IPPP3/443-935/12/14-5/S/KC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 11 września 2012 r. (data wpływu 17 września 2012 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT świadczonych usług - jest nieprawidłowe.

W dniu 17 września 2012 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT świadczonych usług.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Sp. z o.o. jest polską spółką, jest podatnikiem podatku VAT. Wnioskodawca prowadzi placówkę kształcenia ustawicznego wpisaną w trybie art. 82 Ustawy o systemie oświaty do ewidencji szkół i placówek niepublicznych. W dniu 19 sierpnia 2011 r. Wnioskodawca zawarł umowę z A. S.A. dotyczącą zapewnienia trenerów oraz dostarczenia materiałów szkoleniowych, artykułów pomocniczych do szkoleń i certyfikatów ukończenia szkoleń w ramach projektu: "Profesjonalne kadry turystyki", na podstawie umowy o dofinansowanie projektu podpisanej w dniu 4 lipca 2011 r. Projekt realizowany jest w ramach Działania 8.1 Rozwój pracowników i przedsiębiorstw w regionie i Poddziałania 8.1.1 Wspieranie rozwoju kwalifikacji zawodowych i doradztwo dla przedsiębiorstw. Zgodnie z umową, Instytucja Pośrednicząca przyznała A. S.A. dofinansowanie na realizację projektu w łącznej kwocie nieprzekraczającej 709.641,80 zł i stanowiącej nie więcej niż 100% całkowitych wydatków kwalifikowalnych projektu. Wnioskodawca jest w projekcie podwykonawcą świadczącym usługi na rzecz Zamawiającego, którym jest firma realizująca projekt, beneficjent.

Zgodnie z wymienioną umową, Wnioskodawca zobowiązał się do:

Z tytułu realizacji ww. usług Wnioskodawca wystawia faktury VAT. Do kwot za realizację usług Wnioskodawca dolicza podatek VAT w wys. 23%.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca, realizujący usługi jako podwykonawca w ramach projektu współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Społecznego, prawidłowo wystawia faktury VAT doliczając do ceny usług podatek VAT w wys. 23%.

Zdaniem Wnioskodawcy w związku z tym, że realizuje on usługi jako podwykonawca - gdzie to zleceniodawca - beneficjent otrzymuje wynagrodzenie ze środków publicznych, nie znajdzie tu zastosowania zwolnienie od podatku wynikające z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c Ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. i § 13 ust. 1 pkt 20 w zw. z § 13 ust. 8 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów usług z dnia 4 kwietnia 2011 r. Nie dochodzi tu bowiem do bezpośredniego finansowania ze środków publicznych, ale ze środków własnych podmiotu, który zlecił podwykonawcy realizację ww. usług (podobnie interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 13 maja 2011 r. sygn. ILPP2/443-290/11-4/MN).

Podkreślenia wymaga fakt, że środki jakie zleceniodawca przeznaczy na zakup usług od Wnioskodawcy nie stanowią w istocie środków publicznych, bowiem nawet w przypadku gdy na zapłatę Wnioskodawcy zleceniodawca przeznaczyłby fizyczne pieniądze otrzymane za zrealizowane szkolenia finansowane ze środków publicznych to środki te stanowią w tym momencie przychody Wnioskodawcy, tracąc charakter pozwalający uznać je za środki publiczne. Wnioskodawca otrzymując wynagrodzenie za świadczone usługi sam decyduje jak wykorzysta otrzymane środki (podobnie interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 maja 2011 r. sygn. IPPP1-443-246/11/4/PR).

Podobną definicję finansowania ze środków publicznych odnajdujemy w interpretacji Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 4 sierpnia 2011 r. sygn. ITPP2/443-750/11/AW: z finansowaniem ze środków publicznych mamy do czynienia jedynie w przypadku, gdy dostawca usług finansuje swoją działalność bezpośrednio z tych środków (występując jako beneficjent środków UE) natomiast dalsze dystrybuowanie tych środków przez beneficjenta, który nie świadczy bezpośrednio usług szkoleniowych, ale zleca ich wykonanie podwykonawcy, powoduje że środki te tracą przymiot "publiczności." Dokonując oceny stanu faktycznego pod kątem zastosowania zwolnienia należy mieć na względzie zasadę wykładni zwolnień, stanowiących w istocie odstępstwo od generalnej zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT, także wszelkie zwolnienia należy interpretować możliwie ściśle i wąsko, aby nie doprowadzić do rozszerzenia zwolnień.

Takie stanowisko wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej z dnia 28 listopada 2006 r. nie może być interpretowane w sposób rozszerzający. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem "pojęcie używane do opisania zwolnień wymienionych art. 13 szóstej Dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika" (Wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerened Goed BV).

Należy także zaznaczyć, że Wnioskodawca prowadzi placówkę kształcenia ustawicznego wpisaną w trybie art. 82 Ustawy o systemie oświaty do ewidencji szkół i placówek niepublicznych, spełnia więc definicję jednostki objętej systemem oświaty i tym samym w zakresie w jakim placówka kształcenia ustawicznego ma zdefiniowany swój zakres działalności, jest uprawniony do uzyskania zwolnienia z podatku od towarów i usług w trybie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a Ustawy o podatku od towarów i usług. Jednakże w przypadku gdy Wnioskodawca prowadząc działalność edukacyjną nie zachowuje rygorów określonych przepisami Ustawy o systemie oświaty (np. w zakresie warunków lokalowych, czy wymaganej dokumentacji), to bez względu na fakt posiadania przez Wnioskodawcę ww. wpisu usługi te nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a Ustawy o podatku od towarów i usług (stanowisko wskazane w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 kwietnia 2012 r. wydanej w wyniku uwzględnienia skargi, sygn. IPPP3/443-1170/11-7/KB).

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy realizowane przez niego usługi podwykonawcze - wynajmu trenerów, dostarczania materiałów szkoleniowych, artykułów pomocniczych i certyfikatów ukończenia szkolenia - nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług zarówno na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c Ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. i § 13 ust. 1 pkt 20 w zw. z § 13 ust. 8 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów usług z dnia 4 kwietnia 2011 r. jak i na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a Ustawy o podatku od towarów i usług i powinny być opodatkowane podatkiem VAT w wysokości 23%.

W dniu 27 listopada 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualną znak IPPP3/443-935/12-4/k.c., w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. W interpretacji wskazał, że Wnioskodawca jako podwykonawca, nie świadczy usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego a jedynie dostarcza personel szkoleniowy oraz dostarcza materiały szkoleniowych i pomocnicze przeznaczone dla uczestników szkoleń zleceniodawcy - wykonawcy projektu szkoleniowego i jednocześnie beneficjentowi środków publicznych.

Wydana interpretacja była przedmiotem skargi złożonej przez Wnioskodawcę.

W dniu 12 września 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny wydał wyrok sygn. akt III SA/Wa 822/13 w przedmiotowej sprawie. W orzeczeniu Sąd wskazał, że zaskarżona interpretacja z dnia 27 listopada 2012 r. znak IPPP3/443-935/12-4/k.c., narusza przepisy proceduralne tj. art. 14c § 2 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Sądu, organ przytoczył cały szereg przepisów prawa, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 146a pkt 1, art. 43 ust. 1 pkt 26 u.p.t.u. oraz art. 2 pkt 3a, art. 3 pkt 17, art. 82 ust. 1, ust. 2 i 3a u.s.s., § 13 ust. 1 pkt 19 i 20 rozporządzenia Ministra Finansów, ale nie dokonał ich wykładni i nie wyjaśnił, jakie znaczenie mają regulacje zwarte w tych przepisach w opisanej we wniosku sytuacji. Spośród wszystkich przytoczonych przepisów organ dokonał wykładni wyłącznie części art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy, pominął bowiem milczeniem tę część ww. przepisu, w której mowa, że zwolnieniu podlegają również usługi i dostawa towarów ściśle związane z usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

Sąd wskazał, że w zakresie wyjaśnienia pojęcia usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, którym posługuje się art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT stanowisko organu sprowadziło się do konkluzji: "O usługach kształcenia możemy mówić wyłącznie wtedy, jeśli podwykonawca faktycznie świadczy usługę szkoleniową, czyli m.in. organizuje szkolenia, odpowiada za przeprowadzenie szkoleń, nadzoruje przebieg szkolenia".

Zdaniem WSA, organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji nie wyjaśnił, czy wykonywane przez Spółkę usługi mają charakter usług związanych z usługą kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, a jeśli tak, to czy mogą one być objęte zwolnieniem ustanowionym przepisem art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u. Wyjaśnienie takie było jak najbardziej konieczne wobec braku zastrzeżenia w omawianym przepisie, że warunkiem zwolnienia jest, aby ten sam podmiot świadczył usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz usługi i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną.

Podsumowując, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że zaskarżona interpretacja nie spełnia wymogów określonych w art. 14c § 2 i art. 121 § 1 O.p., gdyż Organ nie dokonał pełnej oceny prawnej stanu faktycznego podanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 września 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 822/13 (data wpływu orzeczenia prawomocnego - 13 stycznia 2014 r.) - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą", opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Zgodnie natomiast z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Z uregulowań zawartych powyżej wynika, że zwolnienie z podatku od towarów i usług obejmuje m.in. usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania.

Stosownie do art. 2 pkt 3a ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 z późn. zm.) system oświaty obejmuje placówki kształcenia ustawicznego, placówki kształcenia praktycznego oraz ośrodki dokształcania i doskonalenia zawodowego, umożliwiające uzyskanie i uzupełnienie wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych.

W myśl art. 3 pkt 17 ustawy o systemie oświaty, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa bez bliższego określenia o formach pozaszkolnych - należy przez to rozumieć formy uzyskiwania i uzupełniania wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w placówkach i ośrodkach, o których mowa w art. 2 pkt 3a, a także kwalifikacyjne kursy zawodowe.

Zgodnie z art. 82 ust. 1 ww. ustawy o systemie oświaty, osoby prawne i fizyczne mogą zakładać szkoły i placówki niepubliczne po uzyskaniu wpisu do ewidencji prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego obowiązaną do prowadzenia odpowiedniego typu publicznych szkół i placówek.

Z kolei zgodnie z ust. 2 cytowanego artykułu zgłoszenie do ewidencji powinno zawierać:

Jednocześnie w świetle ustępu 3a niniejszego artykułu zaświadczenie o wpisie do ewidencji, o którym mowa w ust. 2b i 3, zawiera:

Wnioskodawca w stanie faktycznym zaznaczył, że w istocie prowadzi placówkę kształcenia ustawicznego wpisaną w trybie art. 82 ustawy o systemie oświaty do ewidencji szkół i placówek niepublicznych i w zakresie swojej działalności jest uprawniony do uzyskania zwolnienia z podatku od towarów i usług w trybie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Jednakże, jak wynika z opisu sprawy, świadcząc usługi na rzecz zleceniodawcy, nie zachowuje rygorów określonych przepisami ustawy o systemie oświaty np. w zakresie warunków lokalowych, czy też wymaganej dokumentacji. Do obowiązków strony oprócz zapewnienia trenerów należy dostarczenie materiałów szkoleniowych dla uczestników szkoleń, dostarczenie artykułów pomocniczych do szkoleń a także dostarczenia certyfikatów ukończenia szkolenia.

Z przywołanych powyżej przepisów ustawy o systemie oświaty wynika, że Wnioskodawca w zakresie świadczenia usług na rzecz A. nie zalicza się do podmiotów w tych przepisach wskazanych, nie jest też żadnym z podmiotów wymienionych w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy, tj. uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk oraz jednostką badawczo-rozwojową, tak więc Wnioskodawca nie świadczy usług w zakresie kształcenia i wychowania, jako jednostka objęta systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

W świetle art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się również od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z treścią § 13 ust. 1 pkt 19 i 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 z późn. zm.), zwalnia się od podatku:

* usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane,

* usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi placówkę kształcenia ustawicznego wpisaną w trybie art. 82 ustawy o systemie oświaty do ewidencji szkół i placówek niepublicznych. Wnioskodawca zawarł umowę z A. S.A. dotyczącą zapewnienia trenerów do prowadzenia szkoleń w trakcie trwania projektu, dostarczenia materiałów szkoleniowych dla uczestników szkoleń, dostarczenia artykułów pomocniczych do szkoleń (długopis, notatnik ołówek, teczka) oraz dostarczenia certyfikatów ukończenia szkolenia w ramach projektu "Profesjonalne kadry turystyki".

Wnioskodawca jest w projekcie podwykonawcą świadczącym usługi na rzecz Zamawiającego, którym jest firma realizująca projekt, beneficjent. Tym samym to Beneficjent Projektu, czyli A. SA realizuje projekt pod nazwą: "Profesjonalne kadry turystyki" i odpowiada za przeprowadzenie całego szkolenia a co za tym idzie sprawuje jego nadzór.

Zgodnie z umową, Wnioskodawca zobowiązał się do: zapewnienia trenerów do prowadzenia szkoleń w trakcie trwania projektu, dostarczenie materiałów szkoleniowych dla uczestników szkoleń, dostarczenie artykułów pomocniczych do szkoleń (długopis, notatnik ołówek, teczka) oraz dostarczenia certyfikatów ukończenia szkolenia.

W związku z opisem sprawy, wątpliwości Wnioskodawcy wiążą się z ustaleniem, czy realizując usługi jako podwykonawca w ramach projektu współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Społecznego, prawidłowo wystawia faktury VAT doliczając do ceny usług podatek w wysokości 23%.

Aby usługi, jakie świadczy Wnioskodawca mogły korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy bądź § 13 ust. 1 pkt 20 ww. rozporządzenia, muszą być uznane za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz spełniać jeden z warunków określonych w lit. a - c powyższego przepisu.

Powołane wyżej przepisy prawa podatkowego przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości bądź w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Zapis "finansowana w całości ze środków publicznych"/ "finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych" nie odnosi się do podmiotów dysponujących środkami, lecz rzeczywistego w kontekście ekonomicznym źródła finansowania środkami, które nie zostały uzyskane przez podmiot jako przychód z działalności gospodarczej.

Krajowe przepisy z zakresu podatku od towarów i usług nie definiują pojęć kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego, są one jednak zdefiniowane w przepisach rozporządzenia Rady (WE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L Nr 77 str. 1).

Przepis art. 44 rozporządzenia UE wyjaśnia, co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego. W myśl tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Usługi szkoleniowe będą więc stanowiły usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania w myśl powyższych przepisów, gdy w zamierzeniu mają prowadzić do podwyższenia kwalifikacji zawodowych i poziomu wiedzy osób biorących udział w szkoleniach oraz mają na celu ich szeroko pojęty rozwój zawodowy.

O świadczeniu usług w zakresie kształcenia możemy mówić wyłącznie wtedy, jeśli wykonawca (świadczeniodawca) faktycznie świadczy usługę szkoleniową, czyli m.in. organizuje szkolenia, odpowiada za przeprowadzenie szkoleń, nadzoruje przebieg szkolenia. Organizacja szkolenia polega m.in. na opracowaniu całego projektu szkolenia, jego budżetu, na doborze lokalizacji (miejsca przeprowadzenia szkolenia), na doborze trenerów (osób prowadzących szkolenia), przygotowaniu agendy spotkania, opracowaniu sytemu rejestracji uczestników, zapewnieniu uczestnikom materiałów związanych z konkretnym szkoleniem. Organizacja szkoleń to również kwestia zakwaterowania uczestników szkolenia, zapewnienia cateringu czy transportu w wyznaczone miejsce.

W celu dokonania prawidłowej wykładni ww. przepisu, należy dokonać analizy znaczenia językowego słów użytych w art. 44 rozporządzenia tj. słów: "bezpośredni", "branża", "zawód".

Zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl):

* bezpośredni - dotyczący kogoś lub czegoś wprost;

* branża - gałąź produkcji lub handlu obejmująca towary lub usługi jednego rodzaju;

* zawód - wyuczone zajęcie wykonywane w celach zarobkowych.

Literalna wykładnia art. 44 rozporządzenia wskazuje, że usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania obejmują nauczanie dotyczące wprost danej gałęzi produkcji, handlu lub wyuczonego zajęcia wykonywanego w celach zarobkowych jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych - związanych z wyuczonym zajęciem wykonywanym w celach zarobkowych.

Z treści art. 43 ust. 17 ustawy wynika, że zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 17a ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Aby ustalić, czy dana czynność ma ścisły związek z usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, należy zastosować w pierwszym rzędzie wykładnię językową przepisu posiłkując się w tym zakresie definicją słownikową. Zgodnie z Małym Słownikiem Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994, s. 1170), "związek" to stosunek różnych elementów łączących się ze sobą, wpływających na siebie, oddziaływających na siebie; spójność, łączność, powiązanie.

Przepisy krajowe, jak i europejskie, nie definiują usług "ściśle związanych". Niemniej jednak, z treści art. 43 ust. 17 wynika, że nie dotyczą one usług, które nie są niezbędne do wykonania usługi podstawowej lub których głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej rozstrzygnął, że świadczenie usług lub dostawa towarów mogą być uznane za "ściśle związane" z działalnością edukacyjną, a przez to traktowane tak samo na gruncie podatkowym zgodnie z art. 13 część A ust. 1 lit. i Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE) tylko, gdy mają one rzeczywiście charakter pomocniczy w stosunku do działalności edukacyjnej stanowiącej świadczenie główne (wyrok w sprawie Horizon College C-434/05). Z orzecznictwa Trybunału wynika, że określone świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.

Zgodnie z ww. regulacjami zwolnienia dotyczące dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi (przykładowo szkoleniowymi) mają zastosowanie, jeżeli:

* usługi te są wykonywane przez podmiot korzystający ze zwolnienia przy świadczeniu usługi podstawowej,

* usługi te są niezbędne do wykonania usługi podstawowej,

* ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Wskazać ponadto należy, że zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, całe świadczenie kompleksowe podlega takim regulacjom opodatkowania VAT, w tym w zakresie stosowania właściwej stawki VAT, jakie dotyczą świadczenia głównego. Oznacza to, że opodatkowanie świadczeń pomocniczych, składających się na świadczenie kompleksowe, podlega takim samym zasadom opodatkowania, jakim podlega świadczenie główne. Pogląd taki został ukształtowany w orzeczeniu TSUE w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP), w którym Trybunał stwierdził, że "Z jedną usługą mamy do czynienia zwłaszcza wtedy, gdy jeden lub kilka elementów należy uznać za usługę główną, a jeden lub kilka elementów za usługi pomocnicze, objęte tym samym reżimem podatkowym, co usługa główna" (podobnie w orzeczeniu w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV).

Wnioskodawca jest w projekcie podwykonawcą świadczącym usługi na rzecz Zamawiającego, którym jest firma realizująca projekt (Beneficjent). Zgodnie z wymienioną umową, Wnioskodawca zobowiązał się do realizacji usług polegających na zapewnieniu trenerów do prowadzenia szkoleń, dostarczenie materiałów szkoleniowych dla uczestników szkoleń, dostarczenie artykułów pomocniczych do szkoleń takich jak długopis, notatnik ołówek, teczka oraz dostarczenia certyfikatów ukończenia szkolenia. Wnioskodawca wyraźnie zaznaczył, że usługi związane z organizacją szkoleń, odpowiedzialnością za przeprowadzenie szkoleń oraz nadzorem nad przebiegiem szkoleń realizuje Beneficjent Projektu.

Z powyższego wynika zatem, że Wnioskodawca nie świadczy usług w zakresie kształcenia i wychowania jako jednostka objęta systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Nie świadczy również usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy oraz art. 44 rozporządzenia, które zawiera definicję powyższych świadczeń. Jak wynika z opisu sprawy przedmiotem usług świadczonych przez Spółkę na rzecz A. S.A. jest jedynie zapewnienie wykładowców do przeprowadzenia szkoleń, materiałów szkoleniowych oraz artykułów pomocniczych do tych szkoleń. O usługach kształcenia możemy mówić wyłącznie wtedy, jeśli podwykonawca faktycznie świadczy usługę szkoleniową, czyli m.in. organizuje szkolenia, odpowiada za przeprowadzenie szkoleń, nadzoruje przebieg szkolenia. Takich usług Wnioskodawca nie świadczy. Wnioskodawca, jako podwykonawca, nie świadczy usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego a jedynie wynajmuje wykładowców zleceniodawcy - wykonawcy projektu szkoleniowego i jednocześnie beneficjentowi środków publicznych. Usługi będące przedmiotem umowy nie stanowią czynności obejmujących nauczania pozostającego w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczania mającego na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Wnioskodawca jest jedynie zobowiązany do zapewnienia trenerów, którzy przeprowadzą szkolenia.

Należy również wyjaśnić, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi zapewnienia wykładowców nie będą stanowić usług ściśle związanych z usługami szkoleniowymi, o których mowa w art. 43 ust. 17 i 17a ustawy, gdyż nie są wykonywane przez podmiot świadczący usługę podstawową - A. S.A. - który korzysta ze zwolnienia od podatku VAT.

Reasumując, usługi zapewnienia wykładowców do szkoleń realizowanych w ramach projektu świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz A. S.A. nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, będą opodatkowane podstawową stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%.

Końcowo należy dodać, że przytaczane przez Wnioskodawcę tezy z orzeczeń sądów administracyjnych jak przywołanych interpretacji indywidualnych - IPPP1-443-246/11/4/PR oraz ITPP2/443-750/11/AW - w istocie nie przystają do przedmiotowego stanu faktycznego, gdyż osią sporu w sprawach, które legły u podstaw wydanych wyroków, była kwestia związana z finansowaniem usługi szkoleniowej świadczonej przez podwykonawcę, ze środków publicznych, natomiast w zaistniałych okolicznościach sedno rozstrzygnięcia sprowadza się do tego, że Wnioskodawca w istocie nie świadczy usług szkoleniowych, co łączyłoby się z odpowiedzialnością ponoszoną za przeprowadzanie szkoleń, która spoczywa na Beneficjencie Projektu, a zarazem zleceniodawcy - lecz wyłącznie zapewnia wykwalifikowany personel trenerski.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, tj. 27 listopada 2012 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.