IPPP3/443-931/14-2/SM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 22 sierpnia 2014 r. (data wpływu 18 września 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie prawa do skorzystania ze zwolnienia dla gazu ziemnego wykorzystywanego do celów opałowych - jest nieprawidłowe.

W dniu 18 września 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie prawa do skorzystania ze zwolnienia dla gazu ziemnego wykorzystywanego do celów opałowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. ("Spółka" lub "Wnioskodawca") prowadzi działalność m.in. w zakresie produkcji gotowych pasz i karm dla zwierząt (PKD 10.9). Produkowane przez Wnioskodawcę pasze i karmy (dalej łącznie jako "pasze") są przeznaczone do żywienia zwierząt gospodarskich takich jak bydło, trzoda chlewna i drób, jak również żywienia zwierząt domowych.

Nabywcami pasz wyprodukowanych przez Spółkę są głównie podmioty prowadzące działalność rolniczą w postaci chowu i hodowli zwierząt gospodarskich.

Proces produkcji pasz polega na mieleniu oraz mieszaniu odpowiedniego rodzaju zbóż oraz innych produktów roślinnych nieprzetworzonych, aż do uzyskania odpowiedniej konsystencji oraz wartości odżywczej. W celu lepszego łączenia się składników, w trakcie procesu produkcyjnego składniki są podgrzewane do określonej temperatury. Na końcowym etapie produkcji pasze dla uzyskania właściwej konsystencji są również poddawane procesowi suszenia. W procesie produkcji Spółka korzysta z maszyn i budowli takich jak m.in. chłodnice pionowe/poziome, cyklony, granulatory, mieszarki, odsiewacze, podnośniki, kondycjonery, suszarnie, silosy. W celu produkcji pary służącej do kondycjonowania paszy Spółka używa bojlerów zasilanych gazem lub olejem opałowym.

Spółka w celu niezbędnego w ramach produkcji pasz ogrzewania surowców oraz suszenia pasz na końcowym etapie produkcji wykorzystuje gaz ziemny do celów opałowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy gaz ziemny wykorzystywany na cele opałowe w procesie produkcji pasz (PKD 10.9) podlega zwolnieniu z podatku akcyzowego na podstawie art. 31b ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Spółka stoi na stanowisku, że gaz ziemny zużywany na cele opałowe w procesie produkcji pasz podlega zwolnieniu z podatku akcyzowego na podstawie art. 31b ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym.

Zgodnie z art. 31b ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych w pracach rolniczych, ogrodniczych, w hodowli ryb oraz w leśnictwie.

Zdaniem Wnioskodawcy produkcja pasz mieści się w zakresie prac rolniczych, o których mowa w art. 31b ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym.

W pierwszej kolejności Spółka podkreśla, że zwolnienie z akcyzy dla zużycia gazu ziemnego do celów opałowych w pracach rolniczych ma charakter przedmiotowy - związany wyłącznie z obiektywnym (a nie formalnym) charakterem czynności, w ramach których zużywany jest gaz. Tym samym z tego zwolnienia mogą korzystać wszystkie podmioty wykonujące prace rolnicze, a nie tylko podmioty, które prowadzą działalność rolniczą w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.; dalej: "ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych") oraz ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.; dalej: "ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych").

Wnioskodawca podkreśla, że ustawa o podatku akcyzowym nie definiuje zwrotu "prace rolnicze".

Ponadto Spółka wskazuje, że również żaden z przepisów Dyrektywy energetycznej, wprowadzającej fakultatywne zwolnienie dla gazu ziemnego przeznaczonego na cele opałowe w pracach rolniczych, nie definiuje zwrotu "prace rolnicze" (ang. "agricultural works").

Artykuł 15 ust. 3 Dyrektywy energetycznej, którego bezpośrednią implementacją do ustawy o podatku akcyzowym jest art. 31b ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, stanowi, że państwa członkowskie mogą stosować poziom opodatkowania obniżany do zera do produktów energetycznych i energii elektrycznej wykorzystywanej w pracach rolniczych, ogrodniczych, w hodowli ryb oraz w leśnictwie.

Nie ma żadnych podstaw prawnych, aby przy interpretacji zwrotu "prace rolnicze" zawartego w art. 31b ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, odwoływać się do przepisów zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, które definiują zwrot "działalność rolnicza". Wnioskodawca podkreśla, że art. 31b ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym stanowi implementację art. 15 ust. 3 Dyrektywy energetycznej i stąd powinien być interpretowany zgodnie z brzmieniem oraz w duchu przepisów tej dyrektywy.

Natomiast przepisy polskich ustaw o podatkach dochodowych nie definiują zwrotu "prace rolnicze", którymi posługuje się Dyrektywa energetyczna, ale zwrot "działalność rolnicza". Ponadto, celem zdefiniowania zwrotu "działalność rolnicza" na gruncie ustaw o podatkach dochodowych jest wyłącznie określenie zakresu przychodów, które nie podlegają opodatkowaniu podatkami dochodowymi, stąd rozszerzanie zawartej w nich definicji na przepisy podatku akcyzowego jest nieuzasadnione.

Biorąc pod uwagę, że ani żaden z przepisów Dyrektywy energetycznej, ani żaden przepis ustawy o podatku akcyzowym nie definiuje zwrotu "prace rolnicze", należy uznać, że przepisy Dyrektywy energetycznej oraz ustawy o podatku akcyzowym nie ograniczają w żaden sposób możliwości korzystania z przedmiotowego zwolnienia, o ile czynności do których jest wykorzystywany gaz ziemny w celach opałowych mieszczą się w zakresie prac rolniczych.

Biorąc pod uwagę, że jak wskazano wyżej nie istnieje definicja legalna zwrotu "prace rolnicze" należy się odwołać do definicji tego zwrotu funkcjonującej w języku powszechnym. Dostępne słowniki języka polskiego nie definiują wprost zwrotu "prace rolnicze", stąd w celu określenia znaczenia tego zwrotu należy odwołać się do znaczenia pojęcia "rolniczy". Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN, Warszawa 1999 (s. 67), słowo "rolniczy" znaczy "dotyczący rolnictwa, rolnika; związany z rolnictwem; używany stosowany w rolnictwie; zajmujący się rolnictwem".

Z kolei termin "rolnictwo" na podstawie tego samego słownika języka polskiego (s. 67) oznacza "uprawę i hodowlę roślin oraz chów i hodowlę zwierząt gospodarskich mającą na celu uzyskanie produktów roślinnych i zwierzęcych".

Tym samym przez "prace rolnicze" należy rozumieć "prace dotyczące lub związane lub stosowane przy uprawie i hodowli roślin oraz chowie i hodowli zwierząt gospodarskich, które mają na celu uzyskanie produktów roślinnych i zwierzęcych".

Spółka podkreśla, że produkcję pasz należy uznać za prace rolnicze w rozumieniu art. 31b ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym jako prace związane z chowem i hodowlą zwierząt gospodarskich. W tym zakresie Spółka podkreśla, że produkowane przez nią pasze nie nadają się do innego wykorzystania niż przeznaczenie ich na potrzeby żywienia zwierząt.

Wnioskodawca wskazuje, że produkcja pasz jest elementem prowadzenia hodowli zwierząt gospodarskich.

Ponadto, prace rolnicze podejmowane przez Spółkę polegające na produkcji pasz, stanowią element łączący dwa główne rodzaje działalności rolniczej, tj. uprawę roślin oraz hodowlę zwierząt gospodarskich. Wnioskodawca wykorzystuje bowiem przy produkcji pasz efekt prac rolniczych polegających na uprawie i hodowli roślin (zboża i inne produkty roślinne nieprzetworzone) do umożliwienia prowadzenia prac rolniczych polegających na chowie i hodowli zwierząt gospodarskich. Trzeba podkreślić, że bez prac rolniczych wykonywanych przez Spółkę, czyli przetwarzania zbóż i innych produktów roślinnych nieprzetworzonych na paszę do żywienia zwierząt gospodarskich, "połączenie" prac rolniczych polegających na uprawie roślin i hodowli zwierząt gospodarskich byłoby niemożliwe.

W związku z powyższym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że na gruncie definicji słownikowej zwrotu "prace rolnicze", produkcję pasz dla zwierząt gospodarskich należy uznać za prace związaną z chowem i hodowlą zwierząt gospodarskich.

Tym samym produkcja pasz dla zwierząt gospodarskich stanowi rodzaj prac rolniczych określonych w art. 31b ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym.

Na poparcie swojego stanowiska Spółka wskazuje, że takie rozumienie zwrotu "prace rolnicze" jest również zgodne z interpretacją przepisów dotyczących objęcia zwolnieniem z akcyzy wyrobów akcyzowych, które są zużywane na cele prac rolniczych, przyjęte w innych krajach UE, w których podstawą przedmiotowego zwolnienia jest art. 15 ust. 3 Dyrektywy energetycznej. Przykładowo, za takim rozumieniem zwrotu "prace rolnicze" przemawiają m.in. wyjaśnienia do Dyrektywy energetycznej opracowane przez władze skarbowe Królestwa Wielkiej Brytanii (HM Revenue Customs).

Zgodnie z Memorandum of Agreement in respect of the use of agricultural vehicles on the road, czyli porozumienia zawartego pomiędzy władzami skarbowymi Królestwa Wielkiej Brytanii oraz organizacjami zrzeszającymi rolników w sprawie używania pojazdów rolniczych (traktorów, kombajnów) na drogach publicznych, w zakresie prac rolniczych ("agricultural works") mieści się m.in. przemieszczanie nawozów, narzędzi rolniczych, pokarmu oraz wody dla zwierząt gospodarskich. Przedmiotowe wyjaśnienia są zamieszczone na stronie internetowej HM Revenue Customs (http://hmrc.gov.uk/).

Dodatkowo Spółka podkreśla, że zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 5b ustawy z dnia 4 września 1997 r. o działach administracji rządowej (Dz. U. z 2013 r. poz. 743, z późn. zm.), dział rolnictwo obejmuje sprawy nadzoru nad zdrowotną jakością pasz oraz sprawy organizmów genetycznie zmodyfikowanych przeznaczonych do użytku paszowego i pasz genetycznie zmodyfikowanych w zakresie niektórych zadań lub czynności określonych właściwymi przepisami. Tym samym, już na poziomie wyodrębnienia działów administracji rządowej działalność związana z produkcją pasz dla zwierząt gospodarskich została przyporządkowana do działu rolnictwa i jest w świetle tych regulacji uznawana za działalność prowadzoną w ramach tego działu.

W konsekwencji działalność w zakresie produkcji pasz dla zwierząt gospodarskich (PKD 10.91.Z) jest regulowana aktami prawnymi wydawanymi przez ministra właściwego do spraw rolnictwa. W tym zakresie, Spółka prezentuje poniżej przykłady regulacji ustanowionych przez ministra właściwego do spraw rolnictwa, a odnoszących się do takich aspektów prowadzenia działalności w zakresie produkcji pasz jak: kwalifikacja maszyn i obiektów służących do produkcji pasz jako budowli rolniczych, wymagania w zakresie higieny wymagane przy produkcji pasz oraz prowadzenie rejestru podmiotów produkujących paszę.

Spółka wskazuje, że w toku prowadzonej produkcji pasz wykorzystuje przeznaczone do tego maszyny i budowle (chłodnice pionowe/poziome, cyklony, granulatory, mieszarki, odsiewacze, podnośniki, kondycjonery, suszarnie, silosy).

Zgodnie z § 3 Rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej z dnia 7 października 1997 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budowle rolnicze i ich usytuowanie (Dz. U. z 1997 r. Nr 132, poz. 877 z późn. zm.), ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o budowlach rolniczych - rozumie się przez to budowle dla potrzeb rolnictwa i przechowalnictwa produktów rolnych, w szczególności takie jak: zamknięte zbiorniki na płynne odchody zwierzęce, płyty do składowania obornika, silosy na kiszonki, silosy na zboże i pasze, komory fermentacyjne i zbiorniki biogazu rolniczego. Ponadto załącznik do przedmiotowego rozporządzenia określający wymiary stref zagrożenia wybuchem dla budowli rolniczych i urządzeń budowlanych z nimi związanych odnosi się m.in. do suszarni, wytwórni pasz, silosów zbóż i pasz oraz urządzeń technologicznych, rozładowczych i pakujących z nimi związanymi.

Zdaniem Wnioskodawcy fakt zakwalifikowania urządzeń związanych z produkcją, przechowywaniem i transportem pasz jako budowli i urządzeń rolniczych dodatkowo przemawia za uznaniem produkcji pasz dla zwierząt gospodarskich jako mieszczących się w zakresie prac rolniczych, gdyż są one prowadzone przy wykorzystaniu budowli i urządzeń rolniczych.

Ponadto, Spółka wskazuje, że w zakresie regulacji dotyczących wymagań z zakresu higieny przy produkcji pasz, zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 22 lipca 2006 r. o paszach (Dz. U. z 2014 r. poz. 398, z późn. zm.) w związku z art. 2 ust. 1 lit. a Rozporządzenia (WE) nr 183/2005 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 12 stycznia 2005 r. ustanawiającego wymagania dotyczące higieny pasz (Dz. U.UE.L Nr 35, poz. 1), minister właściwy do spraw rolnictwa jest uprawniony do określenia, w drodze rozporządzenia, wymagań, jakie powinny być spełnione przy prowadzeniu działalności podmiotów działających na rynku pasz, na wszystkich etapach, począwszy od produkcji pierwotnej pasz, aż do wprowadzenia paszy do obrotu włącznie.

Wnioskodawca wskazuje, że również rejestr zakładów wytwarzających lub wprowadzających do obrotu pasze (Spółka jest takim podmiotem), zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 24 grudnia 2012 r. w sprawie sposobu prowadzenia rejestru zakładów wytwarzających pasze (Dz. U. z 2013 r. poz. 68), leży w gestii ministra właściwego do spraw rolnictwa.

Zdaniem Spółki, jeżeli produkcja pasz jako rodzaj aktywności gospodarczej jest regulowana przepisami ustanawianymi przez ministra właściwego do spraw rolnictwa, to stanowi to dodatkowe potwierdzenie, że działalność w zakresie produkcji pasz należy traktować jako rodzaj prac rolniczych.

Na poparcie swojego stanowiska, Spółka wskazuje na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 7 marca 2014 r. (sygn. ILPP3/443-113/13-3/TK), zgodnie z którą wyroby gazowe o kodzie CN 2711 21 00 wykorzystywane do produkcji paszy zużywanej jako pokarm dla chowanego drobiu mogą korzystać ze zwolnienia z art. 31b ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym.

Zgodnie z art. 31b ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do napędu stacjonarnych urządzeń lub do celów opałowych związanych z napędem stacjonarnych urządzeń, użyte w przypadkach, o których mowa w art. 31b ust. 1 pkt 1-5, tj. również w pracach rolniczych.

Tym samym, przywołana interpretacja indywidualna odnosi się do wykładni art. 31b ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym i zawartego w nim zwrotu "prace rolnicze".

W przedmiotowej interpretacji, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu orzekł, że wnioskodawca może korzystać ze zwolnienia od akcyzy w przypadku zużywania gazu ziemnego do produkcji paszy zużywanej jako pokarm dla chowanego drobiu, uznając, że produkcja paszy mieści się w zakresie "prac rolniczych" w rozumieniu art. 31b ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym.

W ocenie Spółki, jedyną różnicą pomiędzy stanem faktycznym przedstawionym w sprawie przez Spółkę, a stanem faktycznym będącym podstawą do wydania interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu jest to, że wnioskodawca w tej drugiej sprawie zużywa wyprodukowaną pasze wyłącznie na potrzeby chowanego przez siebie drobiu.

Zdaniem Spółki wspomniana różnica w stanach faktycznych obu spraw nie może mieć jednak wpływu na zastosowanie do każdej z nich art. 31b ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym. Spółka podkreśla, że ani art. 31b ust. 1 pkt 3 ani art. 31b ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym nie uzależnia zastosowania zwolnienia z akcyzy zużycia gazu ziemnego od tego czy wyprodukowane w ramach prac rolniczych produkty (pasze, karmy) są zużywane wyłącznie na własne potrzeby podatnika czy też są produkowane w celu ich sprzedaży na rzecz podmiotów prowadzących działalność rolniczą.

Biorąc powyższe pod uwagę, Spółka uważa, że gaz ziemny zużywany na cele opałowe w procesie produkcji pasz dla zwierząt gospodarskich podlega zwolnieniu z podatku akcyzowego na podstawie art. 31b ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1b ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752, z późn. zm.), zwana dalej ustawą, użyte w ustawie określenia oznaczają: wyroby gazowe - wyroby energetyczne o kodach CN 2705 00 00, 2711 11 00, 2711 21 00, 2711 29 00 i pozostałe paliwa opałowe, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. B, z wyłączeniem wyrobów energetycznych o kodzie CN 2901 10 00.

W świetle art. 2 ust. 1 pkt 19a ustawy, finalny nabywca gazowy - podmiot, który:

- niebędący pośredniczącym podmiotem gazowym.

Zgodnie z art. 9c ust. 1 pkt 2 ustawy, w przypadku wyrobów gazowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest sprzedaż wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu.

Z kolei w myśl art. 89 ust. 1 pkt 13 ustawy, stawki akcyzy na wyroby energetyczne wynoszą dla gazu ziemnego (mokrego) i pozostałych węglowodorów gazowych objętych pozycją CN 2711, przeznaczonych do celów opałowych - 1,28 zł/1 gigadżul (GJ).

Ustawodawca w określonych przypadkach przewidział jednak zwolnienia dla wyrobów gazowych.

Podstawowe zwolnienia określone zostały w art. 31b ust. 1 ustawy, zgodnie z którym zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych:

Obrót wyrobami gazowymi podlega z zasady opodatkowaniu akcyzą. Przeznaczenie wyrobów gazowych do jednego z celów wskazanych w art. 31b ustawy uprawnia do zużywania zwolnionego od podatku wyrobu gazowego. Podkreślić przy tym należy, że zakres określonych w tym przepisie zwolnień nie może być interpretowany rozszerzająco.

Nadanie innego przeznaczenia nabytym wyrobom niż ww. wymienione skutkuje opodatkowaniem gazu. W myśl art. 9c ust. 1 pkt 5 lit. c ustawy w przypadku wyrobów gazowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest użycie wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego nabytych w ramach zwolnienia, o którym mowa w art. 31b ust. 1-4, do innych celów niż zwolnione na podstawie tych przepisów, przy czym za takie użycie uważa się również naruszenie warunku, o którym mowa w art. 31b ust. 5-7 lub 9, a także sprzedaż, eksport lub dostawę wewnątrzwspólnotową wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego zamiast użycia ich do celów, o których mowa w art. 31b ust. 1-4.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka prowadzi działalność m.in. w zakresie produkcji gotowych pasz i karm dla zwierząt (PKD 10.9).

Produkowane przez Wnioskodawcę pasze i karmy są przeznaczone do żywienia zwierząt gospodarskich takich jak bydło, trzoda chlewna i drób, jak również żywienia zwierząt domowych.

Nabywcami pasz wyprodukowanych przez Spółkę są głównie podmioty prowadzące działalność rolniczą w postaci chowu i hodowli zwierząt gospodarskich.

Proces produkcji pasz polega na mieleniu oraz mieszaniu odpowiedniego rodzaju zbóż oraz innych produktów roślinnych nieprzetworzonych, aż do uzyskania odpowiedniej konsystencji oraz wartości odżywczej. W celu lepszego łączenia się składników, w trakcie procesu produkcyjnego składniki są podgrzewane do określonej temperatury. Na końcowym etapie produkcji pasze dla uzyskania właściwej konsystencji są również poddawane procesowi suszenia. W procesie produkcji Spółka korzysta z maszyn i budowli takich jak m.in. chłodnice pionowe/poziome, cyklony, granulatory, mieszarki, odsiewacze, podnośniki, kondycjonery, suszarnie, silosy. W celu produkcji pary służącej do kondycjonowania paszy Spółka używa bojlerów zasilanych gazem lub olejem opałowym.

Spółka w celu niezbędnego w ramach produkcji pasz ogrzewania surowców oraz suszenia pasz na końcowym etapie produkcji wykorzystuje gaz ziemny do celów opałowych.

Wątpliwości Spółki dotyczą możliwości skorzystania ze zwolnienia z podatku akcyzowego gazu ziemnego wykorzystywanego do celów opałowych w pracach rolniczych.

Wyjaśnić należy, że ponieważ ustawa o podatku akcyzowym nie zawiera definicji legalnej pojęcia "prace rolnicze", należy odnieść się do wykładni językowej w opisanej sytuacji.

Z Małego słownika j. polskiego, wydawnictwo naukowe PWN Warszawa 1999, str. 789 wynika, że "rolniczy" to odnoszący się do rolnictwa; związany z rolnictwem, zajmujący się rolnictwem.

"Rolnictwo" to uprawa i hodowla roślin oraz chów i hodowla zwierząt gospodarskich.

"Praca" - str. 699 ww. słownika - to działalność człowieka zmierzająca do wytworzenia określonych dóbr materialnych (...).

Zatem "prace rolnicze" to działalność związana z uprawą i hodowlą roślin oraz chowem i hodowlą zwierząt gospodarskich.

Skoro Spółka jest producentem pasz i karm przeznaczonych do żywienia zwierza (gospodarskich i domowych) oraz zużywa gaz ziemny w procesie ich produkcji, to wykonuje inną działalność niż ww. rolnicza uprzywilejowana zwolnieniem od podatku (działalność ta nie mieści się w zdefiniowanym powyżej zakresie prac rolniczych).

Zdaniem tut. Organu nie można mówić w tym przypadku o pracach rolniczych, bowiem Spółka nie wykonuje działalności związanej z chowem i hodowlą zwierząt gospodarskich.

Spółka nie chowa i nie hoduje tych zwierząt, ale produkuje pasze i karmy, przeznaczone do ich żywienia. Fakt, że będące wynikiem działalności Spółki wyroby są wykorzystywane w chowie i hodowli zwierząt nie powoduje automatycznie, że ta działalność może zostać uznana za ten chów czy hodowlę.

Jeszcze wyraźniej wynika to z rozumienia pojęcia "prac rolniczych" przez Spółkę, zgodnie z którym są to "prace dotyczące lub związane lub stosowane przy uprawie i hodowli roślin oraz chów i hodowlę zwierząt gospodarskich, które mają na celu uzyskanie produktów roślinnych lub zwierzęcych". W toku prowadzonej działalności Spółka nie uzyskuje bowiem produktów zwierzęcych, a jedynie wyroby, wykorzystywane do tej produkcji.

Przyjęcie koncepcji "prac rolniczych" zaproponowanego przez Spółkę mogłoby spowodować ich szerokie rozumienie i np. uznanie za prace rolnicze produkcji nawozów sztucznych używanych przy uprawie roślin, czy np. dostawę wody, niezbędnej zarówno przy produkcji roślinnej i zwierzęcej, co byłoby rozwiązaniem zbyt daleko odbiegającym od celu wprowadzenia zwolnienia, o którym mowa w art. 31b ust. 1 pkt 3 ustawy.

Ponadto, w swoim toku rozumowania Spółka całkowicie pomija fakt, że produkowane przez Nią pasze są również przeznaczone do żywienia zwierząt domowych, gdzie o "pracach rolniczych" zupełnie nie może być mowy.

Zwolnienie, o którym mowa w art. 31b ust. 1 pkt 3 ustawy, wynika z uregulowań wspólnotowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 3 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U.UE.L Nr 283, poz. 51, z późn. zm.) państwa członkowskie mogą stosować poziom opodatkowania obniżany do zera do produktów energetycznych i energii elektrycznej wykorzystywanej w pracach rolniczych, ogrodniczych, w hodowli ryb oraz w leśnictwie.

Dyrektywa, podobnie jak ustawa o podatku akcyzowym, posługuje się zatem tym samym pojęciem "prac rolniczych". Należy również zauważyć, że ustawodawca wspólnotowy, tak jak krajowy, nie zdefiniował bliżej, co należy rozumieć pod tym pojęciem. Brak również orzecznictwa w tym zakresie.

Cytowane przez Spółkę wyjaśnienia do Dyrektywy energetycznej opracowane przez władze skarbowe Królestwa Wielkiej Brytanii (HM Revenue Customs), zgodnie z którymi w zakresie prac rolniczych ("agricultural works") mieści się m.in. przemieszczanie nawozów, narzędzi rolniczych, pokarmu oraz wody dla zwierząt gospodarskich, dotyczą używania pojazdów rolniczych (traktorów, kombajnów) na drogach publicznych. Zatem nawet gdyby uznać, że pojęciem prac rolniczych należy objąć przemieszczanie pokarmu (tekst jedn.: pasz) dla zwierząt gospodarskich, to fakt ten, zdaniem tut. Organu, nie przesądza o tym, że tym samym pojęciem ("prac rolniczych") należy objąć również inną czynność, tj. produkcję pasz.

Podobnie na zmianę stanowiska nie może mieć wpływu akcentowany przez Spółkę fakt, że produkcja pasz jest regulowana przepisami ustanawianymi przez ministra właściwego do spraw rolnictwa: rozporządzeniem Prezesa Rady Ministrów z dnia 18 listopada 2011 r. w sprawie szczegółowego zakresu działania Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi (Dz. U. z 2011 r. Nr 248, poz. 1486), rozporządzeniem Ministra Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej z dnia 7 października 1997 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budowle rolnicze i ich usytuowanie (Dz. U. z 1997 r. Nr 132, poz. 877 z późn. zm.), ustawą z dnia 22 lipca 2006 r. o paszach (Dz. U. z 2006 r. Nr 144, poz. 1045 z późn. zm.) czy rozporządzeniem Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 24 grudnia 2012 r. w sprawie sposobu prowadzenia rejestru zakładów wytwarzających pasze (Dz. U. z 2013 r. poz. 68). Powyższe przepisy regulują dziedzinę prawa daleką od podatkowego i w tej sytuacji na pewno bliższe byłoby szukanie analogii i rozpatrywanie (wbrew sugestiom Spółki) tej kwestii na tle uregulowań w innych pokrewnych dziedzinach - np. w przepisach prawa podatkowego dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych, czy podatku dochodowego od osób fizycznych.

Tut. Organ nie oparł jednak swojego stanowiska na analizie przepisów innych ustaw podatkowych (co miałoby sens w przypadku wyraźnego takiego odniesienia w ustawie o podatku akcyzowym), ale na wykładni językowej pojęcia "prace rolnicze".

Końcowo warto zauważyć, że zgodnie z Polską Klasyfikacją Działalności określoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) (Dz. U. Nr 251, poz. 1885, z późn. zm.) sekcja A - Rolnictwo, leśnictwo, łowiectwo i rybactwo, obejmuje m.in. dział 01 - Uprawy rolne, chów i hodowla zwierząt, łowiectwo, włączając działalność usługową; natomiast działalność Spółki mieści się w dziale 10 - Produkcja artykułów spożywczych, w sekcji C - Przetwórstwo przemysłowe.

Zatem gaz ziemny wykorzystywany przez Spółkę do celów opałowych w procesie produkcji pasz nie będzie podlegać zwolnieniu z podatku akcyzowego na podstawie art. 31b ust. 1 pkt 3 ustawy.

Odnosząc się powołanej przez Spółkę interpretacji indywidualnej nr ILPP3/443-113/13-3/TK z dnia 7 marca 2014 r. należy wskazać, że wbrew twierdzeniom Spółki, różnica w stanach faktycznych obu spraw jest istotna i ma wpływ na możliwość zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 31b ust. 1 pkt 3 ustawy w niniejszej sprawie. W cytowanej wyżej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał, że "W związku z tym, że Zainteresowany prowadzi działalność gospodarczą w zakresie chowu drobiu i nabywany gaz wykorzystuje do urządzeń stacjonarnych służących do produkcji pasz dla tego drobiu oraz pasze te nie są przedmiotem sprzedaży, to wykonuje działalność rolniczą uprzywilejowaną zwolnieniem od podatku (działalność ta mieści się w zdefiniowanym powyżej zakresie prac rolniczych)."

Zatem prawo do skorzystania ze zwolnienia dla nabywanych wyrobów gazowych w cytowanej interpretacji wynika z faktu, że Zainteresowany prowadzi działalność rolniczą w zakresie chowu drobiu, a gaz jest zużywany do produkcji paszy, będącej jednym z elementów tej działalności rolniczej (chowu drobiu). Przedmiotem sprzedaży Zainteresowanego nie jest wyprodukowana pasza, lecz będące produktem (wytworem) działalności rolniczej wyhodowane zwierzęta (drób).

Natomiast w sytuacji opisanej w przedmiotowym wniosku Spółka produkuje i sprzedaje pasze, tj. wyroby, których nie można zaliczyć do produktów działalności rolniczej (uprawy roślin czy hodowli zwierząt), a co za tym idzie, nie może korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 31b ust. 1 pkt 3 ustawy.

Stanowisko Spółki jest zatem nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.