi dowodami wskazanymi w art. 42 ust. 3 ustawy), że towar będący przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy został wywieziony z terytorium kraju i dostarczony do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju.

W praktyce często utożsamia się pojęcie dokumentu przewozowego z listem przewozowym. Pojęcie listu przewozowego zostało natomiast zdefiniowane w rozdziale III Konwencji Genewskiej o Umowie Międzynarodowego Przewozu Drogowego Towarów (CMR) z dnia 19 maja 1956 r. (Dz. U. z 1962 r. Nr 49, poz. 238 z późn. zm.). Zgodnie z zawartą tam definicją listu przewozowego, list taki jest dowodem zawarcia umowy przewozu. W myśl art. 4 oraz art. 9 Konwencji Genewskiej list przewozowy stanowi dowód zawarcia umowy przewozu, warunków tej umowy oraz przyjęcia towaru przez przewoźnika, o ile nie zostanie przeprowadzony dowód przeciwny. Jednakże brak, nieprawidłowość lub utrata listu przewozowego nie wpływa na istnienie ani na ważność umowy przewozu, która mimo to podlega przepisom Konwencji Genewskiej o Międzynarodowym Przewozie Drogowym Towarów. Zatem sama Konwencja Genewska również nie ogranicza możliwości przeprowadzania dowodu w zakresie przewozu towarów tylko do listu przewozowego CMR mając na uwadze powyższe, zdaniem spółki nie należy utożsamiać pojęcia dokumentu przewozowego z art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT tylko i wyłącznie z listem przewozowym CMR.

Za "dokument przewozowy", o którym mowa w przepisie uznać należy każdy dokument potwierdzający powierzenie przewoźnikowi lub spedytorowi przewozu lub spedycji towaru (zgodnego ze specyfikacją i fakturą) poza terytorium kraju i dostarczenie tego towaru do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Jeżeli dokument taki potwierdza okoliczność, że doszło do zawarcia umowy przewozu (tekst jedn.: zawiera essentialia negotii umowy przewozu - obowiązkiem wysyłającego jest wydanie towaru i zapłata wynagrodzenia za przewóz, natomiast podstawowym obowiązkiem przewoźnika jest przewiezienie towaru do miejsca przeznaczenia i wydanie go odbiorcy), należy uznać, że ma on moc dowodową i jest "dokumentem przewozowym", o którym mowa w art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT. W związku z powyższym, w ocenie spółki, dokumentem przewozowym, o którym mowa w art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, może być każdy dokument otrzymany od przewoźnika (spedytora), z którego jednoznacznie wynika, że towary będące przedmiotem dostawy zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium Polski. Zatem dokumentem tym może być zarówno tradycyjny list przewozowy, jak i każdy inny dokument spełniający warunki formalne i potwierdzający dokonanie dostawy towaru do nabywcy (np. oświadczenie przewoźnika/spedytora).

Takie stanowisko Spółki zgadza się ze stanowiskiem prezentowanym przez Ministra Finansów w następujących interpretacjach: z 21 czerwca 2010 r., sygn. IPPP3/443-335/10-4/k.c., z 18 lutego 2010 r., sygn. IBPP3/443-889/09/BWO, z 19 stycznia 2010 r., sygn. IPPP1-443-1187/09-2/IZ z 8 lipca 2009 r., sygn. ILPP2/443-500/09-2/MR, z 7 lipca 2009 r., sygn. IPPP2/443-474/09-2/BM, z 26 czerwca 2009 r., sygn. ILPP2/443-582/09-4/GZ, z 27 marca 2009 r., sygn. IPPP2/443-203/09-4/k.k., z 12 lutego 2009 r., sygn. ILPP2/443-1115/08-2/MR, z 31 października 2008 r., sygn. IBPP2/443-715/08/BW, z 14 maja 2008 r., sygn. IPPP1/443-828/08-2/AW, z 21 marca 2008 r., sygn. IBPP1/443-146/08/PK, z 21 marca 2008 r., sygn. IP-PP2-443-771/07-2/PS.

Odnosząc się do regulacji wspólnotowych w tym zakresie, zgodnie z art. 138 ust. 1 Dyrektywy 2005/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej L 347/1) państwa członkowskie zwalniają dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium danego państwa, ale na terytorium wspólnoty, przez sprzedawcę, przez nabywcę lub na ich rzecz, dokonane dla innego podatnika lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem, działających w takim charakterze w państwie członkowskim innym niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów tym samym, regulacje wspólnotowe nie uzależniają zastosowania stawki 0% w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów od posiadania jakichkolwiek dokumentów potwierdzających wywóz towarów do innego kraju Unii Europejskiej. W świetle powyższych przepisów posiadanie przez spółkę oświadczenia przewoźnika spedytora o dostarczeniu towarów do nabywcy w innym kraju Unii Europejskiej tym bardziej powinno być wystarczającym dowodem pozwalającym na zastosowanie stawki 0%. W ocenie Spółki, oświadczenie o którym mowa we wniosku, wystawione przez przewoźnika/spedytora odpowiedzialnego za przewóz i dostarczenie towarów do innego kraju Unii Europejskiej w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, spełnia przesłanki dokumentu, o którym mowa w art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT. Konsekwentnie, w celu zastosowania stawki 0% dla dostawy wewnątrzwspólnotowej, Spółka nie jest zobowiązana posiadać dodatkowych dokumentów - Spółka posiada bowiem wszystkie dokumenty wskazane w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT.

Podsumowując, zdaniem Spółki, jeśli dokument wystawiony przez przewoźnika/ spedytora potwierdza jednoznacznie, że towar będący przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy został wywieziony z terytorium kraju i dostarczony do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju, należy go uznać za dokument, który wraz z pozostałymi wskazanymi dokumentami, stanowi potwierdzenie dokonania dostawy towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy z innego państwa członkowskiego. Tym samym dokument taki uprawnia Spółkę do zastosowania preferencyjnej stawki podatku w wysokości 0% w związku z dokonaniem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do art. 42 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

Artykuł 42 ust. 3 stanowi, że dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

Uznać ten zapis należy jako odniesienie do kwestii prawidłowej i wystarczającej dokumentacji dostaw wewnątrzwspólnotowych.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca, w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą dokonuje dużej ilości transakcji wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz nabywców posiadających właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany w krajach Unii Europejskiej innych niż Polska.

W przypadku korzystania z usług firm przewozowych/spedytorskich zdarza się, że Spółka gromadzi listy przewozowe ze znacznym opóźnieniem. W razie braku listów przewozowych CMR, Spółka otrzymuje oświadczenie wystawione przez taką firmę potwierdzające, że dla transakcji udokumentowanej określoną fakturą czy fakturami towary zostały przewiezione na wskazanej trasie oraz dostarczone do odbiorcy w innym kraju Unii Europejskiej. Oświadczenie przewoźnika/spedytora zawiera te same elementy co dokument przewozowy CMR, w szczególności:

* rodzaj towaru,

* wagę towaru,

* miejsce przyjęcia do przewozu,

* miejsce przeznaczenia,

* datę dostarczenia przesyłki,

* podpis wystawcy dokumentu.

Jak wynika z powyższych uregulowań, prawo podatnika do zastosowania przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów, preferencyjnej stawki podatku w wysokości 0% uzależnione jest od posiadania dokumentów potwierdzających jednoznacznie, iż doszło do wywozu towaru poza terytorium Polski. Istotą przywołanych przepisów jest zobowiązanie podatnika do udowodnienia, iż towary będące przedmiotem dostawy rzeczywiście opuściły terytorium kraju, ze względu na korzystniejsze skutki podatkowe, niż w przypadku dostaw krajowych.

Podstawowe znaczenie dla udokumentowania wywozu towarów w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, realizowanej z udziałem przewoźnika lub spedytora odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, mają dokumenty wymienione w art. 42 ust. 3 ustawy.

Słusznie Wnioskodawca zauważa, że ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji "dokumentu przewozowego". Nawiązując do cyt. art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy, dokument ten powinien być dowodem potwierdzającym (łącznie z pozostałymi dowodami wskazanymi w art. 42 ust. 3 ustawy), że towar będący przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy został wywieziony z terytorium kraju i dostarczony do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. List przewozowy opisany w Rozdziale III Konwencji Genewskiej o umowie międzynarodowego przewozu drogowego towarów (CMR) z dnia 19 maja 1956 r. (Dz. U. z 1962 r. Nr 49, poz. 238 z późn. zm.), jest niewątpliwie dowodem zawarcia umowy przewozu. Zgodnie z art. 4 oraz art. 9 Konwencji Genewskiej list przewozowy stanowi dowód zawarcia umowy przewozu, warunków tej umowy oraz przyjęcia towaru przez przewoźnika, o ile nie zostanie przeprowadzony dowód przeciwny. Brak, nieprawidłowość lub utrata listu przewozowego nie wpływa na istnienie ani na ważność umowy przewozu, która mimo to podlega przepisom Konwencji. Zatem sama Konwencja również nie ogranicza możliwości przeprowadzania dowodu w zakresie przewozu towarów tylko do listu przewozowego.

Mając na uwadze powyższe, nie jest prawidłowe utożsamianie pojęcia dokumentu przewozowego z art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy, tylko i wyłącznie z listem przewozowym. Za taki dokument uznać należy każdy dokument potwierdzający powierzenie przewoźnikowi lub spedytorowi przewozu lub spedycji towaru, zgodnego ze specyfikacją i fakturą, poza terytorium kraju i dostarczenie tego towaru do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Jeżeli dokument taki potwierdza essentialia negotii umowy przewozu (obowiązkiem kontrahenta przewoźnika jest wydanie towaru i zapłata wynagrodzenia za przewóz, natomiast podstawowym obowiązkiem przewoźnika jest przewiezienie towaru do miejsca przeznaczenia i wydanie go odbiorcy), nie można mu odmówić mocy dowodowej i uznać, że nie jest on dokumentem, o którym mowa w art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy (chyba, że istnieje dowód przeciwny).

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, iż dokumentem przewozowym, o którym mowa w art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy, może być każdy dokument otrzymany od przewoźnika (spedytora), z którego jednoznacznie wynika, że towary będące przedmiotem dostawy zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Zatem dokumentem tym może być zarówno tradycyjny list przewozowy, jak i każdy inny dokument spełniający warunki formalne i potwierdzający dokonanie dostawy towaru do nabywcy.

W tym miejscu wskazać można również, iż Europejski Trybunał Sprawiedliwości w sprawie C-146/05 (Albert Collée, orzeczenie z 27 września 2007 r.) zaznaczył, że dyrektywa upoważnia państwa członkowskie do wprowadzenia regulacji dotyczących obowiązków dokumentacyjnych, które podatnicy powinni spełnić w celu potwierdzenia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Jednak co szczególnie istotne - zdaniem Trybunału - przedmiotowe obowiązki dokumentacyjne nie mogą wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia określonych w dyrektywie celów, czyli zapewnienia prawidłowego poboru podatku i uniknięcia oszustw podatkowych (zgodnie z art. 273 dyrektywy 2006/112 państwa członkowskie mogą w pewnych okolicznościach i przy zachowaniu określonych warunków nałożyć na podatników inne niż określone wprost w dyrektywie obowiązki, jakie uznają za niezbędne do zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym). W szczególności zaś nałożone na podatnika obowiązki nie mogą zagrażać neutralności podatku VAT. Stąd Trybunał uznał, że przepisy krajowe, które uzależniają prawo do preferencji w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej (zwolnienia z prawem do odliczenia) od spełnienia obowiązków formalnych (przy jasności co do tego, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów nastąpiła), wykraczają poza to, co jest niezbędne do zapewnienia prawidłowego poboru podatku.

Zatem, jeśli w przedmiotowej sprawie oświadczenie wystawione przez firmę przewozową dla Wnioskodawcy, potwierdza jednoznacznie, że towar będący przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy został wywieziony z terytorium kraju i dostarczony do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, należy go uznać za dokument, który wraz z pozostałymi wskazanymi dokumentami, stanowi potwierdzenie dokonania dostawy towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy z innego państwa członkowskiego. Przywołane interpretacje przez Wnioskodawcę w analogiczny sposób odnoszą się do kwestii dokumentu, który może zastąpić tzw. list przewozowy.

Reasumując, należy stwierdzić, że oświadczenie wystawiane przez przewoźnika/spedytora dla Wnioskodawcy można uznać za dokument o którym mowa w art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy i w konsekwencji upoważnia Spółkę do zastosowania stawki podatku 0% dla dostawy wewnątrzwspólnotowej, łącznie z pozostałymi dokumentami zgodnie z dyspozycją art. 42 ust. 3 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.